II FSK 483/22

II FSK 483/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-09-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Po 914/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-01-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14h, art. 14b par 1, art. 14c par 1,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 914/21 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.205.2021.2.JS/MR w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 914/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "skarżąca", "wnioskodawca" lub "spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS") z 20 sierpnia 2021 r.
w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") WSA uchylił postanowienia Dyrektora KIS wydane w obu instancjach. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa DKIS postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 165a § 1 w związku z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 ustawy
z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.;
zw. dalej "Op") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez uznanie przez WSA,
że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdyż "udzielenie odpowiedzi, czy skarżąca może obliczać
i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód
z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych "kategorii oprogramowania", nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych należących do danej "kategorii oprogramowania", nie wymaga zbadania prawidłowości przyjętej metodologii rozliczania kosztów proponowanej we wniosku, gdy tymczasem - zdaniem organu - warunkiem sine qua non prawidłowego obliczania i ujmowania w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów, kosztów ich uzyskania, kosztów uwzględnianych dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus jest zbadanie prawidłowości przyjętej metodologii rozliczania kosztów wskazanej we wniosku a opisanej w pytaniach numer 2 i 3 do czego organ nie posiada kompetencji, gdyż nie są to przepisy prawa podatkowego, a te jedynie mogą być przedmiotem interpretacji;
2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 §1 pkt. 1 lit. c ppsa poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się jedynie do stwierdzenia,
że zasadne były zarzuty spółki sformułowane w treści skargi.
2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy,
że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności zastosowania przez organ podatkowy art. 165a § 1 Op, tj. wydania postanowienia odmawiającego spółce wszczęcia postępowania podatkowego zainicjowanego jej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka postawiła we wniosku następujące pytania:
1) czy działalność spółki w zakresie "Tworzenia Oprogramowania" stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; zw. dalej "updop")?
2) czy jest prawidłowe uwzględnianie przez wnioskodawczynię, w ramach Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej, dla potrzeb kalkulacji kosztów kwalifikowanych
do Ulgi B+R, ponoszonych przez nią kosztów pracy "Pracowników Mieszanych"
(lub kosztów wynagrodzenia "Pracowników Mieszanych" należnego na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło) wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych "Pracowników Mieszanych"
dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego "Pracownika Mieszanego" przeciętnie było związane z "Tworzeniem Oprogramowania",
z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego "Pracownika Mieszanego" ponoszonych przez skarżącą?
3) czy byłoby prawidłowe uwzględnienie przez wnioskodawczynię dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus w ramach tzw. ulgi IP Box określonego w art. 24d oraz 24e updop wspomnianych w pkt 2 powyżej ponoszonych przez spółkę kosztów pracy lub usług "Pracowników Mieszanych" wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych "Pracowników Mieszanych" dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez skarżącą klientom w związku z pracą lub usługami danego "Pracownika Mieszanego" przeciętnie było związane z "Tworzeniem Oprogramowania", z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego "Pracownika Mieszanego" ponoszonych przez spółkę?
4) czy wnioskodawczyni może obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e updop przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane
dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych "Kategorii Oprogramowania", nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych należących do danej "Kategorii Oprogramowania"?
