II FSK 485/15

II FSK 485/15 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-05-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-02-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Jagiełło /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Gd 200/14 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2014-10-08
II FSK 482/15 - Wyrok NSA z 2017-03-22
II FZ 1045/14 - Postanowienie NSA z 2014-08-01
III SA/Wa 914/14 - Wyrok WSA w Warszawie z 2014-10-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 270
art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c art. 174 , art. 176, art. 183 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 poz 749
art. 21 § 1 pkt 2 , art. 68 § 1, art. 145 § 1 i § 2, art. 208 § 1 i art. 123 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
art. 6 ust. 4
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 200/14 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 200/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 grudnia 2013 r., w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 18 marca 2011 r. doręczonym stronie 25 marca 2011 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychód lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w związku z wydatkami poczynionymi w tym roku na zakup lokali mieszkalnych. Następnie pismem z dnia 1 kwietnia 2011 r. wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień odnośnie do wysokości i źródeł pochodzenia środków przeznaczonych na zakup lokali mieszkalnych.
Pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. skarżący poinformował, że mieszkanie nabył m.in. ze środków Kasy Mieszkaniowej, które otrzymał w darowiźnie przelewem od mamy M. S. w wysokości 164 105,37 zł.
W związku z przedmiotową umową darowizny skarżący złożył w dniu 1 kwietnia 2011 r., w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) wraz z pismem wyrażającym akt czynnego żalu.
Decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 28 966 zł przy zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 20 %, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d."). Organ przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu darowizny mającej miejsce w roku 2007 powstał w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., tj. z chwilą powołania się przez obdarowanego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok, na okoliczność otrzymania środków z konta Kasy Mieszkaniowej od matki M. S. Powołanie się miało miejsce w dniu 1 kwietnia 2011 r.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy również uznał, że powołanie się przez podatnika w dniu 1 kwietnia 2011 r. na okoliczność dokonania darowizny przez matkę w dniu 19 lipca 2007 r. w pełni uzasadnia stanowisko o ponowieniu obowiązku podatkowego w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Skoro zaś obowiązek podatkowy powstał w dniu 1 kwietnia 2011 r., to wydanie i doręczenie kwestionowanej decyzji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, wynikającego z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.").
Organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek kwestionowana decyzja została doręczona z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., ponieważ skarżący ustanowił w postępowaniu przed organem pierwszej instancji pełnomocnika, którego pominięto przy doręczeniu, jednakże sytuacja ta nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Podniósł, że uchybienie w doręczeniu decyzji nie wywołało dla skarżącego ujemnych skutków procesowych, gdyż odwołanie zostało złożone w terminie umożliwiającym jego rozpatrzenie.
W skardze na decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 211 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 i art. 123 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 1, art. 208 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 216 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 15 ust. 1, 3 i 4 u.p.s.d., art. 68 § 2 pkt 1 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że istotne dla zastosowania podwyższonej stawki podatkowej było ustalenie chronologii zdarzeń, a więc ustalenie momentu powołania się obdarowanego przed organem podatkowym na umowę darowizny. Postępowanie podatkowego w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów zostało wszczęte wobec skarżącego 25 marca 2011 r. W dniu 1 kwietnia 2011 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Umowa darowizny z dnia 19 lipca 2007 r. została wykazana w piśmie podatnika z dnia 18 kwietnia 2011 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 1 kwietnia 2011 r. Należny podatek od tej czynności nie został zapłacony do dnia wszczęcia postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów.
W świetle powyższego, zdaniem Sądu, jednoznaczne ujawnienie umowy darowizny dokonane osobiście przez podatnika nastąpiło w dacie złożenia zeznania SD-3 w toku postępowania podatkowego. W tej sytuacji organy podatkowe zgodnie z prawem wymierzyły podatek według stawki 20%, określonej w art. 15 ust.4 u.p.s.d.
Za pozbawione racji Sąd uznał twierdzenia skarżącego, iż w prowadzonym wobec niego postępowaniu podatkowym pominięto jako stronę jego matkę M. S. Sąd zwrócił uwagę, że darowizna miała miejsce 19 lipca 2007 r., natomiast zapis o solidarnej odpowiedzialności obdarowanego i darczyńcy dotyczy zdarzeń prawnych, w wyniku których nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło do dnia 31 grudnia 2006 r., na co wskazuje treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629).
Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od spadków i darowizn Sąd wyjaśnił, że stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe na gruncie u.p.s.d. powstaje w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. decyzja taka powinna być doręczona przed upływem trzech lat, jednak stosownie do postanowień art. 68 § 2 pkt 1 O.p., jeśli podatnik nie złożył wymaganej przepisami prawa podatkowego deklaracji (zeznania podatkowego) w terminie przewidzianym przepisami prawa podatkowego, to termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie ulega przedłużeniu do pięciu lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 1 kwietnia 2011 r., to wydanie i doręczenie decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Zatem nie można twierdzić, że w związku z zaistnieniem wskazanego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. momentu powstania obowiązku podatkowego kompetencja organu podatkowego wygasła bezpowrotnie i nieodwracalnie.
Sąd uznał, że niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 145 § 2 O.p., wobec doręczenia decyzji organu pierwszej instancji podatnikowi, w sytuacji gdy ten ustanowił w sprawie pełnomocnika. Zdaniem Sądu doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie, ponieważ odwołanie zostało złożone w terminie umożliwiającym jego rozpatrzenie. Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie dokonywały ponownej wysyłki decyzji z dnia 25 kwietnia 2013 r., zatem nie jest możliwe jej "kolejne nieskuteczne doręczenie" w dniu 7 stycznia 2014 r.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe prowadząc postępowanie nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił na podstawie:
I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:
1) art. 68 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn od darowizny otrzymanej przez skarżącego od M. S. z dniem 31 grudnia 2012 r., skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,
2) art. 6 ust. 4 i art. art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,
3) art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.
II. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący bezzasadnie wydał decyzję z dnia 23 grudnia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ odwoławczy powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., ze względu na nieistnienie (brak w obrocie prawnym) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2013 r. (ewentualnie - w przypadku uznania, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona - powinien ją uchylić w całości i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe),
2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 211 w związku z art. 145 § 1 i § 2 i art. 123 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2013 r. nie została skutecznie doręczona,
3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku przed wydaniem decyzji z dnia 23 grudnia 2013 r. nie zgromadził całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy, nie dokonał wszechstronnej i prawidłowej oceny wszystkich dowodów dotyczących rzekomego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 kwietnia 2013 r. i bezpodstawnie przyjął, iż powyższa decyzja została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, podczas gdy w ocenie strony skarżącej nie doręczono jej, jak również bezzasadnie zaakceptował nieprawidłowe ustalenia organów podatkowych, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu 1 kwietnia 2011 r.,
4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż organy podatkowe zaniechały umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, mimo że było bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie z dniem 31 grudnia 2012 r. prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku oraz ze względu na pominięcie M. S. jako strony postępowania,
5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 124, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż decyzje organów podatkowych obydwu instancji nie zostały prawidłowo uzasadnione,
6) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2014 r., w którym Sąd pierwszej instancji nie odniósł się jednoznacznie do kwestii, które były bezpośrednio związane z zasadniczym dla sprawy zagadnieniem prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu z dnia 25 kwietnia 2013 r., a co za tym idzie dopuszczalności wniesienia odwołania i rozpoczęcia biegu do wniesienia odwołania (brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku i stanowiska Sądu pierwszej instancji, które poddawałoby się kontroli instancyjnej) i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez stwierdzenie, iż tryb odwoławczy od wyżej wymienionej decyzji organu pierwszej instancji został wyczerpany, podczas gdy w ocenie strony skarżącej ww. decyzja w ogóle nie została wprowadzona do obrotu prawnego.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.
Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej.
Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.
Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie zawiera należytego uzasadnienia zarzutów naruszenia szeregu wskazanych w jej petitum przepisów prawa materialnego, nie wykazano w niej wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.
