II FSK 489/05

II FSK 489/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-03-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-04-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /sprawozdawca/
Grzegorz Borkowski /przewodniczący/
Jan Rudowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
SA/Sz 807/03 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2004-11-30
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
art. 12 ust. 1 pkt 2; art. 12 ust. 1 pkt 3; art. 12 ust. 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Tezy
1. Wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ powodujące przysporzenie aktywów spółki należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.
2. Artykuł 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie może świadczyć o prawidłowości dokonanej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 albowiem odnosi się on wyłącznie do ściśle określonych w nim przypadków, nieobjętych zakresem tego ostatniego z wymienionych przepisów.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (spr.), Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt SA/Sz 807/03 w sprawach ze skarg "T." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzje Izby Skarbowej w S. z dnia 13 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetek od zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od "T." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 listopada 2004 r., SA/Sz 807/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez "T." spółkę z o.o. w S. decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 13 marca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetek od zaległości podatkowych.
W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 listopada 2002 r. (...), określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 306.720 zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu tego podatku w kwocie 48.258 zł. Wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości obliczania i deklarowania wpłat podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka: /1/ nie zaliczyła do przychodów, otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu niewypłaconych udziałowcom w latach 1994-1996 dywidend w łącznej kwocie 261.872,30 zł o wyliczonej przez organ kontroli skarbowej wartości 53.454,20 zł; /2/ bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów "dopłaty" w kwocie 25.071,15 zł, wypłacone dostawcom z tytułu dostarczenia zakontraktowanej ilości złomu, /3/ bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 25.220,02 zł z tytułu ubytków złomu, powstałych ze zmniejszenia stanu magazynowego złomu o wartość 102,88 ton jako różnicy pomiędzy skradzionym a odzyskanym przez spółkę złomem. Zauważono, że bezspornym było, iż spółka nie wypłaciła byłym i obecnym udziałowcom należnych im z tytułu podziału zysku netto za lata 1994-1996 i 1998 dywidend w łącznej wysokości 261.872,30 zł. W zgromadzonym materiale dowodowym sprawy znajdowały się uchwały zgromadzenia wspólników, w których to postanowiono przeznaczyć wypracowany przez spółkę zysk na wypłaty dywidend dla wspólników. Podczas czynności kontrolnych ustalono także, że za lata 1994, 1995, 1996 naliczono dywidendę dla firmy "A." AG z siedzibą w L., posiadającej w tamtym okresie 5% udziałów spółki. Analiza kont rozrachunkowych wskazała, że spółka posiadała zobowiązania z tytułu niewypłaconych dywidend: Jaromirowi Z. w wysokości 100.127,44 zł, "E." GmbH w kwocie 100.127,34 zł, oraz byłemu udziałowcowi Spółki "A." AG w kwocie 61.617,42 zł. W związku z tym na podstawie art. 12 pkt 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm., dalej u.p.d.o.p./, w świetle ustalonego stanu faktycznego, wskazano, że spółka korzystała z obcego kapitału nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek kosztów, a zatem uzyskała nieodpłatne świadczenie ze strony wspólników, powiększające przychód. Wskazano, że wysokość przysporzenia oceniono zgodnie z wartością odsetek jakie musiałaby spółka zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku poprzez zaciągnięcie kredytu na podobnych warunkach i na podobny okres. Odnosząc się do kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów roku 2000 wydatków wypłaconych z tytułu tzw. "dopłat" do cen skupu złomu, stwierdzono, że zasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 25.071.15 zł, stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Rozpatrując kwestię nieuwzględnienia jako koszt uzyskania przychodów ubytków z tytułu zmniejszenia stanu magazynowego złomu o wartości 102,88 ton jako różnicy pomiędzy skradzioną a odzyskaną przez spółkę ilością złomu, wskazano, że spółka znalazła wagę skradzionego przez spółkę z o.o. "M." złomu i nie wyegzekwowała w całości jego zwrotu, bezzasadnie wartością tego złomu obciążając koszty uzyskania przychodu. Z tego względu organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że wydatki w kwocie 25.220,02 zł nie miały związku z osiągniętym przychodem.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w S. i zarzuciła /1/ naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że niezapłacona dywidenda jest otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem, /2/ naruszenie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że ceną uzyskania "otrzymanego nieodpłatnie świadczenia" jest stopa redyskontowa weksli ustalona Zarządzeniem Prezesa NBP, zamiast przeciętnej stopy procentowej kredytów uzyskiwanych przez kontrolowaną spółkę w okresie kiedy dysponowała niewypłaconą dywidendą. /3/ naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że niewszystkie dopłaty dla dostawców za dostarczenie złomu w zakontraktowanej ilości są kosztami uzyskania przychodów, oraz że ubytku złomu w ilości 102.88 ton o wartości 25.220,02 zł nie można uznać za koszt uzyskania przychodu.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołując się na art. 7 ust. 1 i 2 updop. wskazał, że ustawa podatkowa nie precyzuje tego, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym. Zauważono, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyrażany był pogląd, że możliwość nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału stanowi nieodpłatne świadczenie, zaś wartość tego świadczenia jest podlegającym opodatkowaniu przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jednakże, aby w świetle wskazanego powyżej przepisu można było zaliczyć nieodpłatne świadczenie do przychodu podlegającego opodatkowaniu, dojść musi do zaistnienia stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast świadczenie to otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte podatkowaniem. Powołując się na wyrok NSA z dnia 12 września 1999 r. I SA/Wr 115/98 oraz wyrok z dnia 1 sierpnia 2002 r., I SA/Łd 1117/99 zauważono, że działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą tzn. że chce on przekazać świadczeniobiorcy nieodpłatnie świadczenie. Działanie bowiem, polegające na przekazaniu świadczenia, nie może być bezwolne. Ponadto spełnienie świadczenia ze zwłoką w tym także opóźnione wypłacenie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy wspólnikom, nie oznacza, że w ten sposób doszło do otrzymania przez dłużnika nieodpłatnego świadczenia od wierzycieli, a tym samym, że dłużnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważono, że podobna opinie wyraził także NSA w wyroku z 12 maja 1999 r. SA/Wr 115/90 oraz w wyroku z dnia 29 września 2004 r. FSK 780/04 /Monitor Podatkowy 2004 nr 11 str. 2/. W związku tym przyjęto, że skarżąca spółka nie wypłaciła w terminie należnej wspólnikom dywidendy. Uzyskała w ten sposób korzyść w postaci możliwości dysponowania przez pewien czas określonymi środkami pieniężnymi lub w postaci uniknięcia kosztów związanych ze zgromadzeniem środków, np. przez zaciągnięcie pożyczki lub kredytu na wypłatę dywidendy w razie braku na ten cel własnych środków płatniczych, bo i takiej możliwości nie można wykluczyć. Jednakże korzyść ta nie powstała w wyniku otrzymania świadczeń spełnionych przez wspólników, ale w wyniku zachowania samej spółki. Tym samym niezrealizowanie przez spółkę świadczenia w postaci zapłaty dywidendy, nie stanowisko nieodpłatnego świadczenia. Nie można zatem było w takiej sytuacji, przy wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zakładać swego rodzaju fikcji otrzymania świadczenia przez spółkę od wspólników. Trudno uznać, że tego rodzaju sytuację można utożsamiać z otrzymaniem przez spółkę jakiegokolwiek świadczenia i to o charakterze nieodpłatnym, skoro nieodpłatność świadczenia wynikać powinna z istotny stosunku zobowiązaniowego łączącego strony.
