II FSK 486/20

II FSK 486/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-02-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Artur Kot /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 656/19 - Wyrok WSA w Łodzi z 2019-11-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 240 par. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 656/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lipca 2019 r. nr 1001-IOD2.600.1.2019.6/AW UNP 1001-19-071654 w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 656/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 8 lipca 2019 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Tekst powyższego wyroku wraz
z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").
2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego,
w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie
art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił sądowi pierwszej instancji zarzuty wydania zaskarżonego wyroku
z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; zw. dalej "Op") w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości pomimo, iż organ uchylił się
od obowiązku wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. posiadania przez spółkę przedłożonych dowodów na dzień wydania decyzji z 6 maja 2015 r., rodzaju posiadanych dokumentów, okresów rozliczeniowych, których dotyczyły posiadane dokumenty oraz powodów ich nieprzedłożenia w postępowaniu podatkowym;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 191 Op poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i powielenie uchybień organów sprowadzających się do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała postać oceny dowolnej,
w szczególności poprzez całkowicie dowolne ustalenie, że:
a) spółka dysponowała w toku postępowania zwykłego dokumentami przedłożonymi
na etapie postępowania wznowieniowego, gdy organ nie zweryfikował czy dokumenty, które posiadał A.M. 6 sierpnia 2015 r. były tożsame z dokumentami złożonymi wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, zwłaszcza, że dokumenty posiadane przez A.M., jak stwierdził organ, były niekompletne
i dotyczyły jedynie okresu I-V 2009 r.;
b) nie jest możliwe zweryfikowanie czy dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania są innymi dokumentami od tych, które przedłożył A.M.
w ramach postępowania wymiarowego, podczas gdy weryfikacji tej można dokonać chociażby przez dowody ze źródeł osobowych (przesłuchanie strony oraz świadków) czego organ zaniechał;
c) z pisma pełnomocnika spółki z 7 listopada 2014 r. wynika, że skarżąca była
w posiadaniu dokumentów, tylko należało je uporządkować, gdy jest to zbyt daleko idący wniosek, zwłaszcza wobec braku ustalenia przez organ przyczyn, dla których spółka w trakcie postępowania wymiarowego nie była w posiadaniu dokumentów księgowych, zaś z samego faktu wnioskowania o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów zasady doświadczenia życiowego każą przypuszczać, że spółka w owym czasie nie była w ich posiadaniu;
d) skarżąca nie uzasadniła, że dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania są nowymi, które wyszły na jaw, gdy spółka wskazała, iż dokumentów tych nie posiadała w trakcie postępowania wymiarowego, a jeżeli organ nie dysponował dowodem przeciwnym, nie mógł odmówić wiarygodności twierdzeniom strony;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Op poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, pomimo iż organ prowadził postępowanie pod z góry przyjętą tezę, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena merytoryczna przedłożonych nowych dowodów, nawet przy zaistnieniu przesłanki wznowieniowej, podczas gdy istotą wznowienia postępowania jest merytoryczne rozpoznanie zgromadzonego materiału dowodowego, które pierwotnie, na skutek okoliczności wymienionych w art. 240 § 1 Op nie zostało prawidłowo przeprowadzone;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Op w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Op poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości pomimo wystąpienia przesłanki wznowieniowej - wyjścia na jaw nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości pomimo, iż organ prowadził postępowanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;
6) art. 141 § 4 ppsa poprzez brak wyczerpującego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi, przez co uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 120 Op poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości pomimo wydania jej z naruszeniem prawa.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa odstąpił od przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Jedynie tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Op złożone przez skarżącą "dokumenty kosztowe spółki" nie stanowią podstawy do uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 maja 2016 r.
w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Dokumenty te oraz wynikające z nich okoliczności były bowiem znane spółce w toku postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem ww. ostatecznej decyzji. Z niewyjaśnionych powodów spółka nie przedłożyła owych dowodów w toku postępowania zwyczajnego oraz nie złożyła stosownych wniosków dowodowych w tym zakresie pomimo inicjatywy dowodowej ze strony organu podatkowego. Rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga w pierwszej kolejności dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Op. Zarzuty procesowe postawione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji zarówno przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, jak i przepisów postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op), mają bowiem charakter wtórny w stosunku do zasadniczego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Op i okazały się chybione w świetle normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Podobnie jak i nieuzasadnione należycie przez autora skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 243 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Op, a także przepisów art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa, o czym będzie mowa niżej.
