II FSK 481/07

II FSK 481/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-05-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-04-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska /przewodniczący/
Jerzy Rypina
Sławomir Presnarowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Łd 1156/06 - Wyrok WSA w Łodzi z 2006-12-18
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 47
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Tezy
Przy braku możliwości uznania budynku wzniesionego na cudzej nieruchomości gruntowej oddanej w dzierżawę, nie będącej własnością gminy lub Skarbu Państwa, za część składową rzeczy w rozumieniu art. 47 k.c. oraz uznania, że pozostaje on co najmniej w samoistnym posiadaniu podmiotu, który go wybudował, nie ma możliwości przeniesienia obowiązku podatku w podatku od nieruchomości na ten podmiot. W takiej sytuacji bowiem, budynek ten w znaczeniu prawnym, dzieli los gruntu, czyli oznacza to również, że na właścicielu nieruchomości gruntowej, z tytułu własności tegoż budynku, stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. S. E. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1156/06 w sprawie ze skargi L. S. S. E. S.A. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 14 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2005 oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1156/06, oddalił skargę L.S.S.E. S.A. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 14 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2005. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej p.p.s.a.
Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że we wniosku z dnia 24 maja 2005 r. L.S.S.E. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2005. Jednocześnie L.S.S.E. wskazała, że jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w L., przy ul. [...], która została wydzierżawiona firmie D. P. sp. z o.o. w Łodzi na mocy umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 1999 r. W czasie obowiązywania tej umowy D. P. sp. z o.o., dokonała wyburzenia istniejącego na opisanej nieruchomości budynku, a na jego miejsce wzniosła nowy budynek - Zakład Produkcyjny Obuwia Ortopedycznego. Dlatego też, zdaniem L.S.S.E. dzierżawca, będąc w tej sytuacji użytkownikiem i posiadaczem samoistnym budynku, winien płacić podatek od nieruchomości od tego budynku. Pobrany od skarżącej podatek od nieruchomości za lata 2001-2005 był zatem podatkiem nienależnym.
Decyzją z dnia 30 stycznia 2006 r. Prezydent Miasta L. odmówił stwierdzenia na rzecz wnioskodawcy nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2005 w wysokości 120.450,90 zł. Organ I instancji wskazał, że budynek wzniesiony przez D. P. sp. z o.o., jest trwale związany z gruntem i tym samym, stosownie do treści art. 47 § 1 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej określany jako k.c. - stanowi część składową gruntu, na którym został wybudowany, a zatem stanowi własność właściciela gruntu. W ocenie organu posiadacz zależny gruntu (dzierżawca), nie może być jednocześnie samoistnym posiadaczem budynku, stanowiącego część składową tego gruntu. Część składowa rzeczy nie może bowiem stanowić przedmiotu samoistnego posiadania. Budynki lub ich części mogą być przedmiotem posiadania samoistnego jedynie wówczas, gdy stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Skoro D. P. sp. z o.o., jest posiadaczem zależnym gruntu, którego część składową stanowi wzniesiony przez tą spółkę budynek, to spółka ta nie może być uznana jednocześnie za samoistnego posiadacza tego budynku. Nie można również przyjąć, że D. P. sp. z o.o. zachowuje się jak właściciel, skoro nie kwestionuje uprawnień L.S.S.E., jako właściciela gruntu oraz faktu, że budynek stanowi część składową tego gruntu. Ponieważ brak jest podstaw do uznania D. P. sp. z o.o. za samoistnego posiadacza budynku, nie może ona również zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości od tego budynku stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84, ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.). Podatnikiem jest bowiem właściciel gruntu, czyli L.S.S.E. W konsekwencji kwota podatku zapłaconego przez stronę nie stanowi nadpłaty, o której mowa w art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako o.p.
W odwołaniu od powyższej decyzji, L.S.S.E. podkreślała, że pojęcie nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego oraz prawa podatkowego nie jest tożsame. Zdaniem odwołującej się ze specyfiki prawa podatkowego wynika, że nie stosuje się w tym zakresie art. 48 k.c., zgodnie z którym do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Dlatego też w tej sytuacji, D. P. sp. z o.o. jest posiadaczem samoistnym (w złej wierze) budynku, który wzniosła na wydzierżawionym gruncie, ponieważ budynek wzniosła z własnych środków finansowych, na podstawie wydanego na jej rzecz pozwolenia na budowę, a ponadto obecnie budynek ten wykorzystuje do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W konsekwencji D. P. sp. z o.o. jest samoistnym posiadaczem przedmiotowego budynku, a zatem powinna ponosić obowiązek w postaci podatku od nieruchomości naliczonego od tego obiektu.
Decyzją z dnia 14 kwietnia 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta L. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację zaprezentowaną przez organ I instancji.
