II FSK 472/25

II FSK 472/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Marzena Łozowska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 712/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-10-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 11 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia del. WSA Marzena Łozowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 712/24 w sprawie ze skargi I. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.135.2020.2.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 712/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi I. W. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2020 r. w zaskarżonej części w zakresie pytania trzeciego i pytania czwartego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. W ramach opisu zdarzenia przyszłego podała, że w dniu 4 marca 2019 r. zmarł J. W. (dalej także jako "Spadkodawca") ojciec Skarżącej. Stosownie do zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 1 kwietnia 2019 r., spadek po Spadkodawcy na podstawie ustawy nabyły wprost Skarżąca oraz jej matka (wdowa po Spadkodawcy). Spadkodawca był komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej jako "Spółka"). Skarżąca wskazała dalej, że ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej ma charakter majątkowy i jest dziedziczny. Zgodnie z art. 124 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.", skutkiem śmierci komandytariusza jest dalsze trwanie spółki ze spadkobiercą (spadkobiercami) jako komandytariuszami, chyba że umowa spółki przewiduje w takim wypadku jej rozwiązanie. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców komandytariusza. Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać spółce jedną osobę do wykonywania ich praw. Celem uproszczenia tych kodeksowych zasad, jeszcze za życia Spadkodawcy, Spadkodawca oraz pozostali komandytariusze zawarli w umowie Spółki jednakowe postanowienia regulujące sytuację w Spółce w razie śmierci któregokolwiek z nich. Wspólnicy w umowie Spółki przyjęli rozwiązanie, zgodnie z którym w umowie Spółki wskazano, który ze spadkobierców (każdy ze wspólników wskazał jedną, konkretną osobę) wstępuje do Spółki na miejsce zmarłego wspólnika. Jednocześnie w umowie Spółki na osobę tę nałożono obowiązek spłaty pozostałych spadkobierców w terminie do sześciu lat, po cenie równej wartości udziału kapitałowego zmarłego wspólnika wykazanej w ostatnim bilansie rocznym Spółki przed dniem śmierci tego wspólnika. W ten sposób pogodzono interesy spadkobierców zmarłego wspólnika (przyznanie jednemu ze spadkobierców statusu wspólnika zostało powiązane z obowiązkiem zapłaty na rzecz pozostałych spadkobierców kwot odpowiadających wartości udziału kapitałowego przysługującego zmarłemu wspólnikowi). Zarówno uprawnienie jednego ze spadkobierców do wstąpienia do Spółki, jak i uprawnienie do otrzymania przez pozostałych spadkobierców spłaty udziału kapitałowego aktualizują się w momencie śmierci wspólnika.
W umowie Spółki postanowiono, że w przypadku śmierci Spadkodawcy w jego miejsce do spółki wchodzi jako spadkobierca jego córka, czyli Skarżąca. Zaznaczono przy tym, że Skarżąca ma obowiązek "spłacić pozostałych spadkobierców w terminie do 6 lat od dnia nabycia ogółu praw i obowiązków zmarłego wspólnika po cenie równej wartości udziału kapitałowego zmarłego Wspólnika wykazanej w ostatnim bilansie rocznym Spółki przed dniem śmierci Wspólnika".
Ponieważ jedynymi spadkobiercami była Skarżąca i jej matka (z chwilą śmierci Spadkodawcy), Skarżąca wstąpiła do Spółki w miejsce Spadkodawcy, nabywając ogół praw i obowiązków w Spółce. Z momentem śmierci Spadkodawcy i nabyciem przez Skarżącą ogółu praw i obowiązków w Spółce matka nabyła wobec Skarżącej roszczenie o otrzymanie kwoty spłaty odpowiadającej wartości udziału kapitałowego przysługującego uprzednio Spadkodawcy, ustalonego zgodnie z bilansem rocznym sporządzonym przed dniem śmierci Spadkodawcy.
Zgodnie z zapisami umowy Spółki, wkrótce po śmierci Spadkodawcy dokonano zmiany umowy Spółki i wpisano do umowy Spółki Skarżącą jako komandytariusza Spółki (w miejsce Spadkodawcy). Wpis ten miał charakter deklaratoryjny. Jak zaznaczono wcześniej, Skarżąca nabyła ogół praw i obowiązków w Spółce w momencie śmierci Spadkodawcy.
Ponieważ pozostali wspólnicy Spółki niechętnie widzieli Skarżącą jako wspólniczkę zastępującą w tej roli zmarłego ojca, Skarżąca sprzedała ogół praw i obowiązków w Spółce na rzecz jednego z pozostałych wspólników Spółki (dalej jako "Nabywca").
