II FSK 478/05

II FSK 478/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-03-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-04-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Gruszczyński /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Brolik
Stefan Babiarz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Ol 125/04 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2004-11-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (spr.), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jacek Brolik, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii i Kazimierza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ol 125/04 w sprawie ze skargi Marii K. i Kazimierza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marii i Kazimierza K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Z ustaleń poczynionych przez Sąd I instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 1 grudnia 2003 r. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w O. określającą Marii i Kazimierzowi K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 356.582,60 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 324.720 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetkami od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w kwocie ogólnej 436.245,90 zł i określił wspomniane wyżej zobowiązanie w wysokości 125.124 zł.
Organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie prowadząc działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "B." korzystali z usług podwykonawców - firm "P." i "Q." prowadzonych przez ich synów. Usługi wykonywane przez podwykonawców były realizowane na podstawie ustnych uzgodnień, z materiałów zakupionych przez "B." oraz przy użyciu jej sprzętu i razem z jej pracownikami. Na rzecz podwykonawców wystawiono faktury na łączną kwotę 1.381.490 zł.
Transakcje te zostały zakwestionowane przez organy, przy czym - zdaniem organu II instancji - uzasadnionym przeprowadzoną analizą przychodów, kosztów funkcjonowania, wynagrodzeń za usługi firm synów - "B." poniosła straty na działalności z udziałem firm synów. Organ odwoławczy zakwestionował w związku z tym wartość wynagrodzenia zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do robót podwykonawców przypisanych umowom oznaczonym numerami 16 i 21. Z uwagi na nieprzedłożenie przez stronę żadnych wiarygodnych dowodów organ zweryfikował sporne koszty przy uwzględnieniu kosztorysów ofertowych sporządzonych przez Kazimierza K., wedle których podstawą obliczenia wartości robocizny był koszt roboczogodziny w wysokości 10, 20 zł brutto, co w ogólnych kosztach całego zlecenia stanowiło wartość od 8, 51% do 40, 25 %. Stąd nie przyjęto wyjaśnień strony, która twierdziła, że podstawę wyceny usług podwykonawców stanowiła stawka 35 zł/h, trzykrotnie wyższa niż przypisana "B." w kosztorysach oraz przewidziana dla tego rodzaju robót w literaturze fachowej. Dyrektor Izby Skarbowej w O. przyjął najwyższą wartość wynikającą z kosztorysów, tj. 40, 25 %, podczas gdy wartość wynagrodzenia z umów nr 16 i 21 wynosiła 44 % i 50 % całego przychodu "B." s.c. z tych umów.
W konsekwencji skoro przychód "B." s.c. w 1998 r. z wyżej wymienionych umów wyniósł 790.000 zł, to ekwiwalentna wartość świadczenia podwykonawców do tych umów winna wynieść 317.975 zł, a nie 505.000 zł jak wynika z faktur. Skutkiem tego, zawyżoną wartość wynagrodzenia w wysokości 187.025 zł nie uznano za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f./, stwierdzając, że w tej części naliczone wynagrodzenie miało na celu wyłącznie obniżenie podstawy opodatkowania.
W skardze do sądu administracyjnego Maria i Kazimierz K. domagali się uchylenia decyzji drugoinstancyjnej. Skarżący zakwestionowali m.in. ustalenia i ocenę organów co do świadczeń podwykonawców, stwierdzając, że cały rachunek zysków i strat przedstawiony w decyzji Izby Skarbowej nie odzwierciedla stanu faktycznego. Ponadto zarzucili pominięcie istotnych dowodów dotyczących rozliczeń finansowych podatników oraz niepowołanie rzeczoznawców dla rozstrzygnięcia istotnych rozliczeń finansowych pomiędzy podatnikami i ich kontrahentami. Wskazali także na błędne przyjęcie wysokości kosztów robocizny na 14,37 % oraz na przedawnienie, żądając również uchylenia decyzji organu I instancji, jako wydanej z naruszeniem art. 68 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: O.p./.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznając skargę za bezzasadną w pierwszym rzędzie odniósł się do zarzutu przedawnienia. Ocenił go jako niezasadny stwierdzając, że do decyzji wydanych w sprawie /decyzji deklaratoryjnych/ nie ma zastosowania art. 68 par. 1 O.p. Sąd zgodził się nadto ze stanowiskiem organu II instancji odnośnie transakcji z udziałem podwykonawców, przyjmując, że były podstawy do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej oraz do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 par. 2 O.p. /organ nie powołał tego przepisu w decyzji/. Za niezrozumiały uznał natomiast zarzut związany z wartością procentową wskazując, że organy przyjęły najwyższą, wynikającą z kosztorysów, wartość tj. 40,25 %. Z kolei w kwestii niepowołania biegłego zauważył, że skarżący nie wykazali potrzeby jego powołania, zaś sposób określenia podstawy opodatkowania dokonany przez organ nie był dowolny, sprzeczny z logiką, oparty na nierealnych założeniach, czy wreszcie niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd Wojewódzki podzielił także pogląd organu odwoławczego co do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 24.433,69 zł, uzasadniając to brakiem wykazania przez skarżących, z jakim przychodem należy łączyć te wydatki.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Maria i Kazimierz K. zarzucili:
1/ naruszenie prawa materialnego tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a./ poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
2/ naruszenia przepisów postępowania tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. polegające na naruszeniu:
a/ art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową ocenę przy analizowaniu akt sprawy stopnia udziału podwykonawców w pracach dotyczących wykonania umów nr 16 i 21 zawartych przez "B." z "S." S.A. jak też sposobu tej oceny. Obie umowy były wykonywane na przełomie lat 1998 i 1999, a w 1998 r. były tylko częściowo wyfakturowane. Sąd ocenił kontrakty niezakończone w 1998 r. na podstawie kosztów tylko jednego roku, zawyżając w ten sposób wskaźniki. Faktury końcowe dotyczące tych kontraktów były wystawione w 1999 r. Organy podatkowe prowadząc równolegle postępowanie podatkowe za 1999 r. i analizując materiał dowodowy, nie miały zastrzeżeń do tych samych umów. Z faktur dotyczących umów nr 16 i 21 wynika, że zakres prac wykonanych przez podwykonawców był znacznie większy niż przy wykonywaniu pozostałych umów. Zastosowanie uśrednionego wskaźnika udziału robót podwykonawców w wykonaniu jednego tylko zlecenia w stosunku do powyższych umów jest nieprawidłowe, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznych proporcji. Nie przeanalizowano jak dużo i jak pracochłonnych prac wykonano w tym zleceniu, nie można więc stwierdzić, że wartość robocizny podwykonawców została zawyżona. Ponadto w błędny sposób wyliczono koszt uzyskania przychodów dotyczących spornych wynagrodzeń podwykonawców, gdyż dotyczył on robót będących w toku,
b/ art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym niezgodne z rzeczywistością przedstawienie tego stanu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Wspomniane naruszenia przepisów postępowania miały - zdaniem skarżących - istotny wpływ na wynik sprawy.
W związku z postawionymi zarzutami skarżący wnieśli o:
1/ zmianę zaskarżonego wyroku w części dotyczącej wysokości wynagrodzeń podwykonawców i uznanie za koszt uzyskania przychodów kwestionowanej przez Izbę Skarbową kwoty 187.025 zł, co stanowi 74.810 zł zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r., ewentualnie
2/ o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej wynagrodzeń podwykonawców nieuznanych za koszty uzyskania przychodu, a dotyczących spornych umów nr 16 i 21,
3/ zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej podniosła - ponad argumentację z podstawy kasacyjnej - że kosztorysy ofertowe, na których oparł się organ II instancji, miały jedynie stworzyć bazę do określenia ceny całego zlecenia, zastosowanej technologii oraz koniecznych materiałów i nie miały wielkiego wpływu na rzeczywiste koszty danego zlecenia. Poza tym wskazała, że umowy na roboty były zawierane przez "B." w formie ryczałtu za wykonaną pracę i w taki sposób rozliczane, co w przeprowadzonej przez organ analizie pominięto. W odniesieniu do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zauważyła, że decydujący o zaliczeniu danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów jest cel poniesienia kosztu, a nie skutek jego poniesienia, natomiast o tym co jest celowe dla osiągnięcia przychodu decyduje podatnik, a nie organy podatkowe. Zarzut związany z art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie został odrębnie uzasadniony.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na jego rzecz od skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący nie uzasadnili na czym polegało naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto zwrócił uwagę, że brak jest przekonywujących dowodów na faktyczne poniesienie zapłaty wynagrodzenia podwykonawcom.
W piśmie procesowym z dnia 5 maja 2005 r. Maria K. podniosła zarzuty związane art. 23 par. 1 i 3 O.p. oraz powołała się na przedawnienie w związku z treścią art. 68 par. 1 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
W pierwszej kolejności zbadaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. polega na nieporozumieniu. Nawet gdyby miało miejsce przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, to takie uchybienie nie stanowiłoby naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza treść cytowanego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły /nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym/. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis więc zostałby naruszony, gdyby sąd przesłuchał świadków albo strony. Innym przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - ONSAiWSA 2006 nr 1 poz. 14/. Twierdzenie skargi kasacyjnej, że naruszenie omawianego przepisu polegało na nieprawidłowej ocenie stopnia udziału podwykonawców przy wykonywaniu umów nr 16 i 21 nie może więc być rozpatrywane na gruncie art. 133 par. 1 p.p.s.a.
Twierdzenie to, łącznie z przedstawioną argumentacją, podlega natomiast zbadaniu w ramach zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Obowiązek zwięzłego przedstawienia przez Sąd stanu sprawy, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje bowiem nie tylko przytoczenie ustaleń dokonywanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04 - ONSAiWSA 2006 nr 1 poz. 9/. Naczelny Sąd Administracyjny zbadał więc, czy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stopień udziału podwykonawców w realizacji spornych umów odpowiadał rzeczywistości, a w konsekwencji, czy teza, że celem podatnika nie było uzyskanie przychodu, lecz jedynie zmniejszenie podstawy opodatkowania, zasługiwała na aprobatę. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.
Przede wszystkim autorka skargi kasacyjnej nie zdołała zakwestionować ustaleń, które legły u podstaw dokonania przez organ odwoławczy szacunku. Do tych ustaleń należało m.in. przyjęcie przez organy, że wartość wynagrodzenia podwykonawców odbiegała w sposób znaczący od ogólnie przyjętych standardów, przy czym różnicy tej nie sposób było uzasadnić przekonywująco, skoro usługi realizowane przez podwykonawców były wykonywane razem ze spółką małżonków, przy użyciu jej sprzętu. Wyjaśnienia prezentowane w tej mierze przez skarżących są oparte na ogólnikach typu: "...doświadczenie życiowe, prawo rynku, terminy, obawa przed konkurencyjnością jak też złożoność robót..." i nie mogły stanowić przekonywującego argumentu, a strona zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, nie przedstawiła konkretnych danych. Nie zakwestionowano również poglądu, że spółka cywilna "B." poniosła straty na działalności z udziałem firm synów państwa K., bowiem nie przedstawiono żadnej argumentacji w tym zakresie. Tym samym istotą sporu jest nie tyle fakt zawyżenia wynagrodzenia podwykonawców zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, ile kwota tego zaniżenia, co dobrze obrazuje końcowa część uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie strona przedstawiła własne wyliczenia w tej materii.
Jeżeli chodzi o kwotę zaniżenia, to ustalono ją przy pomocy wskaźników kosztowych, w tym przyjętego dla obliczenia wartości robocizny wskaźnika 40,25 %. Zarzuty dotyczące tych wskaźników opierają się na twierdzeniach, że są one "...wskaźnikami szacunkowymi obarczonymi znacznym błędem statystycznym...", a wskaźnik kosztów robocizny "...nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego". Twierdzenia te są nieporozumieniem, skoro z akt sprawy wynika, że istotnie dokonano szacunku, a wskaźnik kosztów robocizny został przyjęty z kosztorysów ofertowych sporządzonych przez podatnika. Szacunek ze swej istoty nie może stanowić idealnego odzwierciedlenia rzeczywistości, a jego zadaniem jest jak największe zbliżenie się do niej. Natomiast postawienie tezy, że wskaźnik 40,25 % nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego rodzi pytanie o to, jakie w takim razie uzasadnienie widział dla niego podatnik, sporządzając kosztorys ofertowy. Strona wprawdzie twierdzi, że jej działalność, to nie produkcja jednolitego wyrobu, gdzie można zrobić kalkulację, ile materiału potrzeba na jego wykonanie oraz podkreśla różnorodność dokonywanych robót, ale nie wskazuje na konkretną wartość, którą należałoby przyjąć. Gdy zatem wziąć pod uwagę, że przyjęty przez organ II instancji wskaźnik jest najkorzystniejszy dla skarżących, że doszło do zawyżenia wartości wynagrodzenia podwykonawców i że strona nie przedstawiła alternatywnej wartości, to stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie można odnaleźć także sprzeczności w przyjęciu przez organ odwoławczy danych z kosztorysów przy jednoczesnej konstatacji, że kosztorysy te miały ograniczony wpływ na rzeczywiste koszty danego zlecenia /a nie jak strona twierdzi - niewielką moc dowodową/. Jak wyżej wskazano, przy braku "lepszych" dowodów, posłużyły one do oszacowania, a więc do zbliżenia się do rzeczywistej wartości. Mając to na względzie, nie ma podstaw do zakwestionowania ich wykorzystania w celu ustalenia wartości robocizny w odniesieniu do umów nr 16 i 21.
