II FSK 48/08

II FSK 48/08 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-01-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Grzegorz Krzymień /przewodniczący sprawozdawca/
Jan Rudowski
Stefan Babiarz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 1439/05 - Wyrok WSA w Łodzi z 2006-03-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 12 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1990 nr 30 poz 179
art. 94
Ustawa z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Jan Rudowski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1439/05 w sprawie ze skargi R. B. i S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 1 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1439/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez R. i S. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż wnioskiem z dnia 14 lipca 2005 r. Skarżący zażądali stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z uwagi na fakt, iż pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe otrzymana w 1993 r. stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie jej faktycznego otrzymania, a nie w momencie jej umorzenia czyli w 2001 r. W złożonym zeznaniu podatkowym za 2001 r. wykazano natomiast – w ocenie Skarżących niesłusznie – dochód uzyskany w 2001 r. w związku z umorzeniem pomocy finansowej. Pomoc finansowa została przyznana Skarżącemu w 1993 r. na podstawie obwiązującego w tym czasie zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 ze zm,). Zdaniem organów podatkowych, w tym wypadku pomoc finansowa miała charakter zwrotny, który utraciła z momentem umorzenia w 2001 r., a więc stanowiła ona przychód w 2001 r. w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) – zwanej dalej p.d.o.f. Przekazana Skarżącemu pomoc w momencie jej wypłaty nie miała charakteru bezzwrotnego i nie stanowiła przychodu pracownika. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, udzielona pomoc finansowa stała się przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 p.d.o.f. w momencie jej umorzenia. Z tą chwilą dopiero płatnik ma obowiązek wykazać kwotę umorzonej pomocy finansowej jako dochód, a następnie obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. W ocenie organów podatkowych, momentem powstania obowiązku podatkowego jest data umorzenia kwoty pomocy, a nie data jej faktycznego uzyskania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podkreślił, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że pomoc finansowa na cele mieszkaniowe, wypłacana policjantom na podstawie art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U z 2002 r. Nr 7, poz. 58 ze zm.) i zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. nie ma charakteru pożyczki. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, iż Skarżący był w 1993 r. funkcjonariuszem Policji i w tym roku wypłacono mu pomoc finansową na cele mieszkaniowe. Wypłaty z tego tytułu nie są wolne od podatku dochodowego, ponieważ nie są wymienione w art. 21 p.d.o.f., a zatem pomoc ta niewątpliwie stanowiła dla podatnika przychód ze stosunku służbowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, iż skoro Strona otrzymała pomoc finansową na cele mieszkaniowe w 1993 r. to trudno uznać na gruncie powołanego przepisu, iż przychód z tego tytułu powstał dopiero po ośmiu latach, tj. w momencie kiedy podatnik nie mógł być już zobligowany do zwrotu udzielonej pomocy. Zdaniem Sądu, Skarżący wykazując w zeznaniu podatkowym za 2001 r. kwotę uzyskaną z tytułu pomocy finansowej na cele mieszkaniowe, wykazali dochód, którego w rzeczywistości nie otrzymali w tym roku podatkowym, a konsekwencji nienależny z tego tytułu podatek. W rozpatrywanej sprawie, spełniona została więc dyspozycja art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) – dalej w skrócie o.p.
Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenia wyroku w całości i oddalenia skargi. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:
1) prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 p.d.o.f. oraz art. 94 ust. 1 ustawy o Policji w związku z § 3 ust. 2, § 4 ust. 4, 5 i 6, § 13 ust 1 i 2 zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż datą powstania przychodu ze stosunku służbowego z tytułu przyznanej podatnikowi finansowej pomocy mieszkaniowej, jest data udzielenia pomocy,
2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie p.p.s.a. - przez niezgodne z rzeczywistością przyjęcie, iż podatnik otrzymał bezzwrotną finansową pomoc mieszkaniową w 1993 r., a nie w 2001 r. i 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej ustawy w związku z art. 120, 122, 180, 187 i 210 § 4 o.p. przez uwzględnienie skargi Strony pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe żadnego z wymienionych przepisów.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że Sąd dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów prowadzącej do przyjęcia, że przychód z tytułu udzielonej podatnikowi pomocy finansowej na uzyskanie mieszkania podlegał opodatkowaniu w chwili jej udzielenia z uwagi na jej bezzwrotny charakter. Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż w sprawie nie jest sporne, że pomoc finansowa jaką otrzymuje policjant na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy o Policji jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 p.d.o.f. Jednakże pomoc ta stała się przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym dopiero w 2001 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej moment powstania po stronie policjanta uprawnienia do pomocy finansowej z art. 94 ustawy o Policji nie jest momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym ze stosunku służbowego. Aby zaistniał obowiązek podatkowy musi wystąpić po stronie zobowiązanego przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.d.o.f. przychodem ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f., jest każde bezzwrotne przysporzenie majątkowe. Oznacza to, że momentem uzyskania przychodu jest chwila faktycznego otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji przysporzenia majątkowego o charakterze bezzwrotnym. Momentem powstania przychodu u policjanta z tytułu pomocy finansowej będzie więc, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z wyrażoną w art. 11 ust. 1 p.d.o.f. zasadą kasowości przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f., nie każdy moment otrzymania przez policjanta pieniędzy lub postawienia ich do jego dyspozycji, lecz tylko taki w którym przysporzenie majątkowe będzie można uznać za bezzwrotne. Powoływana wyżej ustawa o podatku dochodowym nie określa kiedy przychód ma charakter bezzwrotny. W ocenie organu, pomoc finansowa przyznawana policjantom, których okres służby był poniżej 10 lat, nie ma charakteru pomocy bezzwrotnej "od samego początku". W takim przypadku, warunkiem otrzymania pomocy finansowej, zgodnie z § 4 ust. 5 i 6 zarządzenia, było złożenie poręczonego weksla gwarancyjnego, który to weksel podlegał zwrotowi "w razie umorzenia pomocy finansowej" lub jej zwrócenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, obowiązek podatkowy z tytułu udzielonej pomocy mieszkaniowej przyznanej w formie zaliczkowej powstanie w tym roku podatkowym, w którym przyznana pomoc finansowa zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia, stanie się bezzwrotna, co w przypadku Skarżącego nastąpiło z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Sąd jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.
W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącej powołał się na obydwie podstawy skargi kasacyjnej wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.
Rozważania nad zasadnością zgłoszonych w przedmiotowym środku odwoławczym wniosków rozpocząć należy od analizy formuły podniesionych w nim zarzutów kasacyjnych w kontekście podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., nakazujący uchylić zaskarżoną decyzję (lub postanowienie) w całości albo w części, w razie stwierdzenia (przez Sąd) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju uchybienie Sąd dostrzegł w wadliwym zastosowaniu przede wszystkim art. 72 § 1 pkt 1 o.p.
Jednakże z uzasadnienia orzeczenia wynika, że Sąd pierwszej instancji zakwestionował w pierwszym rzędzie prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Sąd uznał bowiem za nieprawidłową dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę charakteru prawnego pomocy finansowej otrzymanej przez Skarżącego (funkcjonariusza Policji) w 1993 r. Analiza przepisów ustawy o Policji (zwłaszcza jej art. 94 ust. 1) oraz zarządzenia (w szczególności jego § 4 ust. 5 i 6 oraz § 13) posłużyła jedynie organom administracji podatkowej do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a ściślej rzecz ujmując, do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów (art. 191 o.p.). W ramach tej oceny organy podatkowe stwierdziły, że świadczenie przyznane Skarżącemu miało w dacie jego otrzymania charakter zwrotny, bezzwrotny zaś w 2001 r., kiedy je umorzono. W związku z tym przyjęto, że przychodem stało się ono dopiero w 2001 r.
Ustalenie powyższe podważył Sąd wojewódzki wywodząc, iż pomoc finansowa określona w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji jest co do zasady bezzwrotna, i jako taka powiększyła przychód podatnika w dacie jej faktycznego otrzymania (tj. w 1993 r.).
Sąd pierwszej instancji dostrzegł zatem określone uchybienia procesowe o istotnym
wpływie na wynik sprawy, popełnione przez organy podatkowe w toku postępowania wyjaśniającego (w szczególności należałoby tu stwierdzić naruszenie art. 191 o.p.), mimo że nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów postępowania podatkowego, które naruszała – jego zdaniem – sporna decyzja. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji zastosował, poza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – mimo nie powołania tego przepisu – zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej organ podatkowy usiłuje podważać przyjęte w zaskarżonym wyroku ustalenia faktyczne przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 o.p. (wiążąc z tym zarzutem zarzut błędnej wykładni stosownych przepisów ustawy o Policji i zarządzenia). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja podstawy zaskarżenia pozwala na merytoryczną ocenę wyroku Sądu wojewódzkiego w zakresie wskazanego sporu co do faktów.
Powołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należy uznać za wystarczające, zważywszy na wskazaną wyżej okoliczność, iż z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika jednoznacznie, że przepis ten był stosowany. Prawidłowe jest w tym kontekście powiązanie w skardze kasacyjnej wymienionego przepisu z art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 o.p. (wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonym wyroku stan faktyczny sprawy został ustalony – według organu – zgodnie z zasadami praworządności i prawdy obiektywnej oraz poprawnie przedstawiony w uzasadnieniu spornej decyzji podatkowej). Art. 180 i art. 187 o.p. (dotyczące gromadzenia dowodów w postępowaniu wyjaśniającym) nie mają natomiast związku z istotą spornego zagadnienia, skoro nie dotyczy ono kompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie (tylko jego oceny).
Przechodząc do meritum sporu, przypomnieć należy, że sprowadza się on do przesądzenia charakteru pomocy finansowej udzielonej podatnikowi w 1993 r. na mocy decyzji Komendanta Rejonowego Policji w Kutnie z dnia 16 czerwca 1993 r., tj. czy ma ona co do zasady charakter bezzwrotny, czy też zwrotny (quasi-pożyczkowy). Nie jest sporne między stronami, że świadczenie to stanowiło przychód ze stosunku służbowego Skarżącego w rozumieniu art. 12 ust. 1 p.d.o.f.
Przesądzenie powyższej kwestii jest o tyle istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje, że przychód powinien mieć charakter definitywny. W związku z tym pożyczki (lub świadczenia o zbliżonym charakterze), jako że co do zasady muszą być spłacone (zwrócone), nie mają wpływu na wysokość przychodu podatkowego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 13 września 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1634/99, Orzecznictwo Podatkowe LexisNexis 2001, nr 2, s. 5). Wyjątkiem jest tu sytuacja, w której pożyczka zostanie umorzona, gdyż czyni to z niej nieodpłatne świadczenie w rozumieniu analizowanego unormowania (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2752-2755/95, niepubl.). Mając na względzie poczynione uwagi stwierdzić zatem trzeba, że w razie uznania pomocy finansowej przyznawanej w formie zaliczkowej dla funkcjonariuszy Policji za zwrotną, należałoby przyjąć, że przychód z tego tytułu – stosownie do wskazanego art. 11 ust. 1 p.d.o.f. – powstaje tylko w przypadku umorzenia tej pomocy i w dacie dokonania tej czynności konwencjonalnej (tj. co do zasady po upływie 10 lat służby stałej – § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia). Natomiast gdyby potraktować to świadczenie jako co do zasady bezzwrotne, to przychód w tym zakresie powstawałby w dacie faktycznego jego otrzymania.
Dla wyjaśnienia powyższego zagadnienia niezbędna jest analiza przepisów ustawy o Policji i zarządzenia, na których błędną wykładnię w zaskarżonym orzeczeniu powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej.
Stosownie do art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 1 tej ustawy, policjantowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych.
Literalna wykładnia cytowanych unormowań prowadzi do wniosku, że pomoc finansowa na cele mieszkaniowe przysługuje policjantowi służby stałej, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale. Oznacza to, że policjant z mocy prawa nabywa powyższe świadczenie jeżeli spełni łącznie dwa warunki: 1) jest policjantem służby stałej, 2) nie otrzymał przydziału do lokalu mieszkalnego.
Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2004 r. (o sygn. akt K 7/04), badając konstytucyjność art. 94 ust. 2 ustawy o Policji (w zakresie w jakim upoważnia ministra właściwego do spraw wewnętrznych, do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad cofania oraz zwracania pomocy finansowej) całokształt uregulowania dotyczącego tego świadczenia wskazuje, że ustawodawca nie formułuje uznaniowości jego przyznawania. Podmiot spełniający przesłanki, od których zależy prawo do pomocy finansowej, nabywa je z mocy samego prawa. Elementem, który wymaga przesądzenia w decyzji jest zaś jedynie wysokość tego świadczenia z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w art. 88 ust. 1 ustawy o Policji.