W dniu 24 maja 2019 r. Skarżąca zawarła z Nabywcą umowę sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce. Na podstawie tej umowy Skarżąca zbyła ogół i praw obowiązków w Spółce na rzecz Nabywcy za cenę, której zasady płatności ustalono w następujący sposób.
Część ceny będzie płatna przez Nabywcę w terminie do dnia 31 marca 2020 r., następna do dnia 31marca 2021 r. i ostatnia część ceny płatna przez Nabywcę w terminie do dnia 31 marca 2022 r. W momencie zawarcia umowy Skarżąca nie otrzymała żadnej części ceny. Skarżąca zakłada, że pierwszą część ceny otrzyma od Nabywcy w terminie przewidzianym w umowie, a więc do dnia 31 marca 2020 r.
Zgodnie z ustaleniami dokonanymi między Skarżącą a jej matką, Skarżąca będzie przekazywać matce środki pieniężne tytułem spłaty wartości udziału kapitałowego w Spółce stopniowo, w miarę jak sama będzie otrzymywać od Nabywcy środki pieniężne tytułem zapłaty ceny za sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółce. Spłata udziału kapitałowego dokonana będzie przez przekazanie środków pieniężnych przez Skarżącą na rachunek bankowy matki.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
1) Czy przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce będzie przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej)?
2) Kiedy dojdzie do powstania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce? W szczególności Skarżąca prosi o wyjaśnienie, czy przychód ten powstał z chwilą podpisania umowy w 2019 r., czy też przychód ten należy ustalać sukcesywnie, w chwili otrzymania przez Skarżącą kolejnych części ceny (na zasadach kasowych)?
3) Czy część kwoty otrzymanej w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w Spółce, którą Skarżąca będzie musiała przekazać matce jako drugiemu spadkobiercy, powinna być zaliczona do przychodów Skarżącej podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4) W przypadku uznania stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe. Czy kwota, którą Skarżąca otrzyma od Nabywcy z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce w części, w jakiej zostanie przekazana przez Skarżącą na rzecz Matki, powinna być uwzględniona przy kalkulacji wysokości dochodu Skarżącej osiągniętego z tytułu tego zbycia jako koszt uzyskania przychodu lub w jakikolwiek inny sposób?
Zdaniem Skarżącej:
1) przychód uzyskany przez nią z tytułu zbycia na rzecz Nabywcy ogółu praw i obowiązków w Spółce będzie przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej);
2) przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce na rzecz Nabywcy nie powstał po jej stronie w dniu podpisania umowy. W ocenie Skarżącej, przychód ten będzie powstawał stopniowo wraz z otrzymywaniem przez Skarżącą kolejnych części ceny od Nabywcy;
3) kwota uzyskana ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce - w części, w jakiej będzie musiała zostać przekazana na rzecz matki tytułem spłaty wartości udziału kapitałowego w Spółce - nie będzie stanowić dla Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
4) w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, kwota, którą Skarżąca otrzyma ze sprzedaży na rzecz Nabywcy ogółu praw i obowiązków w Spółce w części, w jakiej będzie musiała zostać przekazana przez Skarżącą na rzecz matki, powinna być uwzględniona przy kalkulacji wysokości dochodu Skarżącej osiągniętego z tytułu tego zbycia jako koszt uzyskania przychodów.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Skarżącą do doprecyzowania opisu, a w odpowiedzi na to wezwanie Skarżąca podała, że to że Skarżąca po śmierci Spadkodawcy została wpisana do umowy Spółki jako komandytariusz Spółki w miejsce Spadkodawcy, nie oznacza, że jej matka (wdowa po Spadkodawcy) wyzbyła się swoich praw do spadku w części dotyczącej praw i obowiązków w Spółce. Z uwagi na treść postanowień umowy Spółki, z chwilą śmierci Spadkodawcy, Skarżąca wstąpiła do Spółki, nabywając ogół praw i obowiązków w Spółce. Stało się tak dlatego, że ogół praw i obowiązków w Spółce, która jest spółką komandytową, jest niepodzielny. Dlatego też konieczne było wskazanie wyłącznie jednej osoby, która mogła być wpisana jako wspólnik Spółki w miejsce Spadkodawcy. Taką osobą stała się Skarżąca (chociaż dziedziczyła nie tylko Skarżąca, ale również jej matka, która była żoną Spadkodawcy). Skarżąca została wskazana w umowie Spółki jako osoba, która z chwilą śmierci Spadkodawcy wstępuje do Spółki i tym samym nabywa ogół praw i obowiązków w Spółce, jednocześnie została obciążona obowiązkiem przekazania kwoty odpowiadającej wartości udziału kapitałowego na rzecz matki. W ten sposób zabezpieczono interes Matki jako spadkobiercy.