3.2. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Op w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z przepisu tego wynika zatem, że aby można było mówić o spełnieniu tejże przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, łącznie muszą wystąpić następujące okoliczności: ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma zatem na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 Op. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego,
a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Op i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (zob. wyrok NSA z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3555/18). "Wyjście na jaw" nowych okoliczności ma zaś poprzedzać wznowienie postępowania - być przyczyną wznowienia, a nie jego rezultatem (por. wyroki NSA: z 22 stycznia 2020 r., I FSK 1937/19; 3 czerwca 2020 r., II FSK 466/20). Natomiast okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Op, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12; także - Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, WKP, 2017 r.). Istotne przy tym jest, że omawiana instytucja ma zastosowanie tylko wówczas, gdy postępowanie przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Op (por. wyroki NSA: z 14 września 2018 r., II FSK 2687/16; z 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17). Wnioskując a contrario przyjąć należy, że instytucja wznowienia postepowania podatkowego co do zasady nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe prowadzone w trybie zwykłym nie było dotknięte kwalifikowanymi wadami, o których mowa w art. 240 Op.
"Istotność", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. Warunek nowości dowodu dotyczy wiedzy organu, którą posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Podkreślenia wymaga przy tym, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. Rudowski J. Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, WKP 2017; wyrok NSA z 16 listopada 2001 r., III SA 1770/00). "Okoliczności faktyczne", o których mowa, są to takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op, to zatem nic innego jak nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1276/15). Brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Op (zob. wyrok NSA z 7 lipca 2021 r., II FSK 3616/18). Dowodem istotnym w rozumieniu omawianego przepisu może być zatem wyłącznie dowód wiarygodny. Tylko tego rodzaju dowód może mieć bowiem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób oczekiwany przez wnioskodawcę (podatnika), czyli w drodze decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 Op.
3.3. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów
w toku zwykłego postępowania instancyjnego (wymiarowego), jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Op, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. podobnie wyroki NSA z: 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12; 14 marca 2017 r., II FSK 3261/16, a także - Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Babiarz S., Dauter B., Kabat A., Hauser R., Niezgódka-Medek M., Rudowski J. WKP, 2017). Skład rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela. Jakkolwiek faktycznie, art. 240 § 1 pkt 5 Op wskazuje na nowe okoliczności lub dowody, które nie były znane organowi, nie odnosząc się wprost do stanu wiedzy stron, to jednak wznowienie postępowania jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nowe okoliczności lub dowody "wyjdą na jaw". Zwrot ten oznacza, że co do zasady okoliczności te lub dowody nie mogą stanowić podstawy wznowienia w sytuacji, gdy były znane podatnikowi w toku postępowania zwykłego, lecz z jakichś przyczyn nie zostały przez niego podniesione przed wydaniem decyzji, bądź po jej wydaniu w toku postępowania odwoławczego. Zajęcie odmiennego stanowiska (prezentowanego przez spółkę) oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby nie tylko zastąpić zwykły tryb odwoławczy, w tym z ominięciem terminów
do wniesienia odwołania i konsekwencji z tym związanych, ale także uniemożliwić weryfikację nowych dowodów pod kątem przesłanki ich "istotności" dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób gwarantujący prawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego. Z uwagi na upływ czasu organ podatkowy nie mógłby bowiem zweryfikować istotności określonego dowodu lub okoliczności faktycznej przez pryzmat przepisy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w danej sprawie. Za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu przemawia także fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to,
że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Nie może zatem stanowić podstawy do konstruowania przez podatników tego rodzaju strategii procesowych, których zastosowanie skutkowałoby iluzorycznością zasady przewidzianej w art. 128 Op. O takim niedopuszczalnym z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy zagrożeniu można byłoby mówić w sytuacji zaakceptowania możliwości stosowania rozszerzającej wykładni przesłanek przewidzianych w art. 240
§ 1 pkt 5 Op. Konsekwencją nieujawnienia przez podatnika danego dowodu potencjalnie istotnego z punktu widzenia określonego przepisu prawa materialnego stosowanego w indywidulanej sprawie byłoby każdorazowe wzruszanie decyzji ostatecznej. Również w sytuacji, gdy owa decyzja ostateczna została wydana bez naruszenia przez organ podatkowy jakiejkolwiek procesowej normy prawnej.
Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie – mając świadomość istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnośnie do wykładni art. 240
§ 1 pkt 5 Op – podziela stanowisko dominujące w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle którego dowodami lub okolicznościami w rozumieniu
art. 240 § 1 pkt 5 Op są tylko takie dowody (okoliczności), które nie były znane przed wydaniem decyzji ostatecznej zarówno organowi, jak i podatnikowi, przy spełnieniu pozostałych przesłanek przewidzianych w omawianym przepisie (zob. także najnowsze wyroki NSA dotyczące omawianego zagadnienia z: 3 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 645/20, 28 września 2021 r., II FSK 465/20; 7 grudnia 2021 r., II FSK 1128/21; 27 stycznia 2022 r., I FSK 1490/18; 5 kwietnia 2022 r., III FSK 1580/21; 2 czerwca 2022 r., III FSK 220/22; 29 czerwca 2022 r., III FSK 698/21).
3.4. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań okazały się one nieusprawiedliwione. Kwestia zasadnicza z punktu widzenia argumentacji wspierającej zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, dotycząca posiadania czy też braku posiadania przez spółkę "dokumentów kosztowych" nie ma bowiem znaczenia dla wyniku sprawy w sytuacji, gdy spółka posiadała o nich wiedzę i mogła wnosić w toku postępowania zwyczajnego, zgodnie
z art. 188 Op., o przeprowadzenie przez organ stosownych dowodów, jeżeli ich nie posiadała. Z niewyjaśnionych przyczyn spółka nie przedstawiła organowi owych dowodów pomimo stosownej inicjatywy organu w tym zakresie. Do obowiązków organu podatkowego nie należało badanie przyczyn braku współdziałania ze strony spółki przy wyjaśnianiu okoliczności mogących mieć wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, jak i badania przyczyn braku posiadania przez spółkę tych "dokumentów kosztowych". Zarówno na etapie postępowania zwyczajnego, jak i na etapie prowadzonego z wniosku spółki postępowania nadzwyczajnego. Bezsporne bowiem jest, że spółka miała wiedzę o istnieniu tych dowodów (były one spółce znane), na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Posiadanie przez spółkę wiedzy o jej "dokumentach kosztowych"
w toku zwykłego postępowania (wymiarowego) oznacza, że w trybie postępowania wznowionego brak było podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora IS z 6 maja 2016 r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, spółka nie zadbała należycie o swoje interesy w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, czego nie można już konwalidować w postępowaniu nadzwyczajnym, na podstawie
art. 240 § 1 pkt 5 Op. W drodze postępowania dowodowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy w trybie nadzwyczajnym – w toku wznowionego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op – ów organ nie może stwarzać sobie czy też podatnikowi możliwość wykazania ewentualnej wadliwości decyzji ostatecznej, z uwagi na zasadę trwałości owej decyzji wyrażoną w art. 128 Op. Wyjątków od tej zasady nie należy oceniać rozszerzająco. W toku wznowionego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op, organ będący gospodarzem tego postępowania, mając na uwadze zasadę przewidzianą w art. 128 Op, uprawniony jest bowiem do prowadzenia stosownego postępowania dowodowego tylko w ramach zakreślonych przepisem, na podstawie którego owo postępowanie nadzwyczajne zostało wszczęte (a nie tak jak w trybie zwykłym). Bez względu na to, czy działa z urzędu, czy na wniosek podatnika. Siłą rzeczy do obowiązków organu nie należało ustalanie okoliczności nieistotnych z perspektywy art. 240 § 1 pkt 5 Op.
3.5. Zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji powyższego stanowiska organu podatkowego skutkowało zasadnym oddaleniem skargi na decyzję tego organu wydaną w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w przepisach art. 240 – 245 Op. Tym samym sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 ppsa, przez co uznać należało za chybione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA przepisów mających charakter wynikowy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 ppsa, a także art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Op. Nieuzasadniony, a przez to wymykający się spod kontroli instancyjnej, nadto oderwany od realiów rozpoznawanej sprawy okazał się natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 243 § Op (właściwy organ wydał postanowienie o wznowieniu postępowania i przeprowadził należycie to postępowanie).
Chybiony okazał się również zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy wymienione
w tym przepisie. Zostało nadto sporządzone w sposób zrozumiały, umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Za pomocą tego zarzutu nie można zaś skutecznie zwalczać trafności rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Przepis art. 141 § 4 ppsa jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę skarżącą kasacyjnie innego poglądu od wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 ppsa (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13).
4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane
na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.