W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zwanego dalej WSA, L.S.S.E. zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.) w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 48 k.c. i art. 191 k.c. przez przyjęcie, że grunt oraz budynek na nim posadowiony, wybudowany przez dzierżawcę gruntu, nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych traktuje jako odrębne przedmioty opodatkowania grunt, budynek i budowle niezależnie od ich prawnorzeczowego charakteru.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku między innymi wywodził, że rację mają organy podatkowe przyjmując, że podatnikiem podatku od nieruchomości należnego od budynków znajdujących się na opisywanej wyżej nieruchomości, jest ich właściciel, czyli skarżąca L.S.S.E., nie zaś jej dzierżawca, tj., D. P. sp. z o.o., będąca jedynie posiadaczem zależnym (w tym posiadaczem zależnym położonych na niej budynków). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wydając zaskarżoną decyzję, nie naruszyło zatem art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 2 cytowanej wyżej ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 48, art. 191 i art. 336 k.c. W świetle powyższych rozważań organy podatkowe nie dopuściły się również naruszenia art. 72 o.p., gdyż uiszczony przez skarżącą L.S.S.E. podatek, nie był bowiem podatkiem nienależnym w rozumieniu tego przepisu.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik L.S.S.E. (radca prawny) zaskarżonemu wyrokowi zarzucał naruszenie:
(I) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię (1) art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez przyjęcie, że grunt oraz budynek na nim posadowiony, wybudowany przez dzierżawcę gruntu wyłącznie na jego koszt na podstawie wydanego na jego imię zezwolenia na budowę, następnie wciągnięty do ewidencji środków trwałych właściciela (dzierżawcy) dokonującego jego odpisów amortyzacyjnych nie stanowią odrębnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych określa expressis verbis, jako odrębne przedmioty opodatkowania między innymi grunt oraz budynek; (2) art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 336 k.c., przez przyjęcie, że podmiot będący posiadaczem samoistnym budynku, który wybudował go z własnych środków finansowych, na podstawie zezwolenia na budowę wydanego na swoje imię, wprowadzonego do własnej ewidencji środków trwałych, przez siebie podatkowo amortyzowanego oraz wykorzystywanego do własnej i wyłącznej działalności gospodarczej nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, bowiem nie jest jego samoistnym posiadaczem, podczas gdy podmiot taki jest samoistnym posiadaczem budynku, bowiem korzysta z rzeczy jak właściciel z zamiarem władania dla siebie o czym świadczą wszystkie dowody zgromadzone w sprawie (wybudował, użytkuje wyłącznie i z zamiarem dla siebie, amortyzuje podatkowo, chroni i pobiera pożytki), przez co jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania budynku; (3) art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w zw. z art. 48 k.c., poprzez przyjęcie, że na gruncie przepisów o podatkach i opłatach lokalnych istnieje jeden przedmiot opodatkowania i jest on zdeterminowany przez własność gruntu, podczas gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, wyraźnie rozróżnia przedmiot opodatkowania w zależności od rodzaju nieruchomości i wylicza wśród nich grunty, budynki, budowle, poprzez każdą z tych nieruchomości staje się odrębnym przedmiotem opodatkowania i to niezależnie od stosunków prawnorzeczowych związanych z tymi rzeczami;
(II) przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, co przejawiło się w naruszeniu: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej poglądu i to pomimo przyjęcia, iż nieruchomość zdefiniowana w k.c. nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości, bowiem w istocie rzeczy przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, w sprawie znajduje zastosowanie art. 47 § 1 k.c., który wprowadza zasadę, że część składowa rzeczy dzieli losy prawne rzeczy głównej, jak i art. 48 k.c., zgodnie z którym budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią cześć składową gruntu, co przy trafności tego spostrzeżenia doprowadziło niestety WSA do chybionego i niczym nie udokumentowanego poglądu, iż zasadą jest, że podatek od obiektów stanowiących część składową gruntu płaci właściciel, w sytuacji, gdy system prawa podatkowego tworzy odrębną bazę pojęciową właściwą wyłącznie tej autonomicznej dziedzinie prawa publicznego, na co wyraźnie wskazuje art. 2 ust. 1 u.p.o.l., określający odrębnie przedmiot opodatkowania - grunt, budynek, budowle; (2) nie wyjaśnienia w podstawie faktycznej wyroku poglądu, że: zamiaru, z jakim spółka D. P. władała i nadal włada nieruchomością dowodzi treść pisma, w którym spółka oświadcza, iż jest jedynie posiadaczem zależnym nieruchomości, w sytuacji gdy oświadczenie pochodzi od spółki zainteresowanej wynikiem toczącego się postępowania; spółka D. P. nie włada budynkiem jak właściciel, może dowodzić treść umowy dzierżawy gruntu w sytuacji, gdy umowa nie ma za jej przedmiot nieistniejącego w dacie jej zawarcia budynku i choćby z tego względu regulacja jej nie może go dotyczyć; bez znaczenia dla oceny rodzaju posiadania a zwłaszcza zamiaru władania budynkiem dla siebie pozostaje okoliczność, iż spółka D. P. wybudowała budynek z własnych środków, zaliczyła koszt wzniesienia budynku do kosztów uzyskania przychodu a następnie przystąpiła do jego amortyzacji (posiadanie samoistne); (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły warunki do jej uwzględnienia, bowiem wystąpiła nadpłata w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 o.p., a to z tej przyczyny, że odrębnym od gruntu przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest budynek, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co zobowiązywało organ podatkowy do stwierdzenia nadpłaty, a WSA w przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty, obligowało do uchylenia takiej decyzji jako niezgodnej z prawem.
Autor skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.
Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym.
W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120).
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia unormowań postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez: nie wyjaśnienie podstawy prawnej poglądu i to pomimo przyjęcia, iż nieruchomość zdefiniowana w k.c. nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości oraz nie wyjaśnienia w podstawie faktycznej wyroku zamiaru, z jakim D. P. sp. z o.o. władała i nadal włada nieruchomością. Za nietrafny należy również przyjąć zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi. Stosownie bowiem do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wyżej wskazane elementy, do umieszczenia których WSA w swoim orzeczeniu został zobowiązany przez ustawodawcę. W istocie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób sformułowania i uzasadnienia powyższych zarzutów, przedstawiony w tej części skargi kasacyjnej, stanowi jedyni wyrażenie odmiennego poglądu w sprawie w szczególności: co do pojęcia nieruchomości definiowanej w k.c., w kontekście związku tego określenia z przedmiotem podatku od nieruchomości, czy też zaakceptowania przez WSA opinii na temat władania przez D. P. sp. z o.o. opisywaną nieruchomością. Jednakże jedynie wyrażenie odmiennego poglądu, nie może być uznane za wystarczające do wykazania naruszenia prawa oraz zakresu tego naruszenia prawa, jaki mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawniony uznaje wywiedziony wyżej zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w związku z art. 47, art. 48 oraz art. 336 k.c.
Poza sporem bowiem pozostaje, że omawiana u.p.o.l. określa expressis verbis, jako odrębne przedmioty opodatkowania między innymi grunt oraz budynek (art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l.). Należy jednak pamiętać, że przy opodatkowaniu nieruchomości, ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w stosunku do danego podmiotu, determinuje pozostałe elementy stosunku prawnopodatkowego, takie jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania oraz możliwość skorzystania z ulg, czy zwolnień. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. (za okres objęty sprawą, tj., lata 2001-2005), obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na właścicielach lub samoistnych posiadaczach nieruchomości lub obiektów budowlanych. W tej sytuacji ocena dokonanych ustaleń, który z podmiotów, tj. skarżąca L.S.S.E., czy D. P. sp. z o.o., był w danym okresie właścicielem lub samoistnym posiadaczem spornego budynku posadowionego na nieruchomości położonej w L., przy ul. [...], rozstrzyga kwestię podmiotu zobowiązanego w podatku od nieruchomości oraz kwestię ewentualnej nadpłaty w danym podatku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę stanu faktycznego sprawy oraz argumentację prawną przyjętą przez WSA, iż w danym okresie lat 2001-2005, D. P. sp. z o.o. nie mogła być uznana za samoistnego posiadacza opisanego powyżej budynku, a tym bardziej jej właściciela. Zgodnie bowiem z treścią art. 47 § 1 k.c., części składowe rzeczy nie mogą być przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Jedynie przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 k.c.). W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości (brak skutecznego zarzutu w tym zakresie), że nie zachodzi ostatnia z wymienionych okoliczności. W tej sytuacji należy uznać, iż właściwie ocenił WSA uznając przedmiotowy budynek za część składową opisywanej nieruchomości gruntowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz doktrynie prawa cywilnego, występuje zgodność poglądów co do charakteru prawnego posiadania części składowych rzeczy. Część składowa rzeczy może być przedmiotem posiadania (tak J. Ignatowicz w: K.c. Komentarz 1972, s. 137; Z. Radwański, Prawo cywilne, s. 108; zob. też E. Skowrońska w: K.c. Komentarz 1997, s. 115.). Chodzi jednak wyłącznie o posiadanie zależne. Natomiast samoistne posiadanie części składowych rzeczy nie jest możliwe (tak zob. SN 6.06.1973, nie publ.; SN 19.01.1988, nie publ.) - zob. M. Bednarek, Komentarz do art. 44-55(3) Kodeksu cywilnego, Zakamycze, 1997 oraz LEX.
Reasumując, przy braku możliwości uznania budynku wzniesionego na cudzej nieruchomości gruntowej oddanej w dzierżawę, nie będącej własnością gminy lub Skarbu Państwa, za część składową rzeczy w rozumieniu art. 47 k.c. oraz uznania, że pozostaje on co najmniej w samoistnym posiadaniu podmiotu, który go wybudował, nie ma możliwości przeniesienia obowiązku podatku w podatku od nieruchomości na ten podmiot. W takiej sytuacji bowiem, budynek ten w znaczeniu prawnym, dzieli los gruntu, czyli oznacza to również, że na właścicielu nieruchomości gruntowej, z tytułu własności tegoż budynku, stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.