Spółka na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) udzieliła odpowiedzi twierdzącej na wszystkie swoje pytania. Organ interpretacyjny uznał zaś, że w zakresie pytań nr 2-4 należało odmówić spółce wydania interpretacji indywidualnej, gdyż zaprezentowane we wniosku zdarzenie przyszłe jest niespójne, niejasne i niejednoznaczne. W istocie ocenie organu podlegać musiałby stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe a nie przepis prawa podatkowego. Nadto braki formalne wniosku nie są możliwe do usunięcia w trybie art. 169 § 1 Op, gdyż organ podatkowy nie jest uprawniony do wysyłania nieskończonej ilości wezwań w celu doprecyzowania stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Zdaniem Dyrektora KIS w zakresie pytania musiałby on w pierwszej kolejności zbadać/potwierdzić, czy spółka dokonuje prawidłowego wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej oraz kosztów związanych z kwalifikowanym dochodem IP, w ramach metodologii opisanej
w treści wniosku. Tymczasem przeprowadzenie takiej analizy jest niemożliwe na etapie postępowania interpretacyjnego. W ocenie organu skarżąca w zakresie wskazanych pytań nie oczekuje wykładni przepisów updop. Oczekuje de facto potwierdzenia prawidłowości przyjęcia metodologii opisanej we wniosku dla potrzeb ulgi B+R oraz ulgi IP Box, celem ustalania kosztów działalności badawczo-rozwojowej oraz ustalania wskaźnika nexus. Czyli zdaniem DKIS interpretacji nie podlega przepis prawa lecz zachowanie skarżącej w zakresie nieuregulowanym przepisami prawa podatkowego. Brak możliwości wydania interpretacji w zakresie pytań nr 2 i 3 skutkuje zaś brakiem możliwości wydania interpretacji w zakresie pytania nr 4. Aby udzielić odpowiedzi na to pytanie organ musiałby zbadać prawidłowość przyjęcia dla potrzeb ulgi IP Box opisanej metodologii, celem potwierdzenia bądź niepotwierdzenia ustalania kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym IP. Stanowisko skarżącej w zakresie pytań nr 2 i 3 mogłoby zostać ocenione jedynie w razie przedstawienia opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Jedynie w tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 4.
3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że oba postanowienia DKIS zostały wydane z naruszeniem art. 165a
§ 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Op. Tym samym wystąpiły przesłanki
do zastosowania przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa (w zw. z art. 145 § 2). Z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa) skład orzekający uznał,
że brak jest podstaw do dokonywania pogłębionych rozważań odnośnie do zakresu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji, który w pełni zasadnie stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły żadne okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania interpretacyjnego w przedmiocie ostatniego z pytań skarżącej. Pytanie to ukierunkowane było na ocenę możliwości zastosowania w przedstawionym przez skarżącą opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego regulacji art. 24e ust. 1 pkt 4 updop. W ocenie sądu pierwszej instancji udzielenie odpowiedzi, czy spółka może obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e updop przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych "Kategorii Oprogramowania", a nie poszczególnych programów komputerowych należących do danej "Kategorii Oprogramowania", nie wymaga zbadania prawidłowości przyjętej metodologii rozliczania kosztów proponowanej we wniosku. Co więcej uzupełniając na wezwanie organu opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca wprost potwierdziła, że ustalenie dochodu (straty) przypadającego na każde kwalifikowane IP – w odniesieniu
do dochodu ustalonego dla tego samego rodzaju - jest niemożliwe ze względu
na organizację prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu wskazanym w pkt III.32) lit. a) wezwania. WSA podkreślił, że opisując stan faktyczny
w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości.
Tytułem uzupełnienia powyższych rozważań – tak w kontekście argumentacji DKIS zawartej w uchylonych postanowieniach, jak i w skardze kasacyjnej – należy stwierdzić, że podstawę stanowiska Dyrektora KIS stanowi błędne założenie dotyczące braku możliwości dokonywania przez ów organ stosownej oceny w zakresie prawidłowości przyjętej przez spółkę metodologii rozliczania kosztów, jak zauważył DKIS – wskazanej we wniosku a opisanej w pytaniach numer 2 i 3. Skoro bowiem zastosowanie owej "metodologii" jest konieczne dla dokonania oceny możliwości zastosowania wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego (updop), to znaczy, że organ interpretacyjny nie tylko posiada możliwość, ale wręcz obowiązek dokonania owej oceny (co do zasady). Również w kontekście oceny stanowiska spółki odnośnie do jej pytania 4 – na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jeżeli DKIS uważa to za konieczne. Dodać należy, że organ podatkowy jako organ władzy wykonawczej nie może kwestionować woli ustawodawcy, który zastosowanie określonych preferencji podatkowych obwarował szeregiem warunków, zaś ocena dotycząca spełnienia owych warunków przez podatnika należy do organu podatkowego, również z jednoznacznej woli ustawodawcy (w trybie interpretacyjnym i wymiarowym). Jak trafnie wskazał WSA, w niniejszej sprawie organ podatkowy nie wskazał żadnych okoliczności uniemożliwiających wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Spór dotyczy pośrednio art. 24e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:
1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2) prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3.
