II FSK 47/25

II FSK 47/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca zdanie odrebne/
Artur Kot
Jerzy Płusa
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1078/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-08-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
41 ust. 1 i ust. 4, art. 30 ust. 1 pkt 15
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 7 § 1, art. 26, art. 14k § 1, art. 78 § 3 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1078/24 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1078/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2024 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty i uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.
2.1. Wnioskiem z 21 września 2023 r. skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2017 r. oraz styczeń i luty 2018 r., pobranego przez płatnika, tj. L. S.A., od wypłaconego odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji oraz jej zwrot wraz z oprocentowaniem. Po przekazaniu wniosku strony według właściwości, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 20 listopada 2023 r. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym od wypłaconego za grudzień 2017 r. oraz za styczeń i luty 2018 r. odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji w łącznej wysokości 47 567 zł. Nadpłata w kwocie 47 567 zł została zwrócona stronie w dniu 23 listopada 2023 r.
W części dotyczącej wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym od wypłaconego za grudzień 2017 r. oraz styczeń i luty 2018 r. odszkodowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 19 grudnia 2023 r. odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty uznając, że powołany przez skarżącego art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm., dalej jako "o.p."). nie ma w tym przypadku zastosowania.
2.2. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z 22 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał m.in. art. 72 § 1 pkt 1 i 2 o.p., art. 78 § 1 o.p., art. 78 § 2 o.p., art. 78 § 3 o.p. oraz art. 78 § 4 o.p. W jego ocenie, w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiła okoliczność wymieniona w powołanych przepisach, skutkująca po stronie organu obowiązkiem wypłaty oprocentowania. Przypadek wymieniony w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. nie może znaleźć zastosowania, gdyż nie dotyczy sytuacji takiej, jak będąca przedmiotem rozpatrywanej sprawy.
Dyrektor IAS argumentował, że oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji, a zatem zawsze, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest rozstrzygnięcie organów podatkowych. Oprocentowanie, co do zasady, naliczane jest od dnia dokonania wpłaty na decyzję, która została uchylona, zmieniona lub której nieważność stwierdzono. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Wówczas, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.
W przedmiotowej sprawie nie doszło do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Jak wynika ze stanu faktycznego, w przypadku skarżącego uchylona została wydana na wniosek spółki L. S.A. interpretacja indywidualna, która nie stanowiła decyzji podatkowej konkretyzującej obowiązek podatkowy. Nie może więc znaleźć zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Przepis ten przewiduje bowiem, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy. Interpretacja indywidualna nie była rozstrzygnięciem władczym i nie precyzowała obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie właściwego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, że indywidualnych interpretacji nie można uznać za akt stosowania prawa. Są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, ponieważ brakuje w nich elementu ustalania stanu faktycznego w toku postępowania administracyjnego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym, jak prawo materialne stosować.
Zdaniem Dyrektora, nie sposób zatem uznać, że w świetle art. 78 § 3 pkt 1 o.p. pod pojęciem decyzji mieści się również interpretacja indywidualna. Wręcz przeciwnie, ww. przepis, określając zamknięty katalog sytuacji, w których podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty podatku, swą dyspozycją nie obejmuje przypadków związanych z uchyleniem lub zmianą interpretacji indywidualnej. Z samej istoty instytucji interpretacji indywidualnych wynika bowiem, że nie stanowią one aktów konkretyzujących obowiązek podatkowy, lecz jedynie służą wyjaśnieniu regulacji z zakresu prawa podatkowego, do których to podatnik może, ale nie musi się zastosować. W związku z powyższym prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, że art. 78 § 3 pkt 1 o.p. nie można zastosować do uchylonej interpretacji indywidualnej, która ma jedynie charakter wyjaśnienia regulacji z zakresu prawa podatkowego.
Organ odwoławczy podkreślił, że chociaż art. 78 §1 o.p. zawiera generalną zasadę oprocentowania nadpłat, która sugerować może, iż oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to analiza powołanych powyżej przepisów w powiązaniu z analizą przepisów dotyczących zasad naliczania odsetek za zwłokę, od zaległości podatkowych, wskazuje, iż nie zawsze i nie każda nadpłata podlega oprocentowaniu. Oprocentowaniu podlegają nadpłaty wyłącznie w przypadkach określonych w § 3 i § 5 powołanego art. 78. Katalog przypadków, kiedy nadpłaty podlegają oprocentowaniu, jest katalogiem zamkniętym.
Dyrektor IAS wskazał również, że art. 14h o.p., stanowiący o odpowiednim zastosowaniu do interpretacji indywidualnych wymienionych w nim dalszych przepisów ustawy, pomija uregulowania dotyczące nadpłaty, które zostały zamieszczone w rozdziale 9 działu IV ww. ustawy. W związku z powyższym, brak jest podstaw, wbrew twierdzeniom strony, aby unormowania dotyczące oprocentowania nadpłaty podatku rozciągać na sytuację, w której doszło do zmiany bądź uchylenia interpretacji indywidualnej.
Organ odwoławczy ocenił że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył również przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 121, art. 124 oraz art. 191 o.p. wskazując, że rozstrzygnięcie niezgodnie z wolą strony nie musi oznaczać, że w przedmiotowej sprawie złamano podstawowe zasady postępowania podatkowego.
3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Nadto wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 2a o.p. przez błędną wykładnię; art. 14k § 1 o.p. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niezastosowanie oraz art. 78 § 3 o.p. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niewłaściwe zastosowanie.
3.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie sąd meriti przypomniał, że istota sporu w sprawie dotyczyła tego, czy skarżący powinien uzyskać oprocentowanie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika wskutek zastosowania się do interpretacji indywidualnej dotyczącej należności odszkodowawczych wypłacanych przez tegoż płatnika na rzecz skarżącego w związku z zakazem konkurencji, która to interpretacja indywidualna została zakwestionowana prawomocnie przez sądy administracyjne (w wyroku z 15 maja 2023 r., II FSK 1233/22, NSA utrzymał w mocy wyrok WSA w Lublinie z 22 czerwca 2022 r., I SA/Lu 191/22 – uchylający niekorzystną dla skarżącego interpretację). W przekonaniu sądu, w tak zaistniałym stanie faktycznym rację należało przyznać podatnikowi.
Analizując uregulowania zawarte w art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 oraz art. 77 § 1 o.p. sąd pierwszej instancji wskazał, ze celem oprocentowania nadpłaty ex lege jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik otrzymując oprocentowanie nadpłaty – liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi – uzyskuje je bowiem bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego). Wskazał również na treść art. 14k o.p.
Zdaniem WSA organ podatkowy przedstawił w tej sprawie pogląd prawny podzielany w nielicznych judykatach, że katalog przypadków w art. 78 § 3 o.p. jest zamknięty i nie została w nim wymieniona interpretacja indywidualna, dlatego też brak jest podstaw do wypłaty oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek zastosowania się do wadliwej interpretacji indywidualnej. Zdaniem organów, brak jest podstaw do wypłaty oprocentowania nadpłaty również w świetle art. 14k o.p. ustanawiającego zasadę, zgodnie z którą zastosowanie się do interpretacji indywidulanej nie może szkodzić.
Sąd a quo podzielił jednak ocenę prawną przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 128/16), który zapoczątkował dominującą w tym przedmiocie linię orzeczniczą, potwierdzoną w wielu wyrokach WSA i NSA, zgodnie z którą "Brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował, uiszczając - zgodnie z zawartą w niej oceną prawną - w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 ord. pod., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis."
Nie zgodził się sąd z przywołanym w motywach kontrolowanego aktu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 896/19) – w którym przyjęto, że zastosowanie analogii prawnej w tego rodzaju sprawach byłoby równoznaczne z działaniem prawotwórczym sądu – wskazując, że pogląd ten ma charakter odosobniony.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w stanie faktycznym tej sprawy płatnik, dokonując zapłaty podatku – jak się później okazało nienależnego – działał w zaufaniu do organu wydającego interpretację, zaś podatnik musiał ciężar ekonomiczny tego podatku ponieść z własnych środków. Podatnik został zatem, bez podstawy prawnej, pozbawiony już od dnia wpłaty, możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi. Na taką okoliczność ustawodawca wprowadził wzmiankowaną zasadę oprocentowania nadpłaty, którą podatnik uzyskuje bez względu na wysokość poniesionej szkody. W istocie więc powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie jako wadliwej uchylonej, a nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p., doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony środkami podatnika. Rację ma przy tym skarżący, że brak jest uzasadnionych argumentów pozwalających różnicować sytuację podatników w zależności od formy aktu administracyjnego, który doprowadził do bezzasadnego zapłacenia podatku.
Zdaniem sądu meriti, w tej sytuacji organ powinien był uznać, że w art. 78 i 77 o.p. występuje luka prawna. W ocenie sądu, lukę tę należało uznać za lukę aksjologiczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w rozpatrywanej sprawie należało stwierdzić, że występującą w art. 78 o.p. lukę aksjologiczną w postaci braku regulacji przewidującej odsetki od nadpłaty wynikającej z zastosowania się przez płatnika do błędnej interpretacji indywidualnej, uchylonej przez sądy administracyjne, należało wypełnić w drodze analogii legis – stosując art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Formułując powyższe stanowisko sąd miał także na uwadze zasady o.p., silnie zakotwiczone w wartościach i normach konstytucyjnych tj.: zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a o.p.).
WSA w Warszawie podkreślił, że interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ podatkowy (będący emanacją Państwa) poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień. Interpretacja i stanowisko organu (obecnie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) w niej wyrażone, stanowi w istocie przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika/płatnika określonych działań (zaniechań) wpływających na określenie zobowiązania podatkowego (wymiar należności podatkowej). Zastosowanie się do interpretacji nie jest obowiązkowe, jednak niezastosowanie się do niej niesie wymierne ryzyko.
Sąd odniósł się również do zagrożeń dla podatnika niestosującego się do wydanej interpretacji, zwracając uwagę na art. 14i § 2 o.p. uznając, że jakkolwiek podatnik nie musi respektować wydanej dla niego interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak stanowiącej o tym wprost normy nakazującej taki sposób postępowania, to jednak negatywne skutki prawne wyboru takiej opcji mogą stanowić swoisty przymus do zastosowania się podatnika do interpretacji.
W ocenie sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem DIAS, który mając na względzie odmienny charakter prawny decyzji i interpretacji, wydaje się umniejszać znaczenie interpretacji, które przecież są oficjalnym przejawem stanowiska organu. Nie sposób odmawiać im znaczenia, wskazując, że to tylko "pogląd" organu. Literalnie prawo nie nakłada na podatnika obowiązku zastosowania się do interpretacji – trzeba jednak zauważyć, że prawo nie nakłada obowiązku zastosowania się do interpretacji także na organy podatkowe. Jest to po prostu kwestia takiego a nie innego usytuowania interpretacji - poza systemem źródeł prawa. To, że interpretacja indywidualna nie stanowi źródła prawa, nie oznacza, że można ją lekceważyć w procesie stosowania prawa. Organy podatkowe nie wydają interpretacji indywidualnych po to, aby zaspokoić ciekawość poznawczą wnioskodawców, ale aby zaspokoić ich realną potrzebę uzyskania informacji użytecznej w rozliczeniach podatkowych.
Argumentując sąd wskazał również, że odmawiając prawa do oprocentowania nadpłaty organ przyznaje sobie (tj. szeroko rozumianej administracji skarbowej) prawo do błędu, który nie jest obarczony żadnymi konsekwencjami. Tymczasem, zdaniem sądu a quo, skutki błędu popełnianego przez organ i ewentualnego błędu popełnianego przez podatnika powinny być określone symetrycznie. Odmawiając prawa do oprocentowania nadpłaty organ przyznaje sobie (tj. szeroko rozumianej administracji skarbowej) prawo do błędu, który nie jest obarczony żadnymi konsekwencjami. Tymczasem zdaniem sądu, skutki błędu popełnianego przez organ i ewentualnego błędu popełnianego przez podatnika powinny być określone symetrycznie.
W analizowanej sprawie, płatnik zastosował się do interpretacji dotyczącej rozliczeń podatkowych w podatku dochodowym skarżącego jako podatnika, złożył korekty deklaracji PIT-11, PIT-4R i PIT-8AR i uiścił podatek - jak się okazało następnie wskutek wydanych wyroków - nienależny.
Przypominając istotę sporu interpretacyjnego sąd wskazał, że organ doprowadził do pobrania przez płatnika podatku nienależnego. Nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowana interpretacja indywidualna była niekorzystana nie tyle dla płatnika, co dla podatnika. Wskutek dysponowania przez płatnika ową interpretacją podatnik opłacił podatek nienależny, w wysokości wynikającej ze stanowiska zajętego w tej interpretacji.
Sąd podzielił następnie pogląd, że ze względu na specyfikę prawa podatkowego, w którym szczególnie mocno zarysowana jest władczość państwa w stosunku do podatnika, kluczowego znaczenia nabiera konieczność zagwarantowania bezpieczeństwa prawnego na jak najwyższym poziomie. , a istotnym aspektem interpretacji indywidualnych jest ochrona uzasadnionych oczekiwań podatnika, a przede wszystkim jego interesów. Jest ona niezbędna ze względu na zasadę pewności prawa oraz bezpieczeństwa prawnego. Owa ochrona jest elementem zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji), a także zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.).
Zdaniem WSA z tych właśnie przyczyn NSA w wyroku z 13 grudnia 2017 r., I FSK 128/16, wypowiedział pogląd, który sąd meriti podzielił i przyjął za własny, że brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował, uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. Przyjąć należy, że norma nakazująca oprocentowanie nadpłaty już od dnia jej powstania na skutek zastosowania się do naruszającej prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach kontroli sądowej), powinna być wywodzona z odpowiedniego stosowania art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Tylko wówczas zachowany zostanie konstytucyjny porządek wartości.
Sąd w tym miejscu wskazał, że gdyby podatnik nie zastosował się do wydanej interpretacji i wystąpił o zwrot nadpłaty i w konsekwencji nie uzyskał nadpłaty w terminie (jako nienależnej – zgodnie ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej) - wówczas podatnik byłby beneficjentem oprocentowania. Natomiast w przypadku, gdy ten sam podatnik stosuje się do stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w wydanej interpretacji (bo nie występuje od nadpłatę tak długo, jak interpretacja funkcjonuje w obrocie) - pozostając w zaufaniu do profesjonalizmu władzy publicznej - lokowany jest w gorszym położeniu i ponosi wymierną szkodę. Oznacza to, że dobrowolne zastosowanie się podatnika do podatkowej interpretacji prawa dokonanej przez organ nie daje mu żadnej ochrony, a nawet naraża na szkodę, podczas gdy jego zachowanie przeciwne byłoby promowane. Powyższe niewątpliwie nie mieści się w katalogu wartości, jakie obowiązywać powinny w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podał, że dostrzega to, że interpretacja indywidualna jest aktem odmiennym niż decyzja administracyjna. Zdaniem sądu, nie ma jednak konstytucyjnych podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego, w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ rodzaj orzeczenia doszło do nienależnej wpłaty podatku.
Biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, zdaniem sądu pierwszej instancji, należało w niniejszej sprawie opowiedzieć się za przyznaniem podatnikowi oprocentowania nadpłaty, aby zniwelować negatywne skutki, jakie wywołało zastosowanie się płatnika do błędnej interpretacji wydanej w lipcu 2018 r., która została następnie uchylona przez sąd administracyjny. Płatnik, działając w zaufaniu do wydanej interpretacji, zastosował się do niej, złożył korekty deklaracji PIT-11, PIT-4R i PIT-8AR, uiścił kwotę zaległości w wysokości 47.567 zł wraz z odsetkami, a następnie wezwał skarżącego do zwrotu nadpłaconego odszkodowania w wysokości 47.567 zł, co nastąpiło przez potrącenie z wierzytelności przysługującej skarżącemu od spółki z tytułu pozostałego do wypłaty odszkodowania za kolejne kresy rozliczeniowe. Sekwencja zdarzeń (uzyskanie interpretacji, a następnie zapłata podatku) wskazują, że zapłata podatku stanowiła "zastosowanie się" do interpretacji, która następnie została ostatecznie oceniona jako błędna, wyrokiem NSA z 15 maja 2023 r. W okolicznościach niniejszej sprawy widoczne jest, że skarżący wskutek zastosowania się przez płatnika do interpretacji, poniósł ekonomiczny ciężar nieistniejącego zobowiązania podatkowego, a zatem, bez podstawy prawnej utracił możliwość dysponowania posiadanymi środkami pieniężnymi. W ocenie sądu, na taką właśnie okoliczność ustawodawca przewidział zasadę oprocentowania nadpłaty. Podkreślono przy tym, że wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez płatnika w związku z indywidualną sytuacją skarżącego, a zasada nieszkodzenia musi być stosowana także w przypadku, w którym to płatnik zastosował się do wydanej na jego wniosek interpretacji, zaś ekonomiczny ciężar podatku (pobranego przez płatnika nienależnie na skutek błędnej interpretacji) obciążył podatnika.
Podsumowując WSA w Warszawie uznał, że nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego, w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt uiścili oni podatek (interpretacja indywidualna czy decyzja). Brak zatem wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach, możliwą do usunięcia per analogiam legis. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji. Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego".
Zdaniem sądu, nie do przyjęcia jest wobec powyższych analiz pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie nadpłaty już od dnia jej powstania, a powstałej na skutek zastosowania się do naruszającej in meriti prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach kontroli sądowej z tego powodu). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją można w drodze analogii z ustawy, tj. przez odpowiednie stosowanie do niespornej nadpłaty przepisu art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat, prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnego porządku wartości.
5.1. Od powyżej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył to orzeczenie w całości. Organ podatkowy drugiej instancji zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i art. 14k § 1 o.p. oraz w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy występuje w art. 78 o.p. luka aksjologiczna w postaci braku regulacji przewidującej odsetki od nadpłaty wynikającej z uchylenia interpretacji indywidualnej, którą to lukę należy wypełnić w drodze analogii legis stosując w drodze analogii legis art. 78 § 3 pkt 1 o.p. skutkiem czego organy podatkowe powinny przyjąć, że ochrona jaka wynikała dla podatnika z zastosowania się do wydanej dla spółki L. S.A. interpretacji indywidualnej winna obejmować prawo do oprocentowania nadpłaty w sytuacji uchylenia interpretacji indywidualnej zaś stanowisko przeciwnie prowadzi do naruszenia zarówno art. 78 § 3 pkt 1 o.p. jak też art. 121 i 2a tej ustawy a nadto jest sprzeczne z zasadą równego traktowania podatników wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 14 k § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż art. 78 § 3 nie stanowi zamkniętego katalogu przypadków uprawniających do oprocentowania nadpłat, a co za tym idzie przyjęcie przez sąd, że nadpłata mogła być oprocentowana na podstawie samej zasady nieszkodzenia w przypadku zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej następnie prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny podczas gdy, w ocenie skarżącego zamknięty katalog sytuacji, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty, oznacza że podatnik, który we wszystkich sytuacjach nieobjętych dyspozycją tego przepisu wykazał w deklaracji i dokonał wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, otrzymuje zwrot nieoprocentowany,
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 2a, art. 14k § 1, art. 78 § 3 o.p. poprzez uchylenie decyzji skarżącego na skutek wadliwego uznania, że organy podatkowe odmawiając oprocentowania nadpłaty w sytuacji uchylenia interpretacji indywidualnej naruszyły zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jak też zasadę równego traktowania podatników przez władze publiczne podczas gdy organy podatkowe działały zgodnie z ww. przepisami podejmując decyzje w oparciu o obowiązujące prawo co do którego treści jak i zakresu stosowania nie występują żadne wątpliwości – oprocentowanie nadpłaty w podatku dochodowym nie jest zasadą, tylko wyjątkiem i oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w ściśle określonych sytuacjach wśród których ustawodawca nie przewidział oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek uchylenia interpretacji indywidualnej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art, 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
5.2. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
5.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
6.1. Istotna w tej sprawie jest kwestia, że o oprocentowanie nadpłaty wystąpił podatnik, a nie płatnik, który zastosował się do uchylonej następnie interpretacji i stosując się do niej, zapłacił z własnych środków zaległe zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego skarżącemu odszkodowania za zakaz konkurencji, zapłacił również odsetki za zwłokę od tych zaliczek. Skorygował także deklaracje podatkowe, do sporządzenia których był zobowiązany jako płatnik . Następnie zażądał od skarżącego zwrotu nadpłaconego odszkodowania (równowartości wpłaconych zaliczek na podatek). Sąd pierwszej instancji uznał, że ochrona przysługująca w związku z faktem zastosowania się do uchylonej następnie interpretacji rozciąga się także na podatnika, który o taką interpretację nie wystąpił i z tych względów nadpłata powinna być oprocentowana.
6.2. Zgodnie z art. 8 o.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (art. 30 § 1 o.p.). W tym przypadku obowiązki płatnika nakładał na byłego pracodawcę skarżącego art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991r . o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2016 r . poz. 1632 ze zm., dalej:".u.p.d.o.f.").
Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 o.p.). Podatnik zgodnie z art. 26 o.p. odpowiada za podatki wynikające ze zobowiązań podatkowych całym swoim majątkiem. Obowiązek pobrania podatku przez płatnika nie niweczy powstania obowiązku podatkowego, a następnie zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika na podstawie art. 30 ust.1 pkt 15 u.p.d.o.f.
6.2. Interpretacje podatkowe wydawane są przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Słusznie wskazano w wyroku NSA w sprawie II FSK 3623/17, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie stanowi prawa, nie zmienia, nie uzupełnia i nie uchyla obowiązującego prawa. Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie posiada mocy formalnie wiążącej, tak w stosunku do jej adresata jak i w stosunku do organów podatkowych. Adresat indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może, ale nie musi się do niej zastosować; prawodawca uwzględnia również przypadki, w których interpretacja nie zostanie uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. np. art. 14k o.p., art. 14m § 1 O.p.). Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Interpretacja indywidualna w rozumieniu Ordynacji podatkowej jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Osoby, które otrzymały interpretację nie mają obowiązku prawnego zachowania się zgodnego z jej treścią. Podmiot, który ją otrzymał może swobodnie i autonomicznie zdecydować, czy postąpi zgodnie z otrzymaną informacją, czy też w sposób z nią sprzeczny (tak J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 85-87). Wobec tego interpretacja daje jedynie ochronę w przypadku zastosowania się do niej, a nie zwalnia z normatywnego obowiązku czy to zapłaty podatku przez podatnika, czy do jego obliczenia, poboru i wpłaty przez płatnika. Interpretacja indywidualna nie może zatem unicestwić wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej nie ingeruje w treść stosunku prawnego pomiędzy wierzycielem podatkowym a zobowiązanym do zapłaty podatku wynikającym z obowiązku podatkowego i jak wskazano nikogo nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku bądź poboru zaliczki na podatek, w tym także płatnika. Wyrażona w art. 14k § 1 o.p. zasada nieszkodzenia pełni funkcję gwarancyjną i oznacza, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (por. wyrok NSA z 10 września 2021 r., I FSK 407/19). Funkcja gwarancyjna odnosi się jednak wyłącznie do wnioskodawcy, co wprost wynika z art. 14k § 1 o.p., do niego bowiem jest adresowana interpretacja. W tym przypadku o wydanie indywidualnej interpretacji wniósł płatnik, chcąc uzyskać informację co do podstawy opodatkowania, a tym samym o wysokości podatku, do którego pobrania był zobowiązany. Zastosowanie się do wydanej interpretacji umożliwiało płatnikowi powołanie się na zasadę nieszkodzenia, czyli przykładowo po uchyleniu interpretacji mógł on żądać stwierdzenia nadpłaty i zwrotu odsetek za zwłokę. Mógłby także żądać oprocentowania nadpłaty.
W rozpoznawanej sprawie o oprocentowanie nadpłaty z uwagi na zasadę nieszkodzenia, wynikającą z art. 14k § 1 o.p. powołał się podatnik, a więc podmiot inny niż wnioskodawca w sprawie o wydanie interpretacji. Rozciągnięcie zasady nieszkodzenia na inny podmiot niż wnioskodawca nie jest jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwe. Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: 1. konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; 2. uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; 3. potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; 4. potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; 5. brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy. Jak się wydaje, zdaniem sądu pierwszej instancji, za taką interpretacją przemawiały względy ochrony praw podatnika wobec pobrania przez płatnika nienależnego podatku w wyniku działania organów państwa. Tym samym sąd pierwszej instancji nie tylko wyszedł poza leksykalne znaczenie art. 78 § 3 pkt 1 o.p., ale także poza leksykalne znaczenie art 14k § 1 o.p. i przyjął istnienie dwóch luk aksjologicznych - jednej co do oprocentowania nadpłat i drugiej – co do rozszerzenia ochrony płatnika z art.,14k § 1 o.p. na podatnika, przy czym zasadność uzupełnienia tej drugiej luki uzasadnił tylko poniesieniem ekonomicznego ciężaru podatku przez podatnika. Nie budzi wątpliwości, że podatnik także mógł wystąpić o wydanie interpretacji i uzyskać ochronę z art.14k § 1 o.p. Jednak tego nie uczynił. Trudno zatem uznać, że w stosunku do niego obowiązywała zasada nieszkodzenia. Ta bowiem dotyczy sytuacji, gdy to właśnie wnioskodawca decyduje się postąpić zgodnie z interpretacją, która następnie została uchylona. Podatnik, na którym ciążyło sporne zobowiązanie byłby zatem chroniony, gdyby to on zachował się zgodnie z interpretacją i obliczył i wpłacił podatek zgodnie z interpretacją. Podatnik nie został zatem wprowadzony w błąd poprzez wydanie interpretacji, która z uwagi na naruszenie prawa została uchylona.
6.3. Zauważyć jednak należy, co wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego, że brakującą (według interpretacji) część podatku płatnik zapłacił z własnych środków i to on zachował się zgodnie z wadliwą interpretacją. Natomiast później wystąpił do skarżącego o zwrot nadpłaconego odszkodowania (podkreślenie NSA) z tytułu zakazu konkurencji w wysokości dopłaconego przez płatnika podatku. Kwotę tę skarżący wpłacił na rzecz płatnika tytułem nadpłaconego odszkodowania (poprzez potrącenie w ratach z należnego mu odszkodowania), a nie wpłacał do organu podatkowego na poczet własnego zobowiązania podatkowego. Tym samym nie budzi wprawdzie wątpliwości, że ciężar ekonomiczny poniósł skarżący, nie mogąc korzystać ze środków należnych mu w wyniku odszkodowania, jednak nie było to bezpośrednim wynikiem zastosowania się płatnika do interpretacji. To bowiem nie Skarb Państwa dysponował środkami należnymi skarżącemu, a podmiot wypłacający mu odszkodowanie, który zmniejszył wysokość tego odszkodowania za miesiące, w których pobrał zbyt niski (według interpretacji) podatek .
6.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji co do istnienia pierwszej luki aksjologicznej dotyczącej oprocentowana nadpłaty w przypadku jej powstania w wyniku zastosowania się zainteresowanego (wnioskodawcy) do interpretacji, która następnie został uchylona. Pogląd taki wyrażany jest nie tylko w wyroku przywołanym przez sąd pierwszej instancji ( w sprawie I FSK 128/16), ale także w wyrokach NSA z 5 marca 2024r., II FSK 1473/23;z 5 czerwca 2024 r., II FSK 1135/21. Jednak we wszystkich tych judykatach lukę tę przyjęto tylko w odniesieniu do wnioskodawców w postępowaniu o wydanie interpretacji. Tymczasem sąd pierwszej instancji uznał, że funkcja ochronna interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek płatnika powinna być także rozszerzona na podatnika, choć ten ostatni nie został wprowadzony w błąd poprzez wydanie wadliwej interpretacji. Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia jest zatem chybiona.
6.5. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art.188 i art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.
6.6. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art.203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz.U. z 2023 r . poz. 1935).
s.WSA (del.) A.Kot s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA J.Płusa
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne sędziego Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej
Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Jedną z przesłanek nieważności wymienionych w tym przepisie jest sprzeczność składu orzekającego z obowiązującymi przepisami (art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).
W składzie sądu, wydającego zaskarżony wyrok był sędzia WSA Konrad Aromiński. Sędzia ten został powołany na stanowisko sędziego 3 listopada 2022 r. na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek (uchwała nr 672/22 z 13 lipca 2022 r.), Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej na podstawie art. 9a ustawy z 12 maja 2011 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa, w brzmieniu nadanym ustawą z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.3 ).
Przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej toczy się obecnie postępowanie w sprawie C-521/21 z pytania prejudycjalnego SR Poznań-Stare Miasto w Poznaniu. Sąd krajowy zapytał TSUE o następujące kwestie:
1. Czy art. 2 i 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE") oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych ("KPP") należy rozumieć w ten sposób, że nie jest sądem ustanowionym na podstawie ustawy w rozumieniu prawa Unii sąd, w którego składzie zasiada osoba powołana na stanowisko sędziego w tym sądzie w procedurze, w której:
a) wyboru osoby wskazanej do nominacji sędziowskiej Prezydentowi RP dokonała obecna Krajowa Rada Sądownictwa, wybrana sprzecznie z polskimi przepisami konstytucyjnymi i ustawowymi, która nie jest organem niezależnym i nie zasiadają w niej przedstawiciele środowiska sędziowskiego powołani w jej skład niezależnie od władzy wykonawczej i ustawodawczej, a tym samym nie doszło do skutecznego złożenia wniosku o powołanie na urząd sędziego przewidzianego w prawie krajowym;
b) uczestnikom konkursu nominacyjnego nie przysługiwało odwołanie do sądu w rozumieniu art. 2 i 19 ust. 1 TUE oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych;
2. Czy art. 2 i art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy w składzie sądu zasiada osoba powołana w warunkach opisanych w punkcie 1:
a) stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów prawa krajowego, które badanie zgodności z prawem powołania takiej osoby na urząd sędziego przekazują do wyłącznej właściwości izby Sądu Najwyższego, składającej się wyłącznie z osób powołanych na urząd sędziego w warunkach opisanych w punkcie 1, i które zarazem nakazują pozostawienie bez rozpoznania zarzutów dotyczących powołania na urząd sędziego, przy uwzględnieniu kontekstu instytucjonalnego oraz systemowego;
b) wymagają one, w celu zapewnienia skuteczności prawa europejskiego, takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która umożliwi sądowi, również z urzędu, wyłączenie takiej osoby od rozpoznania sprawy na podstawie - stosowanych przez analogię - przepisów o wyłączeniu sędziego, który jest niezdolny do orzekania [iudex inhabilis];
c) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunał konstytucyjnego, o ile wyrok ten uznaje za niezgodne z prawem krajowym rozpoznanie wniosku o wyłączenie sędziego z powodu podniesienia okoliczności wadliwości powołania sędziego, które nie spełniało wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP;
d) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, jeśli stoi on na przeszkodzie wykonaniu postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie środków tymczasowych, które to postanowienie nakazuje zawieszenie stosowania przepisów krajowych uniemożliwiających badanie przez sądy krajowe spełnienia wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych.
Rozstrzygnięcie sprawy C-521/21 ma istotne znaczenie dla oceny, czy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanka nieważności, wynikająca z faktu udziału w składzie orzekającym sędziego powołanego na wniosek wadliwie ukształtowanej Krajowej Rady Sądownictwa. Uważam zatem, że istnieją uzasadnione powody do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozpoznania sprawy C-521/21. Istotne jest bowiem, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł prawidłowo wywiązać się z obowiązku zbadania sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek nieważności postępowania. Dopiero pewność co do istnienia lub nieistnienia tej przesłanki pozwala moim zdaniem na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia co do zasadności skargi kasacyjnej.