II FSK 467/05

II FSK 467/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-03-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-04-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Maria Dożynkiewicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 508/04 - Wyrok WSA w Warszawie z 2005-01-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
art. 23 ust. 1
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Tezy
Z bezpośredniego brzmienia definicji usługowego wytwarzania szyldów jednoznacznie wynika, że użyte w nim sformułowanie "reklam" nie mogło zostać uznane za przyzwolenie na prowadzenie szerokiej działalności w zakresie wytwarzania materiałów reklamowych przy wykorzystaniu dostępnych technika poligraficznych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz, Antoni Hanusz, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Beniamina S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.01.2005r. sygn. akt III SA/Wa 508/04 w sprawie ze skargi Beniamina S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2005 r. III SA/Wa 508/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Beniamina S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej.
W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że w dniu 30 listopada 1998 r. Beniamin S. złożył deklarację w sprawie opodatkowania w formie kart podatkowej /PIT-16/. Jako rodzaj działalności, którą zamierza wykonywać wskazał "usługowe wytwarzanie szyldów", a uszczególniając jej zakres podał, że chodzi tu o szyldy, tablice, wywieszki, reklamy, znaki firmowe, godła i szablony na różnych podkładach /blacha, szkło, drewno sztuczne, płótno i inne, w tym również techniką złocenia i srebrzenia/.
Urząd Skarbowy na poszczególne lata działalności podatnika odrębnymi decyzjami ustalał wysokości stawki karty podatkowej. Decyzją z dnia 24 stycznia 2002 r. ustalił wysokość stawki na 2002 r.
W toku kontroli zasadności opodatkowania w formie karty podatkowej ustalono, że Beniamin S. wykonywał działalność wykraczającą poza wskazany zakres, a polegającą na m.in. wykonaniu inseratów dwustronnych, dystrybucji magazynu multimedialnego, wykonaniu ulotek informacyjnych, teczek do ofert i firmowych koszulek z nadrukiem, dodatkowym oznaczaniu talonów, konfekcjonowaniu hologramów, opracowywaniu projektów logo firmy, papieru firmowego, wizytówek, projektu aranżacji biura, kopert lakierowanych, wykonaniu katalogów przyrządów pomiarowych, długopisów z nadrukiem i etui na długopisy itp.
Dowodem na powyższe były wystawione przez niego faktury. Beniamin S. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że usługi powyższe wykonał.
Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zakres świadczonych usług przekraczał zakres zgłoszonej do opodatkowania działalności i jako "typowe" usługi poligraficzne, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem PKWiU Sekcja Z Symbol 22.22Z nie podlegające opodatkowaniu w formie karty podatkowej. W związku z tymi ustaleniami na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm. - dalej powoływanej jako "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"/, ponieważ w złożonym wniosku podano dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodując nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej decyzją z dnia 12 września 2003 r. stwierdzono wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki kart podatkowej na 2002 r.
Od decyzji tej Beniamin S. wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i błędną interpretację pojęcia "usługowe wytwarzanie szyldów" zawartego w załączniku nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Uzasadniając zarzut naruszenia rat. 121 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że Urząd Skarbowy w toku dwóch przeprowadzonych w 2002 r. kontroli w zakresie podatku od towarów i usług nie zgłaszał zastrzeżeń co do zakresu jego działalności, chociaż w kontrolowanych fakturach wymienione były niektóre ze świadczonych a obecnie zakwestionowanych usług. Zauważono, że nieuzasadnione było odwoływanie się przez organ I instancji do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym "usługowe wytwarzanie szyldów" oznacza wytwarzanie szyldów, tablic, wywieszek, reklam, znaków firmowych, godeł i szablonów na różnicy podkładach /blacha, szkło, drewno sztuczne, płótno i inne /w tym również techniką złocenia i srebrzenia/.
Wykonywane wyroby, tj. inserty, wizytówki, broszury i foldery są "sposobem reklamowania", a w pojęciu wytwarzania szyldów mieści się zwrot "reklama". Podniesiono ponadto, że nie produkowano materiałów, na które nanoszono treści reklamowe. Materiały te były odrębnie zakupywane jako wyroby gotowe, na które następnie nanoszono treści o charakterze reklamowym.
Wyjaśnił również, iż błędnie użył słowa "dystrybucja" dla określenia dostarczenia magazynu multimedialnego "Twoje kino" do zamawiającego. Nie zawarto bowiem umowy o rozprowadzenie tego towaru na rynku, a zatem należało uznać, że jednorazowo dostarczono towar kontrahentowi. Z kolei opatrywanie długopisów nadrukiem należało uznać za powszechną formę reklamy.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 5 grudnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odwołując się do ustaleń poczynionych przez organ I instancji wyjaśniono, że wykonywane przez podatnika usługi trafnie sklasyfikowane do usług poligraficznych i projektowania, które nie były objęte opodatkowaniem w formie karty podatkowej. Oparcie się przy ocenie zakresu wykonywanych usług na Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdowało uzasadnienie w treści przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W tym wypadku wykonywane usługi nie zostały wymienione w zał. Nr 3 do tej ustawy i nie były wykonywane w zakresie określonym w załączniku Nr 4. Nie zgodzono się również z zarzutem naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, iż kontrole podatkowe przeprowadzone w okresie wcześniejszym dotyczyły opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a nie prawidłowości opodatkowania w formie kart podatkowej.