I tak autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi (pkt I.3 skargi kasacyjnej), ale uzasadniając ten zarzut poprzestał na odniesieniu się do dwóch spośród szeregu wskazanych przepisów prawa, tj. art. 15 ust. 4 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Nie wskazał na czym polegało naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 3 u.p.s.d., nie przedstawił żadnych argumentów uzasadniających jego twierdzenie co do dokonania ich niewłaściwej wykładni przez Sąd pierwszej. Zatem w tym zakresie omawiany zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Nie został też prawidłowo sformułowany i zgodnie z wymogami art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a. uzasadniony zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi (pkt II.3 skargi kasacyjnej). Po pierwsze, niewłaściwie zastosowany może być przepis prawa materialnego, jak już to wyjaśniono. Po drugie, autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z ww. przepisów postępowania. Ograniczył się do ogólnikowych twierdzeń, takich jak "Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie zgromadził całości materiałów dowodowych [...]", albo "organy podatkowe nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy". Nie wskazał, które spośród istniejących dowodów nie zostały zgromadzone przez organy podatkowe, jakie konkretnie istniejące możliwości niezbędne do wyjaśnienia sprawy zostały pominięte przez organy podatkowe i jaki wpływ na wynik sprawy miały te uchybienia organów. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podważał stanowisko Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, iż obowiązek podatkowy powstał w niniejszej sprawie w dniu 1 kwietnia 2011 r. Tymczasem stanowisko to jest skutkiem dokonanej subsumcji stanu faktycznego do określonej normy prawa materialnego, a nie "niewłaściwego", jak to określił autor skargi kasacyjnej, zastosowania przepisów postępowania. Wadliwość omawianego zarzutu powoduje, iż nie może być on rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyla się też zarzut dotyczący pominięcia M. S. jako strony postępowania. W skardze kasacyjnej nie podano przepisu prawa, z którego jej autor wywodzi przymiot strony w przypadku M. S. Z całą pewnością status M. S., jako strony postepowania w niniejszej sprawie nie wynika z powołanych w petitum skargi kasacyjnej i uzasadnieniu tego zarzutu przepisów art. 208 § 1 i art. 123 § 1 O.p. Pierwszy z nich stanowi bowiem o sytuacji, w której organ podatkowy powinien umorzyć postępowanie, drugi o obowiązku organu podatkowego zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania.
W ramach pozostałych zarzutów autor skargi kasacyjnej dąży do wykazania, iż wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 kwietnia 2013 r. ustalająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie weszła do obrotu prawnego, że przedawnieniu uległo prawo do wydania tej decyzji oraz że obowiązek podatkowy powstał w dniu 1 kwietnia 2011.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w każdej z tych spornych kwestii Sąd pierwszej instancji zajął prawidłowe stanowisko.
Odnośnie do pierwszej z kwestii spornych Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji i organu odwoławczego, iż w realiach niniejszej sprawy ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 kwietnia 2013 r. weszła do obrotu prawnego. Aczkolwiek wbrew dyspozycji art. 145 § 1 i § 2 O.p. decyzja ta nie została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, lecz skarżącemu, to istotne jest, że nieprawidłowość ta nie miała jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, ponieważ odwołanie od niej zostało złożone w terminie umożliwiającym jego rozpatrzenie. Decyzja została doręczona formalnie wadliwie, ale bez skutku na wynik sprawy, a więc nie można zasadnie twierdzić, że doręczenie to nie miało miejsca i wywodzić z tego negatywnych skutków procesowych dla strony w postaci nieuprawnionej dostatecznie konstatacji o niedopuszczalności odwołania (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt 518/14 – dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tej kwestii nie zasługują na uwzględnienie.
Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w warunkach rozpoznanej sprawy złożenie przez skarżącego zeznania SD-3 w trakcie postepowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jest równoważne z powołaniem się przez niego na otrzymanie darowizny. Składając to zeznanie w 6 dni po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu ww. postępowania podatkowego, skarżący de facto powołał się na otrzymanie darowizny. Zauważyć warto, że skarżący, według jego deklaracji, darowiznę otrzymał 19 lipca 2007 r. i przez prawie cztery lata nie złożył ani stosownego zeznania podatkowego, ani nie zapłacił podatku od darowizny. Zeznanie takie złożył po otrzymaniu informacji, że wobec niego zostało wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, kiedy to stosownie do postanowień art. 68 § 1 O.p. przedawnieniu mogło już ulec prawo do wydania decyzji ustalającej podatek od otrzymanej darowizny. Dlatego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego istotna jest sekwencja zdarzeń (chronologicznie przedstawiona w zaskarżonym wyroku). Ta zaś nakazuje przyjąć, że obowiązek ten powstał w dniu 1 kwietnia 2011 r., czyli w dniu, w którym skarżący złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3).
Zgodnie z postanowieniami art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zdanie drugie, w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Skoro powołanie się przez skarżącego na fakt nabycia darowizny nastąpiło w trakcie postępowania w sprawie źródeł nieujawnionych, tj. 1 kwietnia 2011 r., kiedy złożył on zeznanie podatkowe SD-3, to termin, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. upływał z końcem 2014 r. Przepis ten stanowi, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W rozpoznanej sprawie doręczenie takiej decyzji (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 kwietnia 2013 r. ustalająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków) nastąpiło przed upływem 2014 r., zatem przed upływem terminu do jej wydania, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p.
W świetle powyższego zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne. Wbrew jej zarzutom uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, wyczerpująco rozważył wszystkie kwestie sporne występujące w sprawie.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.