W związku z powyższym przesłanki uzasadniające m.in. zwrot przyznanej policjantowi pomocy finansowej, określone w akcie wykonawczym wydanym na mocy art. 94 ust. 2 ustawy o Policji (w tym przypadku zarządzenia), stanowią pochodną przesłanek uzasadniających prawo do jego uzyskania. Z uregulowań zawartych w rozdziale ósmym ustawy o Policji, zwłaszcza zaś z art. 94 w zw. z art. 88 ust. 1 wynika, że zwrotem może zostać objęta wyłącznie pomoc finansowa udzielona pomimo nieistnienia od początku uprawnień do tego świadczenia albo udzielona w wyższym aniżeli należny wymiarze. Cofnięcie udzielonej pomocy finansowej możliwe jest natomiast wtedy, gdy świadczenie to jest wypłacane w ratach, w odniesieniu do niewypłaconej jeszcze części. Trudno zatem uznać, iż "zasady cofania" i "zwracania" mogą być rozpatrywane w oderwaniu od "określania wysokości i zasad przyznawania" świadczenia i że funkcjonują samoistnie. W konsekwencji – jak wskazał Trybunał – przepisy wykonawcze (dotyczące zasad cofania i zwracania przyznanego świadczenia), wydane w ramach delegacji ustawowej zawartej w art. 94 ust. 2 ustawy o Policji (tu zarządzenie), mogą mieć znaczenie techniczno-proceduralne.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe oznacza, że przepisy te nie decydują o charakterze świadczenia określonego w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, a jedynie określają procedurę, wedle której jest ono wykonywane. W szczególności więc przepisy zarządzenia nie mogą przesądzać o tym, czy wskazana pomoc finansowa jest zwrotna. Tym samym nie mogą one także wpływać w żaden sposób na ustalenie daty powstania przychodu podatkowego. Prezentowane stanowisko uzasadnione jest przede wszystkim względami natury systemowej. Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym (art. 8 ust. 1 Konstytucji) – por. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r. (sygn. akt SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107).
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że przepisy zarządzenia – w tym zwłaszcza jego § 2, wskazujący na zakres jego regulacji określającej m.in. zasady rozliczania i zwracania pomocy finansowej, § 4 ust. 4 i 5 dotyczące weksli gwarancyjnych zabezpieczających pomoc finansową zaliczkową, określoną w § 3 ust. 2, a także § 13 ust. 1 i 2 dotyczące warunków zwrotu udzielonej pomocy – na które powołuje się organ podatkowy powinny być interpretowane tak, aby nie pozostawały w sprzeczności w szczególności z uregulowaniami konstytucyjnymi. Na gruncie niniejszej sprawy dyrektywę tę dodatkowo wzmacnia fakt, iż powołanym wyrokiem z dnia 29 listopada 2004 r. Trybunał orzekł o zgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji m.in. art. 94 ust. 2 ustawy o Policji, zawierającego upoważnienie dla Ministra Spraw Wewnętrznych do określenia zasad przyznawania i zwrotu oraz wysokości pomocy finansowej, o której mowa w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji.
Mowa tu w szczególności o jego zgodności z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na gruncie tego przepisu w zw. z art. 84 Konstytucji sformułowana została m.in. zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Jednocześnie przepis ten wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki.
Interpretując art. 217 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś akty wykonawcze mogą normować tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (szerzej por. wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, OTK ZU 2002, nr 2A, poz. 13 oraz obszernie powołane tam orzecznictwo i literaturę). Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyrok TK z dnia 1 września 1998 r. U. 1/98 OTK ZU 1998/5 poz. 63).
W kontekście powyższych uwag wskazać trzeba, iż orzecznictwo jest zgodne co do tego, że jednym z elementów konstrukcyjnych podatku, który obligatoryjnie powinien być uregulowany w ustawie, jest moment powstania obowiązku podatkowego (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 136, z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 112/06, Monitor Podatkowy 2007, nr 8, s. 44).