Dyrektor KIS nie wykazał, że udzielenie odpowiedzi, czy spółka może obliczać
i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e updop przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus,
a także kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej
dla poszczególnych "Kategorii Oprogramowania", nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych należących do danej "Kategorii Oprogramowania", wymaga zbadania prawidłowości przyjętej metodologii rozliczania kosztów proponowanej
we wniosku. Spółka wprost potwierdziła, uzupełniając na wezwanie organu opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, że ustalenie dochodu (straty) przypadającego na każde kwalifikowane IP – w odniesieniu do dochodu ustalonego dla tego samego rodzaju – jest niemożliwe ze względu na organizację prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu wskazanym w pkt III.32) lit. a) wezwania. Podkreślić w tym kontekście należy, że opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność
i wszelkie nieścisłości. Organ podatkowy nie prowadzi zaś w trybie interpretacyjnym postępowania dowodowego i nie ma obowiązku, a nawet prawa weryfikować elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione przez wnioskodawcę.
3.3. Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 Op DKIS na wniosek zainteresowanego wydaje
w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest przedstawić wyczerpująco zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
W świetle art. 14c Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z art. 14h Op wynika zaś, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1-2 i 4 Op. Zgodnie z art. 169 § 1 Op, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie ma bowiem obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Op nie ma zastosowania) lecz wzywa wnioskodawcę
do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy co do zasady może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można
w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.
W świetle powyższych rozważań WSA trafnie stwierdził, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji i w odpowiedzi na wezwania organu wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w spornym zakresie, a organ nie miał podstaw do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego (interpretacyjnego) w niniejszej sprawie "w przedmiocie ostatniego
z pytań skarżącej". Tym bardziej w trakcie intensywnie prowadzonego postępowania podatkowego. W tym miejscu warto dodać, że Dyrektor KIS nie przedstawił stosownej argumentacji dotyczącej braku podstaw do zastosowania przepisów rozdziału 1a działu II Op (np. art. 14g § 1). Uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, jednak potwierdza wadliwość działań podjętych w odpowiedzi na wniosek
o wydanie interpretacji. Wskazać zatem należy, że ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie
w ramach tego pytania oraz stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot owego postępowania interpretacyjnego.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu
o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego
(por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).
Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 § 1 Op
w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi
na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op, że oczekuje od organu również jego oceny prawnej stanowiska w zakresie, o którym mowa
w wezwaniu, to obowiązkiem organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 Op. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika – pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4 bądź też art. 165a § 1) Op – zaliczenia
do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez podatnika. Wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Brak jest podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na podatnika, wbrew woli podatnika, ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika na tle przedstawionego przez niego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie
z wniosku o wydanie interpretacji. Obowiązkiem Dyrektora KIS było zatem dokonanie oceny stanowiska skarżącej na tle wyczerpująco przedstawionego przez nią stanu faktycznego. To zaś oznacza, że brak było podstaw do zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy przez DKIS art. 165a § 1 Op, tj. odmówienia spółce wszczęcia postępowania podatkowego w toku prowadzonego już postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się nadto za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego",
o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Op. Jednak z tym zastrzeżeniem,
że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18). Tym samym pojęcia (warunki) użyte przez ustawodawcę
w przepisach art. 24d i art. 24e updop należą do przepisów prawa podatkowego
w rozumieniu art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Op, które podlegają wykładni i ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny. Czyli obowiązkiem organu podatkowego w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych
i stanowiska skarżącej wyrażonego na ich tle przez pryzmat sformułowań użytych
w ww. przepisach, również w zakresie dotyczącym prawnopodatkowych warunków przewidzianych w tych przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez skarżącą, zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 Op. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej osobiście wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego. Dodać należy, że art. 3 pkt 1 Op dotyczący pojęcia "ustawy podatkowe" mieści się w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w przepisach art. 3 pkt 2 i art. 14b § 3 Op.