Umowa sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce została zawarta w formie aktu notarialnego. Jako stronę umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce (jako Sprzedającego) wskazano wyłącznie Skarżącą. Matka Skarżącej nie została wskazana w zawieranej umowie jako strona sprzedająca. Wskazanie wyłącznie Skarżącej jako osoby sprzedającej było spowodowane tym, że formalnie tylko Skarżąca została uznana za wspólnika Spółki po śmierci Spadkodawcy (tylko Skarżącą wpisano do Spółki jako wspólnika w miejsce Spadkodawcy, gdyż nie można podzielić ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej na dwie osoby).
Skarżąca nie była wskazana jako pełnomocnik, czy przedstawiciel matki, gdyż matka nie została wpisana do Spółki jako wspólnik (w konsekwencji nie przysługiwał jej ogół praw i obowiązków w Spółce). Było to niemożliwe z uwagi na to, że ogół praw i obowiązków w Spółce był niepodzielny. W umowie sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce zawarto jednak zapisy, które wskazywały na to, że ogół praw i obowiązków w Spółce wchodził do spadku. Na wstępie umowy sprzedająca oświadczyła, że przysługuje jej ogół praw i obowiązków w Spółce, co wynika z faktu, że wspólnikiem ujawnionym w Spółce był Spadkodawca (ojciec Skarżącej). Zgodnie z zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia objętym aktem notarialnym, spadek po Spadkodawcy na podstawie ustawy nabyły wprost w udziałach wynoszących po 1/2 części: żona Spadkodawcy (czyli matka Skarżącej) oraz Skarżąca (córka Spadkodawcy), natomiast stosownie do umowy Spółki, w miejsce Spadkodawcy do Spółki weszła Skarżąca, która ma spłacić pozostałych spadkobierców (czyli swoją matkę) we wskazanym w umowie Spółki terminie. W świetle zapisów umowy Spółki oraz stwierdzonego nabycia spadku, jak również w związku ze zmianą umowy Spółki dokonaną aktem notarialnym na dzień zawierania umowy sprzedaży, wspólnikiem Spółki w miejsce zmarłego Spadkobiercy jest Skarżąca, co oświadczeniem złożonym w formie aktu notarialnego potwierdziła jej matka.
Matka nie mogła być stroną umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, jak i nie mogła w tym zakresie ustanowić pełnomocnika, przedstawiciela itp., ponieważ na mocy postanowień umowy Spółki, w związku ze śmiercią Spadkodawcy, formalnie nie nabyła ogółu praw i obowiązków w Spółce, ale ma roszczenie o otrzymanie od Skarżącej kwoty spłaty odpowiadającej wartości udziału kapitałowego przysługującego uprzednio Spadkodawcy.
W interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w części dotyczącej: 1) określenia źródła przychodów - jest prawidłowe, 2) określenia momentu powstania przychodu - jest prawidłowe, 3) określenia wysokości przychodu, a także 4) kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.
Skarżąca wiosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę tę uwzględnił i wyrokiem z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 721/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od powyższego wyroku, uznając zarzuty sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", za uzasadnione i wyrokiem z dnia 24 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 1048/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji
Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym wyjaśnienia przez Sąd motywów podjętego rozstrzygnięcia, jak i adresowanych do organu interpretacyjnego wskazań co do dalszego postępowania obarczone jest istotnymi i niedającymi się usunąć wewnętrznymi sprzecznościami, gdyż Sąd pierwszej instancji (w przeciwieństwie do organu interpretacyjnego) zignorował konstrukcję wniosku Skarżącej, bo jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, kwestię poruszoną w pytaniu nr 3 pozostawił otwartą z uwagi na istniejące, jego zdaniem, formalne wady interpretacji indywidualnej, a kwestię poruszoną w pytaniu nr 4 w sposób wiążący przesądził na korzyść Skarżącej ("Sąd zaznacza, że wykładnia została również dokonana z naruszeniem prawa (...)", "(...) w takiej sytuacji, w ocenie Sądu, przekazywana na rzecz matki spłata powinna być uznana za koszt uzyskania przychodów (...))."