Tymczasem przyjęcie poglądu prezentowanego w niniejszej sprawie przez wnoszącego skargę kasacyjną prowadziłoby do uznania, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku przyznania funkcjonariuszowi Policji pomocy finansowej, o której mowa w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji (w formie zaliczkowej), należy wywodzić m.in. z przepisów zarządzenia, co stałoby w rażącej sprzeczności z art. 84 i art. 217 Konstytucji.
Wykładnia przepisów zarządzenia dokonywana w zgodzie z powszechnie obowiązującym prawem, w tym w szczególności z Konstytucją, nakazuje przyjąć, iż zawierają one – jak już wyżej wskazano – normy techniczno-procesowe, nie rzutujące w żaden sposób na charakter świadczenia, które przysługuje uprawnionym do niego podmiotom, z mocy samego prawa (art. 94 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji). Jest więc należne, bądź też nie, na mocy prawa, co oznacza, że jego zwrot (szczegółowo określony w zarządzeniu) nastąpić może tylko w razie stwierdzenia, że wnioskującemu o takie świadczenie nie przysługiwało ono od początku (w całości lub w części) bądź też przesłanki kształtujące to prawo wygasły lub uległy ograniczającej modyfikacji. "Zwrot" należy tu więc traktować, jako wyjątek od zasady (bezzwrotności świadczenia), nie zaś jako zasadę.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pomoc finansowa przyznawana funkcjonariuszom Policji, miała co do zasady charakter bezzwrotny. Tym samym podzielono ocenę oraz argumentację ją wspierającą przytoczoną w uzasadnieniu wyroku tego Sądu w składzie poszerzonym z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt: II FPS 3/07 (dotychczas niepubl.)
Skoro bezzwrotny charakter pomocy finansowej, przyznawanej policjantom w oparciu o art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, został przez prawodawcę określony na poziomie ustawowym, to bez znaczenia dla sprawy ma okoliczność, iż na gruncie niniejszej sprawy została ona udzielona Skarżącemu w formie zaliczkowej, w rozumieniu § 3 ust. 2 zarządzenia i stosownie do § 4 ust. 5 zabezpieczona wekslem gwarancyjnym, zwróconym zgodnie z ust. 6 tego paragrafu dopiero po umorzeniu tejże pomocy. Te ostatnio wymienione przepisy nie mogą przesądzać o quasi-pożyczkowym charakterze przedmiotowego świadczenia.
W konsekwencji bezprzedmiotowa jest szczegółowa polemika z wywodami środka odwoławczego w tym zakresie, zwłaszcza w ramach wskazywanych przez organ podatkowy różnic pomiędzy pojęciami zaliczki i raty (tym ostatnim terminem posłużono się w § 4 ust. 4 zarządzenia). Jedynie na marginesie zaznaczyć tu trzeba, że § 3 ust. 2 zarządzenia stanowi o trybie przyznawania w określonych okolicznościach pomocy finansowej (w formie zaliczkowej), zaś § 4 ust. 4 tego aktu prawnego o możliwości wypłaty środków finansowych już przyznanej pomocy prawnej. Wypłata wspomnianych środków w ratach była możliwym następstwem przyznania zaliczkowej pomocy finansowej. Nie są to odrębne – jak to zdaje się sugerować Dyrektor Izby Skarbowej – tryby udzielania pomocy finansowej na cele mieszkaniowe. Stąd też odwoływanie się w skardze kasacyjnej do językowej interpretacji tych pojęć jest chybione.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty procesowe zawarte w skardze kasacyjnej (w związku z zarzutem błędnej wykładni przepisów dotyczących pomocy finansowej dla funkcjonariuszy Policji) należało uznać za niezasadne.
Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje związaniem Sądu kasacyjnego ustaleniami faktycznymi, stanowiącymi podstawę orzekania Sądu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). W przyjętym stanie faktycznym otrzymana przez Skarżącego w 1993 r. pomoc finansowa nie podlegała, co do zasady zwrotowi, zatem za uzasadnione należało przyjąć stanowisko Sądu pierwszej instancji, że na gruncie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 p.d.o.f. świadczenie to stało się przychodem Skarżącego w roku jego otrzymania.
Wobec powyższego również zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 p.d.o.f. należało uznać za nieuzasadniony. Przy tym należy zaznaczyć, że zarzut ten dotyczył w istocie (wbrew twierdzeniu organu, zawartemu w skardze kasacyjnej) dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania tych przepisów, nie zaś ich wykładni.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.