W pozostałym zakresie sąd administracyjny pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi i uznał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżono powyższy wyrok w całości i zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 updof. poprzez błędną jego wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, iż organy podatkowe dokonały niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 par. 1 oraz art. 141 par. 4, polegające na nieuwzględnieniu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając postawione zarzuty powołano się na treść art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", że w wyroku sąd wskazując przepis, który jego zdaniem został naruszony, nie wskazał jaki wpływ miało to naruszenie na wynik sprawy. Wskazując na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zauważono, że ustawodawca podatkowy, stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia", ograniczając się jedynie w art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia wartości takiego świadczenia. Zauważono, że w myśl art. 353 Kc, "świadczenie" jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i może polegać na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej. Tym samym nieprawidłowo sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zaistnienia stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast świadczenie to otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem, albowiem z chwilą, gdy w spółce prawa handlowego zostanie podjęta uchwała o podziale czystego zysku, każdy ze wspólników nabywa do tego zysku prawo, którego nie może zostać uchwałą wspólników pozbawionym, co oznacza powstanie pomiędzy spółką a wspólnikami stosunku prawnego o charakterze zobowiązaniowym. Dysponując zatem, zgodnie z wolą wspólników, uzyskanymi środkami pieniężnymi dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, spółka korzysta nieodpłatnie z cudzego kapitału. Wartość uzyskanego nieodpłatnego świadczenia ma konkretny wymiar finansowy i odpowiada kosztowi uzyskania takiego kapitału na rynku finansowym. Tym samym mogło mieć miejsce zaniechanie działania. Jak wskazano, stanowisko takie aprobowały wielokrotnie w swoich orzeczeniach zarówno Sąd Najwyższy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny /por. wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01 - Monitor Podatkowy 2002 nr 7 str. 2, wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2003 r., III RN 44/02 - Prokuratura i Prawo 2003 nr 9 poz. 41, wyrok NSA z dnia 17 marca 1999 r., SA/Sz 724/98 - nie publ., wyrok NSA z dnia 29 października 1999 r., I SA/Gd 1290/98 - nie publ., wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2000 r., III SA 2333/99 - nie publ., wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r., SA/Sz 85/00 - nie publ. oraz uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 - ONSA 203 Nr 2 poz. 47/. Nieodpłatności takiego świadczenia nie niweczy okoliczność, że wspólnicy mogą na zasadzie art. 481 Kc domagać się odsetek za opóźnienie w wypłacie dywidendy. Odsetki za opóźnienie, w odróżnieniu od odsetek w rozumieniu art. 359 Kc, ujmowanych jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy, nie są bowiem ekwiwalentem za korzystanie z cudzego kapitału. Stosownie zaś do treści art. 7 u.p.d.o.p. powstanie obowiązku podatkowego związane jest wprost z osiągnięciem dochodu bez względu na to, z jakich źródeł dochód ten został osiągnięty. Sposób zaś ustalania wartości świadczeń wskazuje art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym podniesiono, że sądowa kontrola decyzji organów podatkowych sprowadza się do oceny, czy organy te prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w tymże materiale dowodowym, jak również czy dokonana przez organy ocena prawna sprawy mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Ocena ta nie może zatem być dowolna, lecz musi mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest ona bowiem dokonywana przez sąd na podstawie stanu prawa i dowodów, jakimi dysponował orzekający organ administracji w dniu podejmowania decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna, a w każdym razie zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., stanowił, że przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałym otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółek użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Nie ulega wątpliwości, że przywołany przepis budził wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym. Sąd pierwszej instancji odstępując od poglądu wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. /FPS 9/02 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 47/, zgodnie z którą nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu omawianego przepisu jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 par. 2 Kh w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i nie wypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie. W sprawie niniejszej jest bezsporne, że spółka nie wypłaciła w terminie należnej wspólnikom dywidendy w łącznej kwocie 261.872,30 zł.
Uzasadniając swoje stanowisko sąd pierwszej instancji przywołał i podzielił poglądy zaprezentowane w trzech orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym z dnia 29 września 2004 r. /FSK 780/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 11 str. 2/, w którym przedstawiono argumentację, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za przychód może być uznane tylko takie przysporzenie majątkowe, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia, a nie w wyniku każdego zdarzenia, którego skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie; powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia. Zdaniem WSA, przy wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie można zakładać swego rodzaju fikcji otrzymania świadczenia przez spółkę od wspólników.
Naczelny Sąd Administracyjny przyjętej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 nie podziela. Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że spółka posiadała zobowiązanie z tytułu niewypłaconych dywidend: Jaromirowi Z. w wysokości 100.127,44 zł, "E." GmbH w kwocie 100.127,44 zł oraz byłemu udziałowcowi "A." AC w kwocie 61.617,42 zł. Nie ulega również wątpliwości, że z chwilą podjęcia uchwały o podziale czystego zysku, każdy ze wspólników nabywa do tego zysku prawo, którego żadną uchwałą wspólników nie może zostać pozbawionym. Pozostawienie zaś tego zysku w spółce, który w istocie jest już mieniem jej wspólników, powoduje wzrost wartości księgowej udziałów, a w konsekwencji wartości rynkowej spółki, co w większości przypadków leży zarówno w interesie spółki jako i jej wspólników.