Ta niespójność, a ponadto niejasność, istnieje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również w zakresie zawartych w uzasadnieniu wyroku, adresowanych do organu interpretacyjnego, wskazań co do dalszego postępowania, które, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinny być jednoznaczne i wykonalne. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przesądził, że kwota spłaty stanowi dla Skarżącej koszt uzyskania przychodów, to powstaje pozostające bez odpowiedzi pytanie, w jakim celu organ interpretacyjny miałby prowadzić nakazane przez Sąd pogłębione rozważania "w kwestii przychodowej" i czy nie został już jednak przesądzony, choć Sąd od tego się odżegnuje, wynik tych rozważań.
Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, we wskazaniach Sąd w sposób wiążący nakazał przyjęcie przez organ interpretacyjny określonego założenia, co do którego można mieć uzasadnioną wątpliwość, czy znajduje ono dostateczne potwierdzenie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. We wniosku wskazano bowiem, że w zawartej w formie aktu notarialnego umowie sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce jako stronę tej umowy (Sprzedającego) wskazano wyłącznie Skarżącą. Natomiast Sąd pierwszej instancji nakazuje organowi interpretacyjnemu przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględnienie ("ze szczególnym uwzględnieniem"), "że Skarżąca nie jest głównym dysponentem otrzymanej ze sprzedaży kwoty".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniony był ponadto zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z wymienionymi w nim przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez uznanie, że organ interpretacyjny nie wypełnił obowiązku sporządzenia należytego uzasadnienia zajętego w interpretacji stanowiska. W zaskarżonym wyroku Sąd w pełni podzielił przedstawione w skardze stanowisko Skarżącej, że "przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, "uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w tej części nie spełnia bowiem wymogów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych." Taka ocena Sądu pierwszej instancji jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieusprawiedliwiona, gdyż z interpretacji wynika, jaki był tok rozumowania organu interpretacyjnego w zakresie dotyczącym "kwestii przychodowej" i do jakiej okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego się w nim odwołano. Organ interpretacyjny udzielając odpowiedzi na pytanie dotyczące przychodów, czyli przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", normujących tę kwestię, odwołał się do art. 11 tej ustawy zawierającego ogólną definicję przychodu oraz odniósł ją do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, czynności prawnych dokonanych przez Skarżącą, zwłaszcza zaś informacji, że to wyłącznie (tylko) Skarżąca sprzedała prawo majątkowe w postaci ogółu praw o obowiązków w Spółce i osiągnęła z tego tytułu przychód w postaci wynegocjowanej w tej umowie ceny sprzedaży.
Stanowisko takie, choć zwięzłe, jest jednoznaczne i poddaje się ocenie. Można je było zaakceptować, bądź zanegować. Gdyby natomiast Sąd pierwszej instancji uważał, że wpływ na wysokość uzyskanego przez Skarżącą przychodu miały te elementy stanu faktycznego, które wiązały się z kwestiami spadkowymi, to Sąd ten powinien je wskazać z podaniem przepisów, które podważałyby stanowisko organu interpretacyjnego, miast kwestionować kompletność wypowiedzi tego organu i udzielając w tej mierze niejasnych wskazań co do dalszego postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, by w ponownym postępowaniu Sąd zgodnie z "logiką" wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonał merytorycznej wypowiedzi w zakresie dotyczącym stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie do pytania nr 3 z tego wniosku (problemu przychodów). W przypadku zaakceptowania stanowiska organu interpretacyjnego konieczna będzie ocena kwestii poruszonej w pytaniu nr 4 z wniosku (kosztów uzyskania przychodów). Natomiast zaakceptowanie stanowiska Skarżącej w zakresie dotyczącym pytania nr 3, uczyni zbędnym wypowiadanie się przesz Sąd odnośnie do pytania nr 4.
Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyjaśnił, że wobec treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 1048/21, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 721/20 wiodące znaczenie ma ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania przedstawione w uzasadnieniu tego orzeczenia. W związku z powyższym w sprawie niniejszej wiążące są zapatrywania i wytyczne wyrażone w wyżej przywołanym wyroku.
Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 922 § 1 i art. 1035 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", i stwierdził, że do zarządu majątkiem spadkowym znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy art. 199-205 k.c. oraz art. 208-209 k.c. jako, że tytuł VIII księgi czwartej k.c. nie zawiera przepisów, które odmiennie od wyżej wskazanych regulowałyby problematykę zarządu.
Nakaz odpowiedniego stosowania do wspólności majątku spadkowego przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych oznacza, że ich stosowanie musi uwzględniać naturę prawną tego majątku, a zatem nie może być jedynie prostym przełożeniem ich treści na zagadnienia związane z majątkiem spadkowym, ale przepisy te wypada poddać wykładni nie tylko literalnej, lecz także celowościowej w świetle charakteru prawnego majątku spadkowego oraz zadań, które ma on spełniać.
Przyjęcie takiej optyki pozwala dostrzec, że każdy ze współspadkobierców może samodzielnie wykonywać wszelkie czynności i dochodzić wszelkich roszczeń, które zmierzają do zachowania wspólnego prawa (art. 209 k.c.). Z przedstawionego we wniosku o interpretację opisu zdarzenia wynika, że współspadkobiercami są Skarżąca oraz jej matka, a wspólnym prawem jest wchodzący w skład spadku po zmarłym ogół praw i obowiązków, o którym mowa w art. 10 k.s.h. Podnoszona we wniosku okoliczność, że za życia Spadkodawcy, rzeczony i pozostali komandytariusze regulując stosunki wewnętrzne Spółki wyłączyli działanie, tzw. wspólnika zbiorowego, o którym mowa w art. 124 § 1 k.s.h., nie zmieniło ogólnych zasad dziedziczenia. Oczywiste również jest, że wspólnika, któremu Skarżąca sprzedała odziedziczony wraz z matką ogół praw i obowiązków zmarłego nie można utożsamiać ze Spółką.
Sąd powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo, podał, że w stosunkach z osobami trzecimi mogą występować wszyscy spadkobiercy wspólnie (w tym za pośrednictwem jednego z nich, upoważnionego do działania w imieniu pozostałych na podstawie pełnomocnictwa), a także każdy ze spadkobierców samodzielnie. Co więcej, współspadkobierca, który za zgodą wszystkich (art. 199 k.c.) lub większości współspadkobierców (art. 201 k.c.) dokonał czynności prawnej samodzielnie (tj. we własnym imieniu, choć w interesie ogółu współspadkobierców), sam staje się stroną stosunku wynikającego z czynności, lecz jej skutki rozciągają się na pozostałych spadkobierców. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia, uzupełnionego dodatkowymi wyjaśnieniami, wynika, że matka Skarżącej nie była stroną umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków i nie udzieliła Skarżącej pełnomocnictwa do jej zawarcia, ale godziła się na zawarcie przez Skarżącą takiej umowy, bo zgodnie z ustaleniami dokonanymi między Skarżącą a matką, Skarżąca miała przekazywać matce środki pieniężne tytułem spłaty wartości udziału kapitałowego w spółce stopniowo, w miarę jak sama będzie otrzymywać od nabywcy środki pieniężne tytułem zapłaty ceny za sprzedaż ogółu prawa i obowiązków w Spółce. Skoro tak, to zgodnie z tym co wywiedziono, choć stroną umowy sprzedaży odziedziczonego wspólnie ogółu praw i obowiązków była tylko Skarżąca, to jednak ponieważ działała za zgodą wszystkich spadkobierców, tzn. matki, więc skutki tej umowy rozciągają się na Matkę.
Równocześnie ponieważ Skarżąca w dodatkowych wyjaśnieniach podała, że w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków matka Skarżącej nabyła roszczenie o otrzymanie od Skarżącej kwoty odpowiadającej wartości udziału kapitałowego przysługującego uprzednio spadkodawcy, więc przyjąć należy, że Skarżąca działała w tym zakresie jako negotiorum gestor. Poprowadziła bowiem cudzą sprawę, tzn. matki z korzyścią dla niej i zgodnie z jej wolą. Działanie zgodne z wymienionymi przesłankami powoduje powstanie pozaumownego stosunku zobowiązaniowego. Stosunek zobowiązaniowy powstaje tu ze względu na podjęte działania przez negotiorum gestoris z jego własnej inicjatywy. Negotiorum gestor prowadzi cudzą sprawę, która według kryteriów obiektywnych i jego przekonania, jest częścią sfery interesów innej osoby. Co istotne, przepisy art. 752 i n. mogą mieć zastosowanie do sytuacji, w których prowadzący sprawę nie działa wyłącznie w interesie (w sferze prawnej) innego podmiotu (domini negotii), ale w większym lub mniejszym zakresie także w interesie własnym (prowadzenie tzw. także cudzej sprawy, negotium suum et meum). Konieczne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Prowadzący sprawę powinien działać ze świadomością i wolą wywołania korzystnych skutków również w sferze interesów innej osoby. Ponadto prowadzona sprawa powinna odnosić się do cudzej sfery interesów w stopniu przeważającym lub co najmniej równym interesowi własnemu negotiorum gestora. W takiej zaś sytuacji zgodnie z art. 753 § 2 k.c., Skarżąca powinna wydać matce wszystko, co przy prowadzeniu tej sprawy uzyskała dla niej.
Skoro w myśl powołanych przepisów prawa cywilnego, skutki umowy sprzedaży odziedziczonego ogółu praw i obowiązków zawartej przez Skarżącą rozciągają się z mocy prawa na jej matkę, a jednocześnie Skarżąca powinna wydać matce wszystko co dla niej uzyskała, to logiczny a wskutek tego prawidłowy jest wniosek, że kwota uzyskana przez Skarżącą ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w części, w jakiej będzie musiała zostać przekazana matce, nie będzie stanowić dla Skarżącej przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż przysporzenie to w tej części w sposób definitywny powiększy, ale jedynie majątek matki. Istotą przychodu podatkowego jest realny, trwały i definitywny charakter przysporzenia majątkowego, tj. taki w którym ostatecznie powiększone zostają aktywa podatnika.
Wobec faktu, że Sąd nie zaakceptował stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie do pytania nr 3, tym samym zgodnie z wiążącymi Sąd wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, za zbędne uznał wypowiadanie się odnośnie do pytania nr 4.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, a w konsekwencji przyjęcie na tle stanu sprawy, że kwota uzyskana przez Skarżącą ze sprzedaży odziedziczonego ogółu praw i obowiązków w części, w jakiej będzie musiała zostać przekazana matce, nie będzie stanowić dla Skarżącej przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia spornych przepisów prowadzi do wniosku, zgodnie z którym część kwoty otrzymanej w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w Spółce, którą Skarżąca będzie musiała przekazać matce jako drugiemu spadkobiercy, powinna być zaliczona do przychodów Skarżącej podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Na wstępie należy zwrócić uwagę, że niniejsza sprawa toczyła się przed organem podatkowym (Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej) w trybie i na zasadach określonych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "interpretacje przepisów prawa podatkowego". Postępowanie to w znacznym stopniu i pod wieloma względami różni się od "zwykłego" postępowania podatkowego (jurysdykcyjnego). W tym pierwszym postępowaniu rozpoznaniu podlega wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie na tle opisanego w takim wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenie przyszłego. Rolą (zadaniem) właściwego do wydania takiej interpretacji indywidualnej organu jest ocena stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska, również z podaniem uzasadnienia prawnego (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku tego postępowania, w odróżnienia od postępowania jurysdykcyjnego, sprawa nie jest rozpoznawana w jej całokształcie, w celu władczego określenia praw i obowiązków danego podmiotu (np. podatnika), lecz jedynie w zawężonym - określonym wyżej - zakresie, przy czym wyłącznym punktem odniesienia jest podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), którym właściwy do wydania interpretacji indywidualnej organ jest związany. Ocena wyrażana przez ten organ odnosi się do stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę i przytoczonej na poparcie tego stanowiska argumentacji.
Z powyższego wynika, że rola i kompetencje organu interpretacyjnego w zestawieniu z kompetencjami organu prowadzącego postępowanie jurysdykcyjne, w zakresie dotyczącym stanu faktycznego sprawy są diametralnie różne. Zasadniczo rzecz biorąc, organ interpretacyjny nie mając żadnych władczych uprawnień w tym zakresie, może jedynie wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia (uszczegółowienia) stanu faktycznego, jeżeli jest do niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny wyrażając swoją ocenę w zakresie przepisów prawa podatkowego przyjmuje więc sprawy tak jak się mają we wniosku i nie jest uprawniony i zarazem zobowiązany do pogłębionej analizy czynności i zdarzeń, które miały miejsce (niekoniecznie z bezpośrednim udziałem wnioskodawcy), w wyniku których ukształtowany został stan faktyczny opisany we wniosku, z punktu widzenia ich prawnej skuteczności, czy też zgodności z prawem cywilnym, handlowym, bądź spadkowym - z wyjątkiem, jaskrawej, widocznej na pierwszy rzut oka ich sprzeczności z bezwzględnie obowiązującymi przepisami z tego zakresu.
Poczynienie powyższych uwag jest o tyle celowe i istotne, że w niniejszej sprawie zdarzenie przyszłe opisane we wniosku przez Skarżącą - jako wnioskodawczynię, poprzedzone zostały określonymi działaniami (czynnościami prawnymi) dokonanymi przez wspólników Spółki, w tym także przez ojca Skarżącej jako jej Spadkodawcę i którymi to czynnościami Skarżąca czuła się związana dokonując dalszych czynności prawnych w wyznaczonym kierunku.
"Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę, tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi." (art. 10 § 1 k.s.h.).
"Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę, tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej." (art. 10 § 2 k.s.h.).
Z kolei przepisem k.s.h., który dotyczy przypadku śmierci komandytariusza spółki komandytowej, na który powołała się Skarżąca w swoim wniosku (tylko w zakresie § 1) jest art. 124 tej ustawy, który to przepis stanowi, co następuje.
"Śmierć komandytariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać spółce jedną osobę do wykonywania ich praw. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców komandytariusza." (§ 1).
Podział udziału komandytariusza w majątku spółki pomiędzy spadkobierców jest skuteczny wobec spółki jedynie za zgodą pozostałych wspólników." (§ 2).
Dla ścisłości należy zaznaczyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej treść wyżej przytoczonego art. 124 § 1 k.s.h. nie została przytoczona ściśle (m.in. zamieniono kolejność drugiego i trzeciego zdania tego przepisu).
Powyższe przepisy, jak podano we wniosku - w celu "uproszczenia kodeksowych zasad" zostały w swoisty sposób zinterpretowane przez wspólników Spółki w tym także przez Spadkodawcę (ojca Skarżącej), a przyjęte przez nich w umowie spółki rozwiązania prawne dotyczyły nie tylko stosunków "wewnątrzkorporacyjnych", ale wykraczały także poza ten zakres obejmując (ingerując) w uregulowania prawa spadkowego (dziedziczenia spadku).
Przewidziany w przytoczonym wyżej art. 124 § 1 k.s.h. wymóg wyznaczenia przez spadkobierców zmarłego komandytariusza jednej osoby do wykonywania ich praw - jak należy przyjąć - został zinterpretowany jako wstąpienie do spółki wyznaczonego spadkobiercy i nabycie przez niego ogółu praw i obowiązków zmarłego wspólnika (komandytariusza).
Przyjęto także określone ustalenia (rozwiązania), abstrahując od problemu ich prawnej skuteczności w stosunkach na zewnątrz spółki, jak zostało to ujęte - "w celu pogodzenia interesów spadkobierców", w zakresie reguł dziedziczenia. Poza wspomnianym już wyżej przyznaniem ogółu praw i obowiązków w Spółce jednemu tylko ze spadkobierców, "nałożono" także na tego spadkobiercę obowiązek spłaty pozostałych spadkobierców oraz ustalono termin na dokonanie tych spłat (6 lat), określając jednocześnie sposób ustalenia wysokości tych spłat.
Nie ma przy tym wystarczających podstaw faktycznych i prawnych, a zwłaszcza w postępowaniu interpretacyjnym, aby tego rodzaju postanowienia przyjęte z udziałem Spadkodawcy Skarżącej mogłyby być rozważane w kategoriach testamentu.
Następnie Skarżąca realizowała samodzielnie w określony sposób dalsze czynności zmierzające do zbycia nabytego ogółu opraw i obowiązków w Spółce.
Niezależnie od przyczyn, które złożyły się na taki stan rzeczy, z przedstawionego do oceny przez organ interpretacyjny w zakresie skutków podatkowych zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynikało, że według przyjętego założenia, to Skarżąca nabyła ogół praw i obowiązków w Spółce. W konsekwencji tego, to wyłącznie ona oświadczając na wstępie zawartej w formie aktu notarialnego umowie sprzedaży, że to prawo majątkowe jej przysługuje, zbyła je uzyskując w zamian za to stosowną cenę płatną w ustalonych terminach.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wskazując na możliwe warianty ukształtowania relacji pomiędzy postanowieniami umowy spółki a przepisami prawa spadkowego w dziedziczeniu po zmarłym wspólniku takiej spółki (tu - komandytariusza) - "koncepcja spadkowa" i "koncepcja spółkowa", stwierdziła na wstępie swoich rozważań w tym zakresie, że "kluczowe dla określenia skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń jest ustalenie, czy zbywany przez Skarżącą udział stanowił jej wyłączną własność, czy też był objęty wspólnością majątkową Skarżącej i jej matki." Tak postawiony problem być może byłby aktualny w postępowaniu jurysdykcyjnym, lecz nie w postępowaniu interpretacyjnym.
Jak już była o tym mowa, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie wskazano, aby to Skarżąca wraz matką zbyły odziedziczony przez nie ogół praw i obowiązków (udział) w Spółce uzyskując z tego tytułu określony przychód, lecz na podstawie przyjętych przez Skarżącą założeń prawnych, których zasadność nie może być w pełni weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym, to ona wyłącznie zbyła, na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy przysługujący jej ogół praw i obowiązków (udział) w Spółce. Gdyby natomiast czynić wchodzące zdaniem Skarżącej w rachubę założenie, że to w istocie rzeczy Skarżąca wraz z matką zbyły ten udział, to opisana we wniosku umowa nie mogłaby dojść do skutku, albowiem nie można zbyć prawa, które nie należy do zbywcy.
Natomiast odrębną kwestią i płaszczyzną w aspekcie podatkowym, o czym będzie jeszcze mowa, pozostaje przysługujące matce Skarżącej roszczenie o spłatę.
Sąd pierwszej instancji przeprowadził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bardzo wnikliwy, pogłębiony wywód prawny, dotyczący jednakże głównie zagadnień cywilistycznych, nie zaś podatkowych. W wywodzie tym Sąd dokonał interpretacji działań podejmowanych przez Skarżącą w aspekcie cywilistycznym oraz uzasadniał przede wszystkim istnienie po stronie matki Skarżącej, wynikającego z faktu dziedziczenia uprawnienia do otrzymania spłaty, które i tak nie było przez organ interpretacyjny kwestionowane. Jak podkreślał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, roszczenie o spłatę i tak istniało niezależnie od dokonania przez Skarżącą sprzedaży udziału w Spółce.
Sąd pierwszej instancji zwracał uwagę, że wyłączenie przez wspólników, tzw. wspólnika zbiorowego, o którym mowa w art. 124 § 1 k.s.h. nie zmieniło ogólnych zasad dziedziczenia.
Należy jednak wskazać, że przybrany przez Skarżącą dalszy tok działań miał wpływ na kwestie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym określenie podatnika, momentu powstania przychodu oraz jego wysokości. Nawiązując do cywilistycznej argumentacji Sądu trudno jest jednak przyjąć, że w odniesieniu do matki Skarżącej podlegający opodatkowaniu przychód uzyskała ona w wyniku "pozaumownego stosunku zobowiązaniowego".
Jedno z pytań postawionych przez Skarżącą na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego dotyczyło momentu, w którym dojdzie do powstania przychodu z tytuły zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce. Skarżąca powołując się na "kasową" zasadę powstawania przychodu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i brak odmiennych rozwiązań prawnych w odniesieniu do sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce, dowodziła, że przychód z tego tytułu powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osoby fizycznej pieniędzy lub wartości pieniężnych. Według stanowiska Skarżącej z wniosku, w tej sprawie oznacza to, że przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków będzie powstawał stopniowo wraz z otrzymywaniem przez nią kolejnych części ceny od nabywcy. Zgodził się z tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznając stanowisko Skarżącej w tym zakresie za prawidłowe
Z kolei przyjęcie tezy prezentowanej przez Skarżącą i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca uzyskała przychód jedynie w wysokości połowy otrzymanej przez nią ceny za zbycie udziału w Spółce (ogółu praw i obowiązków), musiałoby oznaczać, że w tym samym momencie drugą połowę przychodów z tego tytułu uzyskała matka Skarżącej. Cena zbycia obejmowała cały udział (ogół praw i obowiązków) i już w momencie powstania przychodu muszą być określone zasady jego opodatkowania.
W opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca deklaruje, że po otrzymaniu kolejnych rat ceny z tytułu sprzedaży udziału (ogółu praw i obowiązków) w Spółce, będzie przekazywać ich stosowną część matce. Sama taka deklaracja nie zmienia jednak sześcioletniego terminu przewidzianego na spłatę pozostałych spadkobierców, przewidzianego w umowie Spółki. Należy także dodać, że na podstawie zgodnego porozumienia pomiędzy spadkobiercami możliwe jest w przyszłości dokonywanie wszelkich modyfikacji w rozliczeniach pomiędzy nimi, co sprawia, że opodatkowanie części "przychodu", który uzyska w przyszłości matka Skarżącej, jawiłoby się w momencie otrzymania całej ceny przez Skarżącą za sprzedany udział jako zdarzenie przyszłe, niepewne i niedookreślone.
Rację ma więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdząc, że nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce i związane z tym roszczenie matki Skarżącej (efekt nabycia spadku) nie ma nic wspólnego z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży i gdyby Skarżąca nie sprzedała ogółu praw i obowiązków w Spółce i tak byłaby zobowiązana do uregulowania roszczenia wobec matki.
Skądinąd, jak poinformował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w oddzielnej interpretacji indywidualnej wydanej wobec matki Skarżącej uznał on, że kwota otrzymana przez nią od Skarżącej tytułem spłaty udziału kapitałowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Mając na uwadze powyższe, za zasadny uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym (po raz trzeci) rozpoznaniu sprawy zadaniem tego Sądu, zgodnie z "logiką" wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie więc przede wszystkim rozpatrzenie skargi w zakresie dotyczącym pytania czwartego z wniosku (koszty uzyskania przychodów).
W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).