Wracając do drugiego z kwestionowanych przez skarżących wskaźników - wskaźnika kosztów funkcjonowania firmy "B." - trzeba podkreślić, że podobnie jak w odniesieniu do wskaźnika wartości robocizny, strona nie wskazała na inną wartość, ograniczając się do twierdzeń, które, jakkolwiek generalnie nie pozbawione słuszności, to w przedmiotowej sprawie chybione, skoro skarżący nie przełożyli ich na konkretne wartości, tłumacząc się brakiem obowiązku prowadzenia ewidencji kosztów. Tym samym, gdy jedyną konkretną wartością jest wartość wskazana przez organy, a skarżący nie przedstawili nic, co by mogło ją skutecznie podważyć, to słusznie Sąd Wojewódzki zaakceptował stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej związanej z oceną przez Sąd pierwszej instancji kontraktów niezakończonych w 1998 r. wypada w pierwszym rzędzie wskazać, że Sąd ten był związany granicami sprawy, a ta dotyczyła tylko 1998 r. Ponadto, zarówno działania organów, jak i ocena Sądu, dotyczyły wynagrodzeń wypłaconych przez skarżących w 1998 r. i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w tym roku. Skoro przy tym strona, jak twierdzi, miała swobodę w wystawianiu faktur, a wartości na nich widniejące zależały też od inwestora, to nie było przeszkód, by ocenić te umowy, zwłaszcza, jeżeli weryfikowało się prawidłowość rozliczenia za dany rok. To, że organy nie kwestionowały wynagrodzeń w 1999 r., nie może przesądzać o wadliwości dokonanych przez nie ustaleń, gdy postawiono tezę, że podatnicy chcieli zaniżyć podstawę opodatkowania w 1998 r., a nie w następnym.
W nawiązaniu do - podnoszonych w skardze kasacyjnej - rozbieżności w zakresie ustalenia przychodu przez Sąd trzeba wskazać, że, jakkolwiek, ta rozbieżność wystąpiła, to strona w żaden sposób nie wykazała, że mogła mieć ona istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym nie zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonego orzeczenia z tej przyczyny.
Nie sposób również zaakceptować wyliczeń skarżących, bowiem za ich podstawę przyjęto całą wartość wynikającą z faktur dotyczących spornych umów, tj. kwotę 1.065.800 zł, podczas gdy do kosztów uzyskania przychodu w 1998 r. zaliczono jedynie kwotę 790.000 zł. Przyjęcie zatem wyliczenia strony prowadziłoby do wyjścia poza granice sprawy, gdyż w 1998 r. rozliczone zostałyby również koszty poniesione w 1999 r. Zważywszy, że sprawa dotyczy wyłącznie 1998 r., jest to niedopuszczalne.
Jeżeli zaś chodzi o wskazywany przez autorkę skargi kasacyjnej "...fakt miernej jakości zebranego materiału dowodowego przez organa podatkowe, co zmusiło organ II instancji do obniżenia zobowiązania podatkowego z kwoty 356.582, 60 zł do kwoty 125.124 zł.", to świadczy to raczej - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - że sprawa podatników została rzeczywiście rozpoznana i rozstrzygnięta w swoim całokształcie dwa razy, jak nakazuje art. 127 O.p.
Za nietrafne należało uznać wywody odpowiedzi na skargę kasacyjną, dotyczące braku przekonywujących dowodów na faktyczne poniesienie zapłaty wynagrodzenia podwykonawcom, skoro z ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż okoliczności związane ze sposobem i zasadami płatności pozostają bez wpływu na sprawę, ponieważ organ I instancji nie stwierdził pozorności świadczeń podwykonawców.
Nietrafne również były argumenty repliki skarżących na odpowiedź na skargę kasacyjną, bowiem polegały one na nieuzasadnionym zrównaniu dwóch typów występujących w prawie podatkowym decyzji - decyzji ustalających i decyzji określających. Skarżący mylnie przyjęli, że dotyczące ich decyzje były ustalające i z tego wyprowadzili wniosek o przedawnieniu, tymczasem te decyzje były decyzjami określającymi, a co za tym idzie o przedawnieniu nie może być mowy. Powyższe uwagi mają jedynie charakter wyjaśniający, gdyż strona w skardze kasacyjnej zarzutów związanych z przedawnieniem nie podniosła, co sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie mógłby tej argumentacji - nawet gdyby była zasadna - uwzględnić.
Wobec niepodważenia stanu faktycznego nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Po pierwsze, nie można mówić o błędnej wykładni, skoro zgodnie z brzmieniem tego przepisu Sąd pierwszej instancji przyjął, że tylko wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu stanowią koszty tego przychodu. Po drugie, nie doszło do błędnego zastosowania wspomnianego przepisu, gdyż z ustaleń faktycznych wynikało, iż celem wydatków nie było osiągnięcie przychodu, lecz wyłącznie zmniejszenie podstawy opodatkowania.
Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postanowiono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" oraz par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.