Z tych najczęściej powodów wspólnicy rezygnują bądź zwlekają z roszczenia o wypłatę tego zysku. Nie zmienia to jednak faktu, że mają oni roszczenie o wypłatę, które wchodzi do ich majątku. Należy podkreślić, że współwłasność łączna jest też prawem majątkowym. Skoro z tytułu tych działań spółka uzyskiwała korzyści w postaci dysponowania niewypłaconą wspólnikom dywidendą to kwalifikowanie tych korzyści jako nieodpłatnego świadczenia nie wymaga wykazania, że to wspólnicy świadczyli na rzecz spółki i że spółka "otrzymała" od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi wspólnikom kwotami /wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01 - OSNAPU 2003 nr 11 poz. 261/. Nie wymaga także wykazania istnienie stosunku prawnego będącego podstawą świadczenia. Istnienie nieodpłatnego świadczenia jest bowiem skutkiem niewypłacenia zysku wspólnikom. Z tego tytułu bezprawności nie uchybiła okoliczność, że wspólnikom przysługują odsetki ustawowe z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązania. Taką bezprawność uchylałaby tylko umowa o odsetki /por. wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/01/.
Bezprawność działania spółki polegająca na niewypłaceniu wspólnikom czystego zysku /sprzeczność z art. 191 par. 1 Kh/ powoduje ten skutek, że równocześnie wyłącza konieczność wykazania "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela w tym zakresie argumentację zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 1 września 2005 r. /FSK 2596/04 - nie publ./, w którym Sąd jednocześnie stwierdza, że takie stanowisko nie oznacza, że przesłankę "otrzymania" należy pominąć w wykładni, a tylko to, że należy ją rozumieć szerzej niż wyłącznie jako czynność dwustronną. Otóż w słowniku języka polskiego /praca zbiorowa/ pod red. M. Szymczaka Warszawa 1983, t. II, s. 569 wskazuje się także na inne znaczenie tego słowa, a mianowicie: "wyprodukować, uzyskać coś z czegoś", co niewątpliwie oznacza działanie własne i czynność jednostronną. Podobnie rozumie słowo "otrzymanie" Słownik frazeologiczny języka polskiego, S. Skorupki, t. I, s. 628, który dodatkowo wskazuje na jego rozumienie jako "otrzymanie skutku" /osiągnięcie skutku/. Tym samym więc z literalnej wykładni tego pojęcia wynika, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc czynności jednostronnych.
Odnosząc się do wywodów sądu zaprezentowanych na stronie 9 i 10 pisemnych motywów wyroku wskazać należy, że konstrukcja art. 12 ust. 1-4 u.p.d.o.p. przemawia za innym rozumieniem wyrażenia "nieodpłatne świadczenie" niż wynikałoby to z jego rozumienia w prawie cywilnym, jakkolwiek przepisy tego prawa mogą być punktem wyjaśnia dla rozważań prawnopodatkowych.
Otóż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Źródła przychodów określa ogólnie art. 12 ust. 1-3 wymieniając wśród nich m.in. nieodpłatne świadczenie. Natomiast art. 12 ust. 4 określa w sposób wyczerpujący co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4 powodujące przysporzenie aktywów spółki należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego. Co się zaś tyczy art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. to nie może on świadczyć o prawidłowości dokonanej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 albowiem odnosi się on wyłącznie do ściśle określonych w nim przypadków, nieobjętych zakresem tego ostatniego z wymienionych przepisów.
Wysokość nieodpłatnych świadczeń /czy też jak wskazuje sąd - równowartość odsetek od zobowiązania niezrealizowanego w terminie/ jest przychodem w wysokości ustalonej w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.
Ponownie rozpoznają sprawę sąd pierwszej instancji do tej okoliczności, w kontekście nierozpoznanego zarzutu skargi, będzie się musiał odnieść.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj., art. 133 par. 1 oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a., albowiem sąd pierwszej instancji odniósł się do całokształtu materiału dowodowego sprawy, czemu dał wyraz w pisemnych motywach wyroku, które sporządzone zostało w zgodzie z wymogami art. 141 par. 4 p.p.s.a.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 par. 1, art. 203 pkt 2 i art. 205 par. 2 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 6 i 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.