3.4. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa także okazał się nieusprawiedliwiony. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego
z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego
za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być
na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym,
że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18). Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia),
a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16).
W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zasadniczo odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do istotnych
dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do polemiki
z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji, tak jak w niniejszej sprawie. Tym bardziej w sytuacji, gdy uzasadniając rozstrzygnięcie formalne, jakim jest postanowienie wydane w trybie art. 165a § 1 Op, organ podatkowy przedstawia w sposób skomplikowany i wielowątkowy argumentację przewidzianą dla rozstrzygnięcia kończącego co do istoty postępowanie podatkowe,
w tym dotyczącego oceny możliwości skorzystania przez spółkę z preferencji podatkowych. Odstępując przy tym od wypełnienia obowiązku ustawowego nałożonego na organ podatkowy (interpretacyjny) w przepisach rozdziału 1a działu II Op.
3.4. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14c
§ 1 Op, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ppsa. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął bowiem, że wystąpiły przesłanki do uchylenia postanowień DKIS odmawiających spółce wszczęcia postępowania podatkowego (interpretacyjnego). Brak było bowiem podstaw do zastosowania przez organ podatkowy (interpretacyjny) art. 165a § 1 Op. W tzw. postępowaniu interpretacyjnym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, tak jak w postępowaniu wymiarowym. Nie weryfikuje wszystkich okoliczności faktycznych wskazywanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. To podatnik zakreśla granice stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i ponosi konsekwencje związane ze stopniem szczegółowości danych składających się na stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podany we wniosku inicjującym omawiane postępowanie podatkowe, wraz
z jego uzupełnieniem na wezwanie organu, tak jak w niniejszej sprawie. WSA zasadnie uznał, że w świetle opisu stanu faktycznego zawartego w treści wniosku o wydanie interpretacji (i po jego uzupełnieniu), przedstawionego przez skarżącą w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania 4, brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia formalnego przewidzianego w art. 165a § 1 Op. Tym samym sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Skoro jednak uchylił w całości oba postanowienia DKIS, czyli również w części dotyczącej pytania 2 i 3, to w ramach zastosowania art. 141 § 4 ppsa należy zobowiązać Dyrektora KIS do dokonania oceny stanowiska spółki również w zakresie dotyczącym tychże pytań. Bez poszukiwania w sposób nieograniczony przesłanek uzasadniających wydanie rozstrzygnięcia formalnego w sytuacji, gdy w odpowiedzi
na wezwania organu spółka przedstawiła elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiające wydanie rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 14c § 1 i 2 Op. Również w zakresie dotyczącym ustawowych warunków, których spełnienie bądź też brak spełnienia, umożliwia lub uniemożliwia skorzystanie z preferencji podatkowych. Wnioskodawca posiada przy tym możliwość wskazywania odmiennych okoliczności faktycznych w kontekście poszczególnych pytań zawartych we wniosku. Rolą organu interpretacyjnego jest w takiej sytuacji odniesienie się do każdego pytania odrębnie
w ramach oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w kontekście każdego z jego pytań postawionych we wniosku
o wydanie interpretacji.
Skoro DKIS nie wykazał, że pozbawiony jest kompetencji do oceny stanowiska spółki dotyczącego "metodologii rozliczania kosztów", nadto nie wykazał, że dokonania oceny stanowiska spółki dotyczącego pytania nr 4 konieczne jest dokonanie oceny owej metodologii, to obowiązku wyjaśnienia tej kwestii organ interpretacyjny (podatkowy) nie może przerzucać na sąd administracyjny. Tym bardziej w sytuacji, gdy w sposób nieuprawniony rozstrzyga sprawę formalnie, przy braku podstaw do zastosowania
art. 165a § 1 Op. Innymi słowy, organ podatkowy nie może zaś kwestionować woli ustawodawcy poprzez uchylanie się od obowiązku dokonania merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. Z uwagi na brak stosownego wniosku spółki nie wystąpiły przesłanki do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego.