II FSK 480/11

II FSK 480/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-10-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-02-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas
Krzysztof Winiarski /przewodniczący/
Lidia Ciechomska- Florek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 475/10 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2010-10-18
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 4 i ust. 4d
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Lidia Ciechomska–Florek (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 475/10 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 18 października 2010r. sygn. akt I SA/Gd 475/10, oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w G., zwaną dalej " wnioskodawcą" lub " spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok wydany został w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę następujący stan faktyczny:
1. G. S.A., wnioskiem z dnia 27 listopada 2008 r., wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie podatkowych skutków zawarcia i realizacji umowy pożyczki paliw. We wniosku wskazała, że w związku z planowanym w 2009 r. remontem instalacji rafineryjnych i koniecznością zabezpieczenia dostaw paliwa zamierza zawrzeć z A. umowę pożyczki paliw, na mocy której A. będzie odpłatnie pożyczać spółce paliwa. Zasadą rozliczeń pomiędzy stronami będzie odpłatność za każdy dzień, w którym spółka pożyczy paliwo A. wg dziennego stanu rozliczenia. A. będzie rozliczać się ze spółką w ten sposób, że za każdy miesiąc, w którym spółka pożyczyła paliwo A. wystawi fakturę VAT obciążając spółkę za wszystkie dni, w których pożyczała paliwo. Po zakończeniu remontu instalacji rafineryjnych, spółka zwróci A. pożyczone paliwo. Będzie to paliwo wytworzone przez spółkę albo kupione od podmiotów trzecich. Otrzymywane w ramach pożyczki paliwo będzie posiadało krótszy okres gwarancji (co wynika z faktu, że spółka będzie pożyczać od A. paliwo składowane już przez jakiś czas), natomiast w ramach zwrotu pożyczki spółka zwróci paliwo o dłuższym okresie przydatności (a zatem paliwo nowowytworzone przez spółkę będącą producentem paliwa albo kupione od podmiotów trzecich).
Ze względu na to, że zwrócone paliwo charakteryzować się będzie dłuższym okresem przydatności, wystąpi usługa rotacji paliwa, za którą spółka obciąży A. fakturą wystawioną do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zwróci paliwo lub jego część. Niezależnie od przedstawionego przypadku pożyczki paliw, spółka zamierza zawierać umowy pożyczki paliw z innymi podmiotami na zasadach jak opisane powyżej. Spółka podniosła, że w zakresie pożyczek paliwa, w podobnym stanie faktycznym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał na wniosek spółki cztery interpretacje uznające za prawidłowe stanowisko spółki zawarte we wniosku, identyczne, poza kwestią zwrotu paliwa o dłuższym terminie przydatności niż paliwo pożyczone przez A. (interpretacje: z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygnatura ....– w zakresie podatku VAT, z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygnatura ... – w zakresie podatku CIT, z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygnatura ... – w zakresie podatku CIT oraz z dnia 2 maja 2007 r., sygnatura ...) .
W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.p.),
– w momencie sprzedaży paliw (paliw pożyczonych przez podatnika albo paliw zwróconych podatnikowi) - wartość pożyczonych paliw (wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki) stanowi dla podatnika - koszt uzyskania przychodu,
– a ewentualna różnica pomiędzy (i) wartością pożyczonego paliwa, ujętego jako koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia pożyczonego paliwa, a (ii) kosztem wytworzenia lub zakupu paliwa zwracanego jest ujmowana – w momencie zwrotu pożyczonego paliwa – jako koszt uzyskania przychodu albo przychód (w tym przypadku – na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.p.)?
Zdaniem spółki, na pytania postawione we wniosku zasadna jest odpowiedź twierdząca. Potwierdzeniem stanowiska spółki będą zapisy w księgach rachunkowych (analogiczne, jak w przypadku wielostronnych pożyczek paliw, w sprawie których spółka otrzymała odpowiedź, że jej stanowisko jest prawidłowe). Spółka przedstawiła przykład zapisu w księgach rachunkowych całej transakcji od chwili zaciągnięcia pożyczki paliw do momentu jej zwrotu:
1) operacja I - zaciągniecie pożyczki np. 10 m3 paliw o wartości (określonej wg kosztu własnego) 25000 zł: na koncie Rozliczenie zapasów po stronie Wn i na koncie Pożyczki po stronie Ma,
2) operacja II - sprzedaż paliw o wartości np. 30000 zł: kwota 30000 zł na koncie Należności (strona Wn) i na koncie Przychód ze sprzedaży (strona Ma) oraz kwota 25000 zł na (w tym momencie Spółka nie zna faktycznego kosztu wytworzenia lub nabycia paliwa, które zostanie zwrócone pożyczkodawcy; wartość ta, ujętą w księgach rachunkowych Spółki, wynika z innych dokumentów, np. umowy pożyczki paliwa albo z szacunku Spółki na podstawie cen rynkowych) na koncie Koszt własny sprzedaży (strona Wn) i Rozliczenie zapasów (strona Ma),
3) operacja III - zakup lub wytworzenie paliwa w celu zwrotu pożyczki o wartości, np. 25000 zł: konto Rozliczenie zapasów (strona Wn) i konto Zobowiązania (strona Ma),
4) operacja IV - zwrot pożyczki o wartości 25000 zł: konto Pożyczki (strona Wn)
i konto Rozliczenie zapasów (konto Ma).
Zdaniem spółki, przychodem jest wartość uzyskana ze sprzedaży paliw, niezależnie od tego, czy są to paliwa własne, czy też pochodzące z pożyczki. Stąd też koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczone wyłącznie w momencie sprzedaży paliw, a nie w chwili zwrotu pożyczki (niezależnie od tego, czy są to paliwa własne, czy też pochodzą z pożyczki). Oznacza to, że w momencie sprzedaży paliw przez spółkę (paliw pożyczonych albo zwróconych), wartość tych paliw (wynikająca z ksiąg rachunkowych spółki), stanowi koszt uzyskania przychodu dla spółki. Pozwoli to na zachowanie przez spółkę związku czasowego pomiędzy przychodami oraz kosztami uzyskania przychodu.
Spółka nie podzieliła tym samym stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2007 r. (sygnatura ...), że ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu, wartość faktycznie poniesionych wydatków na zakup lub wytworzenie paliwa w celu zwrotu pożyczki, w miesiącu zwrotu pożyczki (co ma miejsce później niż sprzedaż pożyczonego paliwa). Przyjęcie tej koncepcji prowadziłoby do rozerwania związku czasowego pomiędzy kosztami uzyskania przychodu oraz przychodami jak również pomiędzy latami podatkowymi. Zdaniem spółki, ewentualna różnica pomiędzy wartością pożyczonego paliwa, ujętego jako koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia pożyczonego paliwa a kosztem wytworzenia lub zakupu paliwa zwracanego pożyczkodawcy przez spółkę, jest ujmowana, w momencie zwrotu pożyczonego paliwa, jako koszt uzyskania przychodu albo przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.p., co pozwoli na ujmowanie bezpośrednio w rozliczeniu podatkowym, bez konieczności korygowania rozliczeń podatku CIT.
Jednocześnie kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będą kwoty z tytułu opłat za pożyczki paliw udzielone przez A. Pożyczone paliwo jest związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę i w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży paliw.
2. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z 24 lutego 2009 r., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił pojęcie sprzedaży oraz uwypuklił jej główne cechy wskazując, że do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku (paliw) konieczne jest faktyczne przeniesienie posiadania rzeczy. Dokonał szczegółowej analizy przepisów u.p.d.o.p., skupiając się na problematyce związanej z prawidłowym ustaleniem przedmiotu opodatkowania ww. podatkiem oraz zasadności kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że aby poniesiony wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, musi zostać poniesiony przez podatnika (co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku musiał zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika), musi być definitywny (co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona), a jego celem było uzyskanie przychodów (co oznacza, że wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez podatnika) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto wydatek nie może zawierać się w negatywnym katalogu wymienionym w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz musi zostać właściwie udokumentowany. Odnosząc się do określenia momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów organ wyjaśnił, że moment ten zależy od tego, czy wydatek jest kosztem bezpośrednio związanym z konkretnym przychodem, czy też nie. Ze względu na brak ustawowej regulacji wskazanych powyżej pojęć organ wyjaśnił co należy rozumieć przez koszty bezpośrednio związane z przychodami a co przez koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Organ uznał, ze do kosztów pośrednich należą również prowizje, opłaty i odsetki od kredytów, pożyczek na sfinansowanie danego przedsięwzięcia gospodarczego, bowiem ich istotą jest umożliwienie uzyskania środków finansowych służących realizacji prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.
Organ wskazał, że stosownie do treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p w obowiązującym od 2007 r. stanie prawnym, koszty bezpośrednie zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym wystąpi związany z nimi przychód. Analogicznie postąpić należy z kosztami poniesionymi po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia rocznego zeznania. Natomiast koszty bezpośrednie poniesione po tej dacie zaliczane są do kosztów w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą. Odpowiednio do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f – 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu może być wyłącznie wydatek poniesiony w sposób definitywny, dlatego nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wartości pożyczonego przez spółkę paliwa i określić go w momencie dokonania sprzedaży paliwa, w sposób, w jaki zaproponowała spółka.
Z uwagi na dysproporcje pomiędzy wartością pożyczonego paliwa a wartością paliwa wytworzonego, bądź zakupionego od podmiotów trzecich w celu zwrotu pożyczki. Wartość pożyczonego paliwa nie może zostać uznana za koszt nabycia paliwa i w konsekwencji za koszt uzyskania przychodów związany z uzyskanym przychodem z tytułu sprzedaży pożyczonego paliwa, ponieważ dopiero w momencie zwrotu pożyczonego paliwa, będzie znana wysokość poniesionych wydatków. Dopiero w momencie zwrotu pożyczonego paliwa spółka będzie mogła zaliczyć wartość poniesionych wydatków na wytworzenie paliwa bądź na jego zakup do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży paliw.
Organ podzielił pogląd spółki, że jej przychodem będzie wartość uzyskana ze sprzedaży paliw, bez względu, czy są to paliwa własne, czy też pochodzące z pożyczki, natomiast moment uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży paliwa pochodzącego z pożyczki należy określić na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W zakresie sprzedaży pożyczonego paliwa, organ stwierdził, że ustawodawca nie wprowadził szczególnych unormowań.
Organ wywiódł, że zarówno sama pożyczka, jak i jej zwrot będą neutralne podatkowo w momencie wydania przedmiotu pożyczki oraz w momencie zwrotu przedmiotu pożyczki. Wartość pożyczonych odpłatnie paliw nie stanowi przychodu oraz nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, co przesądza o braku możliwości rozliczenia z tytułu zawartej umowy pożyczki ewentualnej różnicy pomiędzy wartością pożyczonego paliwa, a kosztem wytworzenia lub zakupu paliwa zwracanego. Odnosząc się do wydatków ponoszonych tytułem opłat za pożyczenie paliwa, podniesiono, że ze względu na powiązanie opłat z prowadzoną przez spółkę działalnością, opłaty te stanowić będą, inne koszty niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Będą to koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a więc w momencie ujęcia w księgach rachunkowych na określony dzień.
3. Pismem z dnia 11 marca 2009 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i uznanie, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe.
4. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie.
5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania w sprawie z jej skargi na postanowienie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2009 r. (sygnatura ...) utrzymujące w mocy postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 marca 2009 r. (nr ...), którym odmówiono spółce wydania zaświadczenia potwierdzającego wydanie interpretacji indywidualnych o sygnaturach ..., ... i ... z przekroczeniem terminu i braku ich skutku prawnego. W razie uwzględnienia skargi w ww. postępowaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji Ministra Finansów stwierdzając, że w sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca. Ewentualnie, w razie oddalenia skargi w ww. postępowaniu, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji Ministra Finansów z powodu wydania jej z naruszeniem art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, że w momencie sprzedaży paliw (pożyczonych przez podatnika albo zwróconych podatnikowi), wartość pożyczonych paliw nie stanowi dla spółki kosztu uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała stanowisko zajęte we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka nie podzieliła wyrażonego w interpretacji poglądu organu w przedmiocie definicji "kosztu uzyskania przychodów". W jej ocenie, kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych jest nie tylko wydatek, mogą nim być również odpisy amortyzacyjne. Brak jest też obowiązku "poniesienia kosztu" rozumianego jako "pokrycie z zasobów majątkowych podatnika", gdyż kosztem uzyskania przychodu są również koszty wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 25, pkt 26, pkt 26a oraz pkt 27 u.p.d.o.p. Stosownie do treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jeżeli koszt został ujęty w księgach rachunkowych prowadzonych przez podatnika jako koszt (jak stanowi u.p.d.o.p. – "zaksięgowano"), a jednocześnie nie jest ujęta jako koszt – rezerwa albo bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, wówczas jest to koszt uzyskania przychodu.
6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
7. Postanowieniem z dnia 7 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie w sprawie do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której Izba Finansowa NSA udzieli odpowiedzi na pytanie: "czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy?".
8. Na skutek podjęcia w dniu 14 grudnia 2009 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. uchwały w sprawie II FPS 7/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, postanowieniem z dnia 13 maja 2010 r. podjął zawieszone uprzednio postępowanie.
9. Po rozpatrzeniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił stwierdzając, że spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym na tle przedstawionego stanu faktycznego dotyczy uznania za koszt uzyskania przychodu wartości pożyczonego przez spółkę paliwa, bądź też zwróconego jej paliwa w momencie sprzedaży pożyczonego paliwa, czy też, wobec mogących wystąpić różnic pomiędzy wartością pożyczonego paliwa w momencie jego sprzedaży, a kosztem późniejszego wytworzenia lub zakupu paliwa zwracanego A., kosztem uzyskania przychodu albo przychodem będzie wartość paliwa w momencie zwrotu paliwa A. Sąd poddał analizie stosowne przepisy u.p.d.o.p. dotyczące ustalenia przychodu (Rozdział 2 u.p.d.o.p.) oraz kosztów jego uzyskania (Rozdział 3 u.p.d.o.p.), które, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 u.p.d.o.p., składają się na dochód stanowiący podstawę opodatkowania wspomnianym podatkiem. Sąd wskazał na art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do ust. 3 powołanego przepisu, przychodem związanym z działalnością gospodarczą, osiągniętym w roku podatkowym jest także należny przychód, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datą powstania takiego dochodu, z zastrzeżeniem art. 12 ust 3c – 3e, jest data wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W ocenie Sądu, pożyczone paliwo sprzedawane przez spółkę spełnia wyżej wymienione kryteria i stanowi przychód spółki w rozumieniu u.p.d.o.p., czego skarżąca nie kwestionuje. Sąd wyjaśnił, że pochodzenie paliwa nie może stanowić przeszkody do zakwalifikowania go jako przychodu, zaś data powstania przychodu uzależniona będzie każdorazowo od terminu wydania paliwa (nie może być jednak późniejsza niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności). W tym zakresie stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku Sąd uznał za prawidłowe.
Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z poglądem dotyczącym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości paliwa w momencie udzielenia pożyczki. Koszty te nie zostały, tak jak przychody, kazuistycznie wymienione w stosownym przepisie. Do ich zdefiniowania posłużono się jedynie klauzulą generalną wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do postanowień zawartych w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT, moment rozpoznania kosztów zależny jest od tego, czy dany wydatek jest kosztem bezpośrednio związanym z konkretnym przychodem, czy też nie. Pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z uzyskaniem przychodu nie budzi wątpliwości. Jak sama nazwa wskazuje, są to koszty, które bezpośrednio wpłynęły na uzyskanie przychodu. Kosztami nie związanymi bezpośrednio z uzyskaniem przychodu będą natomiast pozostałe koszty poniesione przez podatnika w związku z wykonywaną działalnością. Koszty te charakteryzują się m. in. tym, że nie można dokładnie ustalić momentu ich powstania oraz wysokości związanego z nimi przychodu. Zdaniem Sądu, analiza przepisów u.p.d.o.p. w zakresie momentu rozpoznania kosztów prowadzi do wniosku, że koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem zaliczać należy do kosztów ich uzyskania w roku podatkowym, w którym wystąpi powiązany z nimi przychód. Tę samą regułę stosować należy do kosztów poniesionych co prawda po zakończeniu roku podatkowego, jeżeli jednak poniesiono je do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia rocznego zeznania. Do kosztów poniesionych po roku podatkowym, w którym zostały poniesione należy zaliczyć koszty bezpośrednie, które poniesiono po ww. dacie. Sąd pierwszej instancji zauważył, że z opisu zdarzenia przyszłego objętego zaskarżoną interpretacją wynika, że spółka zamierza sprzedawać paliwo uzyskane w drodze pożyczki od innych podmiotów. Z istoty pożyczki wynika, że uzyskane w ten sposób paliwo – jako rzecz oznaczona co do gatunku - podlegać będzie w przyszłości zwrotowi w tej samej ilości oraz jakości. Spółka nie będzie zatem zobowiązana do zapłaty za wspomniane paliwo. Ponadto, co bardzo prawdopodobne, wartość uzyskanego w drodze pożyczki paliwa wraz z upływem czasu ulegnie zmianie i będzie różnić się od wartości paliwa podlegającego zwrotowi. Z tych względów Sąd w pełni podzielił stanowisko organu odmawiające prawidłowości uznania wartości pożyczonego paliwa za koszt uzyskania przychodu w momencie jego sprzedaży. Zdaniem Sądu, prawo do rozliczenia kosztów pożyczonego paliwa spółka nabędzie dopiero w momencie jego zwrotu. Pogląd zajęty przez spółkę nie znajduje zdaniem Sądu, oparcia w obowiązujących przepisach u.p.d.o.p. a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że odmiennie ocenić należy zaliczenie opłat za udzielenie pożyczki paliwa. Koszt ten, już w momencie sprzedaży pożyczonego przez skarżącą paliwa, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu spółki w przedmiocie niewydania zaskarżonej interpretacji w ustawowym terminie. Powołał uchwałę Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. II FPS 7/09. Wskazany w uchwale termin uznać należy za zachowany, gdy w trakcie jego trwania nastąpi wydanie interpretacji. Termin doręczenia interpretacji podatnikowi nie ma natomiast wpływu na jej skuteczność. W sprawie wniosek podatnika o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 27 listopada 2008 r. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ miał czas do dnia 27 lutego 2009 r., aby przedmiotową interpretację wydać. Dokonując tej czynności w dniu 24 lutego 2009 r. organ zmieścił się w trzymiesięcznym terminie. Pogląd spółki o istnieniu w sprawie "milczącej interpretacji" jest więc chybiony.
10. Skargą kasacyjną z 28 grudnia 2010 r. spółka zakwestionowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, względnie, w przypadku uznania, że w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2012 nr 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", o merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie interpretacji z 24 lutego 2009 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka zarzuciła wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Jako podstawę zarzutu wskazała art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 3e, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, ust. 4d, ust. 4e u.p.d.o.p. i w zw. z art. 14b § 1-3, art. 14c § 1- 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 155 § 2 i art. 720 § 1 Kodeksu Cywilnego, poprzez błędną wykładnię, a w dalszej kolejności błędne zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku z 27 listopada 2008 r., co przejawia się w uznaniu, że w momencie sprzedaży paliw (paliw pożyczonych przez podatnika albo paliw zwróconych podatnikowi) - wartość pożyczonych paliw nie stanowi dla spółki kosztu uzyskania przychodów, w sytuacji gdy prawidłowe jest stanowisko spółki przedstawione we wniosku z 27 listopada 2008 r.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 135, art. 151 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji z 24 lutego 2009 r., co w konsekwencji doprowadziło do (i) oddalenia skargi, (ii) błędnego uzasadnienia wyroku oraz (iii) nie wywiązania się przez WSA z obowiązku rozpoznania istoty sprawy będącego wyrazem kontroli działalności administracji publicznej. Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.
Zdaniem spółki, prawidłowa wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego do wskazanego stanu faktycznego prowadzi do konkluzji, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p., w momencie sprzedaży paliw (paliw pożyczonych przez podatnika albo paliw zwróconych podatnikowi) - wartość pożyczonych paliw (wynikająca z ksiąg rachunkowych spółki) stanowi dla podatnika - koszt uzyskania przychodu, a ewentualna różnica pomiędzy (i) wartością pożyczonego paliwa, ujętego jako koszt uzyskania przychodu - w momencie zbycia pożyczonego paliwa a (ii) kosztem wytworzenia lub zakupu paliwa zwracanego pożyczkodawcy przez spółkę, jest ujmowana - w momencie zwrotu pożyczonego paliwa - jako koszt uzyskania przychodu albo przychód (w tym przypadku - na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.).
Spółka wskazała, że pożyczone paliwo musi zostać zwrócone, a pożyczka jest udzielona odpłatnie. Potwierdzać to będą zapisy w księgach rachunkowych spółki. Spółka powtórzyła przykład przebiegu transakcji przedstawiony we wniosku o interpretację oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Zdaniem spółki, jeżeli koszt został ujęty w księgach rachunkowych spółki (zaksięgowany) jako koszt a księgi zostały uznane za prawidłowe przez biegłego rewidenta, a jednocześnie nie jest ujęta jako koszt - rezerwa albo bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, wówczas mamy do czynienia z kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Taki sposób ujęcia wynika ze sposobu księgowania opisanego we wniosku.
W ocenie spółki, połączenie przez Sąd pierwszej instancji faktu uzyskania przez spółkę paliw w drodze pożyczki z ich późniejszym zwrotem narusza istotę umowy pożyczki (art. 720- art. 724 Kodeksu Cywilnego). Z istoty pożyczki wynika, że dający pożyczkę przenosi na biorącego pożyczkę własność rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jednocześnie, pożyczkobiorca zobowiązuje się, że w przyszłości odda takie same rzeczy (ale nie te same). Skoro w chwili dokonania pożyczki paliw spółka staje się właścicielem pożyczonych paliw zupełnie niezrozumiałym jest zwlekanie z rozliczeniem kosztów (w przypadku sprzedaży paliw), do momentu zwrotu pożyczki. Zwracane będą przecież już inne rzeczy, przy czym zwrot (czy nawet naruszenie terminu zwrotu rzeczy) nie zmienia faktu, że pożyczone wcześniej inne (takie same) rzeczy przeszły na własność spółki z chwilą przeniesienia ich posiadania na rzecz spółki (art. 155 § 2 Kodeksu Cywilnego). Nie zmienia tych poglądów fakt uznania stanowiska spółki za prawidłowe w interpretacji indywidualnej o sygnaturze .... Interpretacja ta dotyczy ujęcia podatkowego w momencie otrzymania przedmiotu pożyczki oraz w momencie zwrotu przedmiotu pożyczki, który jest innym momentem niż moment sprzedaży paliw pożyczonych przez podatnika albo paliw zwróconych podatnikowi.
Z uwagi na fakt, że w interpretacji Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zastosował art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę podatnika, prawidłowym było zastosowanie w tej sprawie artykułu 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i uwzględnienie wniosków spółki zawartych w skardze. Nadto, WSA wadliwie wykonał obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Uznanie w uzasadnieniu Sądu stanowiska Ministra Finansów za w pełni prawidłowe, w sytuacji, gdy takie stanowisko jest nieuzasadnione, narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., a także przepisy art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej.
II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie dlatego podlega oddaleniu.
2. Sąd odwoławczy zauważa, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r., którym w sprawie była spółka. Zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..." wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego..." Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat {w:} JU S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, wydanie 5, lexcis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.
3. W przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, przedmiotem sporu przed Sądem pierwszej instancji było rozstrzygnięcie na podstawie art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. prawidłowości uznania wartości pożyczonego przez spółkę paliwa, bądź też zwróconego jej paliwa za koszt uzyskania przychodu w momencie jego sprzedaży, uznania mogących wystąpić różnić pomiędzy wartością pożyczonego paliwa ujętego jako koszt uzyskania jego przychodu w momencie jego zbycia, a kosztem późniejszego wytworzenia lub zakupu zwracanego (w momencie jego zwrotu) za koszt uzyskania przychodu albo przychód oraz rozstrzygnięcie w jakim momencie powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu ewentualna różnica pomiędzy wartością pożyczonego paliwa ujętego jako koszt uzyskania przychodu. Czy w chwili zbycia pożyczonego paliwa, czy też w momencie zwrotu pożyczonego paliwa A., jako koszt uzyskania paliwa albo przychód na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.
4. Jako podstawę skargi kasacyjnej spółka wskazała zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i naruszenie prawa materialnego.
5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego przede wszystkim wskazać należy, że skarżący wskazując naruszenie przepisów postępowania błędnie wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a., gdyż niewątpliwie w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku (dnia 18 października 2010 r.), podstawą uchylenia interpretacji powinien być art. 146 § 1 p,p,s.a. ( w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.), a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c tej ustawy i to niezależnie od tego, jakiego rodzaju naruszenie prawa uzasadniałoby jej uchylenie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że art. 145 i art. 146 p.p.s.a. dotyczą różnych form prawnej aktywności organu państwa, stąd też nie może stanowić oczywistej pomyłki pisarskiej (jak stwierdził na rozprawie pełnomocnik spółki), przywołanie w podstawie kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., zamiast art. 146 p.p.s.a.
6. Sąd odwoławczy zauważa, że z treści skargi kasacyjnej wynika, że spółka traktuje zgłoszone zarzuty jako konsekwencję naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (s 6 skargi kasacyjnej). Spółka nie uzasadniła w sposób odrębny naruszeń przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 135, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo u ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., art. 14b § 1 – 3, art. 14c § 1 -2 Ordynacji podatkowej, ograniczając się do gołosłownych stwierdzeń "(...) twierdzenie takie jest nieuzasadnione (...)", "WSA wadliwie wykonał obowiązek kontroli" itp. Nie oznaczając podstaw (przyczyn przyjęcia) prezentowanych poglądów, spółka uniemożliwiła Sądowi odwoławczemu zbadanie skargi kasacyjnej w granicach wskazanych wyżej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.
7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 3e, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, ust. 4d, ust. 4e u.p.d.o.p. w zw. z art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 155 § 2 i art. 720 § 1 kodeksu cywilnego "poprzez błędną wykładnię, a w dalszej kolejności błędne ich zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę", Sąd odwoławczy zauważa, że spółka, konstruując ten zarzut, odwołuje się do poglądów wyrażonych w treści wniosku o interpretację oraz poglądów prezentowanych w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji (zob. s 3 skargi kasacyjnej). W treści skargi kasacyjnej spółka wielokrotnie stwierdziła, że "podtrzymuje swoje stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania, przytaczając je powtórnie (s. 4 skargi kasacyjnej). Zarazem, wielokrotnie powtórzyła, że Sąd pierwszej instancji "błędnie uznał" zasady zaliczania wydatków w niniejszej sprawie do kosztów uzyskania przychodu, a "stanowisko Ministra Finansów nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach oraz (takiej) interpretacji sprzeciwiają się podstawowe zasady wykładni przepisów prawa podatkowego".
Sąd odwoławczy wskazuje, że ocena stanowiska spółki została dokonana w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Nadto, by pogląd spółki, że Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów był skuteczny, należało wykazać i wadliwość i przyczyny uznania za wadliwe sposobu zastosowania prawa przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji, względnie wadliwość kontroli Sądu a nie ograniczać się wyłącznie do ponownej prezentacji poglądów.
8. Akceptując pogląd spółki, zgodnie z którym "art. 15 i art. 16 ustawy o CIT nie zawierają definicji "kosztu", stwierdzić należy, że fakt ten nie zwalniał Sądu pierwszej instancji od skonstruowania tej definicji – tak w oparciu o obowiązujące przepisy, jak orzecznictwo i piśmiennictwo. W piśmiennictwie określa się następujące warunki uznania za koszt uzyskania przychodu: 1) wydatek musi być definitywnie poniesiony; 2) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 3) wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika; 4) wydatek powinien być właściwie udokumentowany (zob. choćby Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz; Komentarz do art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; Michał Wilk, Komentarz do art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, program Lex; Edyta Mazur, Komentarz do art.15, art.16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, program Lex; Mariusz Chudzik, Komentarz do zmiany art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej przez Dz.U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1589, program Lex; wyrok z 10 lutego 2010 II FSK 1450/08; wyrok z 26 maja 2006 r. II FSK 776/05 i in.). Także podział kosztów uzyskania przychodu na bezpośrednie i pośrednie ma zakorzenienie w dorobku prawnym sądów administracyjnych i w piśmiennictwie (zobacz przywołane powyżej komentarze oraz A. Gomułowicz, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2010 i powołana tam obszernie literatura; wyrok z 31 maja 2012 II FSK 286/10, wyroki NSA: z dnia 29 października 2009 r., II FSK 803/08; z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08; z dnia 19 września 2006 r., II FSK 498/06; z dnia 9 lutego 2010 r., II FSK 1486/08; z dnia 8 czerwca 2010 r., II FSK 201/09; z dnia 29 grudnia 2009 r., II FSK 2085/08; z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08; z dnia 29 kwietnia 2009 r., II FSK 104/08; z dnia 29 stycznia 2009 r. II FSK 1560/07 – wszystkie publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Fakt, że Sąd pierwszej instancji samodzielnie skonstruował definicję kosztów uwzględniając wskazania z dorobku prawnego, nie czyni skutecznym poglądu o naruszeniu art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (wyrok NSA z 9 grudnia 2012 r. II FSK 1091/10, wyrok z 20 lipca 2010 II FSK 414/10). Zawarcie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie...", który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy z 1994 r. o rachunkowości, nie może stanowić podstawy do uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu ( straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej), to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r. II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia .nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw , aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Przede wszystkim zauważyć należy, że art. 15 odnosi się – jako całość – do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Z tego powodu powtarzany przez wnoszącego skargę kasacyjną pogląd - "jeżeli koszt został ujęty w księgach rachunkowych (jak to stanowi ustawa o CIT – "zaksięgowano") prowadzonych przez podatnika jako koszt, a jednocześnie nie jest to ujęta jako koszt – rezerwa albo bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, wówczas mamy do czynienia, zdaniem spółki, z kosztem uzyskania przychodu w podatku CIT" (s. 4 i 5 skargi kasacyjnej) – nie mogła wywołać skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ wpływ daty zapisu w księgach rachunkowych na moment zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich i pośrednich został inaczej rozstrzygnięty w orzecznictwie i piśmiennictwie. Nie można więc podzielić zarzutu skarżącego o błędnej wykładni, a w dalszej kolejności błędnym zastosowaniu tych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku z 27 listopada 2008 r. Zaznaczyć należy, że skarżący stawiając ten zarzut nie wskazał w skardze kasacyjnej argumentacji prawnej za przyjęciem postulowanego przez niego sposobu rozliczania kosztów. Co więcej, wbrew opinii skarżącego, treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie stanowi argumentu przemawiającego za rozliczeniem wartości pożyczonych paliw na podstawie tego przepisu, ponieważ skarżący pominął w rozważaniach kwestię zaliczenia spornych wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich.
9. Zdaniem Sądu odwoławczego, za trafne należało uznać odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia tego rozróżnienia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie (B. Gruszczyński (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wyd. Unimex). Rozwiązania prawne przyjęte w u.p.d.o.p. (art. 15 ust. 1, ust. 4-4h) dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii.
Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. definiuje wyrażenie "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów" w nawiązaniu do czynności zaksięgowania danego kosztu. Przesądza tym samym, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej, lecz na zasadzie memoriałowej (M. Chudzik, Komentarz do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zmienionych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, {Dz. U.06.217.1589}, Lex. 2007), co ma zastosowanie do niektórych tylko wydatków. Zdaniem Sądu odwoławczego, faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4,4d i 4e u.p.d.o.p., zob. wyrok NSA z 24 marca 2011 r. II FSK 240/11). Naczelny Sąd Administracyjny stoi zarazem na stanowisku, że w procesie orzekania, także na podstawie niejednoznacznych znaczeniowo przepisów, należy przede wszystkim respektować dorobek prawny (wyrok z 12 kwietnia 2012 r. II FSK 2111/10 CBOSA), czego wyrazem jest uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji podczas definiowania kosztów uzyskania przychodu przywołanych wyżej orzeczeń i piśmiennictwa.
10. Zdaniem Sądu odwoławczego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał za prawidłowy pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym, ze względu na ewentualne dysproporcje pomiędzy wartością pożyczonego paliwa a wartością paliwa wytworzonego bądź zakupionego od podmiotów, która to wartość znana będzie dopiero w momencie zwrotu pożyczki oraz na okoliczność, że otrzymane paliwo podlega zwrotowi w tej samej ilości tego samego gatunku i tej samej jakości, wartość pożyczonego paliwa nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu związany z uzyskanym przychodem w momencie sprzedaży pożyczonego paliwa. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji uznał, że wydatki ponoszone tytułem opłat za udzielenie pożyczki paliwa, które to paliwo zostanie przez spółkę sprzedane, ze względu na powiązanie z prowadzoną przez spółkę działalnością oraz celem ich ponoszenia, opłata ta stanowić będzie (jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami), koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, a więc w momencie ujęcia dowodu księgowego dokumentującego jej poniesienie w księgach rachunkowych na określony dzień.
11. Nietrafny jest zarzut spółki o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji "istoty umowy pożyczki" z uwagi na to, że: "WSA z niezrozumiałych względów łączy fakt uzyskania przez spółkę paliw w drodze pożyczki z ich późniejszym zwrotem". Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie koszty są rozliczane w momencie ich poniesienia. Pomijając kwestię "opłat za udzielenie pożyczki paliwa", oznacza to, że ekonomiczny ciężar wartości zwróconego paliwa znany będzie nie w momencie sprzedaży paliwa pożyczonego, lecz w momencie zwrotu paliwa. Z art. 720 kodeksu cywilnego wynika, że pożyczka jest umową, przy której podobnie jak przy umowie sprzedaży dochodzi do zmian w obrębie prawa własności przedmiotu umowy (Zdzisław Gawlik, Komentarz do art.720 Kodeksu cywilnego, zamieszczony w programie Lex). Zarazem, istotnym elementem umowy pożyczki, bez którego nie sposób mówić o pożyczce, jest obowiązek zwrotu pożyczki (wyrok SN z 8 grudnia 2000 r., I CKN 1040/98, LEX nr 50828). Zarazem, z uwagi na proces gospodarowania pożyczonym paliwem, spółka będzie zobowiązana nabyć "nowe" paliwo w nowych realiach ekonomicznych i – być może – o właściwościach jedynie zbliżonych do tego "pożyczonego", co było podkreślone w interpretacji, a co może mieć wpływ na wysokość poczynionych wydatków. Dlatego, zdaniem Sądu odwoławczego, rozliczanie kosztów uzyskania przychodu jest możliwe dopiero w momencie zwrotu pożyczki, ponieważ w tym momencie – w braku innych danych we wniosku o interpretację – będzie możliwe określenie wydatków spółki poniesionych w związku ze sprzedażą pożyczonego paliwa i uzyskanego z tego tytułu przychodu. Fakt "stania się właścicielem pożyczanych paliw" przez stronę nie oznacza równoczesnego wystąpienia kosztów związanych z tym faktem. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków strony z tytułu zwrotu uzyskanej uprzednio pożyczki paliwa jest możliwe dopiero z chwilą jej zwrotu, ponieważ dopiero w tym momencie możliwe jest ustalenie wysokości wydatków poczynionych przez stronę na poczet nabycia przedmiotu pożyczki. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego i art. 720 tej ustawy jest nieuzasadniony.
12. Nie ma racji spółka powołując się na interpretację z 19 września 2008 r. IP-PB3-423-892/08-2/KR, ponieważ w interpretacji tej, jak wynika z bazy CBOSA, niepoddanej kontroli sądowej, rozstrzygany był inny stan faktyczny. Interpretacja ta dotyczyła, między innymi, zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prenumeratę czasopism fachowych, ubezpieczenia ruchomości, koszty energii, usługi telekomunikacyjne, o d s e t e k od pożyczek i kredytów, wydatków reklamowych, transportu towarów z magazynu do sklepu, serwisu i konserwacji urządzeń i programów, opłaty licencyjnych i koncesji na sprzedaż alkoholu, opłat abonamentowych, usług doradczych w zakresie funkcjonowania spółki komandytowej – a nie, jak w niniejszej sprawie – zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczki. Spółka nie wyjaśniła poglądu czemu uważa, że w interpretacji z 19 września 2008 r. organ zajął stanowisko zbieżne z poglądem spółki w niniejszej sprawie – nie wspominając o powiązaniu z naruszeniami prawa materialnego i ograniczyła się do ogólnej wzmianki o istnieniu tej interpretacji w treści skargi kasacyjnej, co z uwagi na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 1 i pkt 2 i art. 183 § 1 p.p.s.a. warunkuje skuteczność skargi kasacyjnej. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych musi być jasne, precyzyjne i odnosić się do realiów konkretnej sprawy. Powoływanie się na poglądy orzecznictwa czy doktryny może stanowić wzmocnienie argumentacji strony skarżącej, jednakże jedynie wówczas, gdy strona wywiedzie z tych poglądów wnioski dotyczące sprawy, w której złożono skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2012 r. II FSK 193/11).
13. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).