W skardze na tę decyzję złożonej przez Beniamina S. zarzucono jej wydanie z naruszeniem zasad dotyczących sklasyfikowania wykonywanej działalności jako wykraczającej poza zakres opisany w pkt 68 zał. Nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ odwoławczy dokonał klasyfikacji wykonywanej działalności jako poligraficznej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług opierając się na treści wystawionych faktur, z których jednak nie wynikało aby dokonywał druku czasopism i innych periodyków, książek, broszur, map, albumów, kalendarzy itp. Nie była to zatem działalność poligraficzna. Zarzucono również błędna interpretację pojęcia "usługowe wytwarzanie szyldów".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił tej argumentacji i odwołując się do treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz zał. 3 i 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wyjaśnił, że zryczałtowany podatek dochodowy w formie kart podatkowej mogli opłacać podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową w zakresie wymienionym w tej ustawie i przy zachowaniu określonych limitów zatrudnienia.
W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo uznały, iż wykonywane przez skarżącego usługi nie mieściły się w zakresie "usługowego wytwarzania szyldów" opisanego w pkt 68 zał. 4 do ustawy. W szczególności w tym zakresie nie mieściło się wytwarzanie materiałów reklamowych - insertów, wizytówek, broszur i folderów, oraz koszulek z nadrukiem. Odwołując się do językowego znaczenia pojęcia "reklamy" Sąd stwierdził, iż w zakresie "usługowego wytwarzania szyldów" mieściło się wyłącznie wykonywanie reklam w postaci szyldów, wywieszek i tablic. Do takiego zakresu nie należało wykonywanie koszulek z nadrukiem, kubków, etui na długopisy, toreb, kopert i innych przedmiotów opatrywanych nadrukiem. W takim zakresie nie mieściło się sporządzanie katalogów przyrządów pomiarowych, wykonanie aranżacji biura czy tez opracowanie projektu logo firmowego, wzoru papieru firmowego i wizytówek oraz dystrybucja magazynu multimedialnego "Twoje kino" na CD-RW.
Tego rodzaju działalność potwierdzona w opisie wystawionych faktur wykraczała poza zakres działalności usługowej w zakresie wytwarzania szyldów. Za prawidłowe Sąd uznał zaklasyfikowanie tego rodzaju usług do usług poligraficznych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do symbolu 22.22. w sekcji D - "wyroby poligraficzne, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Wykonywanie tego rodzaju usług potwierdził skarżący w toku prowadzonego postępowania i wyjaśnił, że dla ich wykonania korzystał z drukarek, kserokopiarek oraz innych urządzeń udostępnionych mu niepodatnie przez znajomych.
Uprawnienie do odwołania się do tej klasyfikacji w ocenie Sądu było uzasadnione ze względu na treść trafnie powołanego przez organy podatkowe przepisu art. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./.Przedstawione ustalenia faktyczne, których nie podważono usprawiedliwiały wydanie decyzji przez organy podatkowe w oparciu o przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Sąd nie stwierdził również, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zakres przeprowadzonych w okresie wcześniejszym kontroli nie obejmował zryczałtowanego podatku dochodowego opłaconym w formie karty podatkowej.
Podkreślono ponadto, że poczynione w toku kontroli ustalenia faktyczne usprawiedliwiały w pełni treść podjętych decyzji.
W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Beniamina S. domagając się uchylenia tego wyroku zarzucono naruszenie przepisów postępowania - art. 121 Ordynacji podatkowej oraz błędną interpretację pojęcia "usługowe wytwarzanie szyldów" zawartego w zał. Nr 4 pkt 68 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano dotychczasową argumentację podnoszoną na wszystkich etapach postępowania. Nie zgodzono się, że zakres działalności "usługowe wytwarzanie szyldów" nieobejmował możliwości wytwarzania materiałów reklamowych - insertów /ulotek/, wizytówek, folderów, broszur, znaków firmowych, godeł i szablonów na różnych podkładach. Dopuszczalność wykonywania tego rodzaju usług wynika wprost z treści opisu zawartego w pkt 68 zał. Nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Błędnie również zaklasyfikowano dostarczenie magazynu multimedialnego "Twoje kino" do kontrahenta jako jego dystrybucję oraz umieszczanie nadruków na długopisach i koszulkach jako niebędących powszechną formą reklamy.
Zarzut naruszenia przepisów postępowania sprecyzowano jako zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Do naruszenia tej ogólnej zasady postępowania przez organy podatkowe doszło na skutek niepodważenia w trakcie kolejnych kontroli podatkowych przeprowadzonych w dniach 27 sierpnia 2002 r. i 25 października 2002 r. rodzaju wykonywanych usług jako mieszczących się w zakresie umożliwiającym zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Dopiero kolejna kontrola podatkowa przeprowadzona w dniach 10-31 marca 2003 r. doprowadziła do tego rodzaju ustaleń podważając tym samym wcześniejsze ustalenia, które utwierdzały podatnika, iż jego zachowanie było prawidłowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.
Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.
Dla podważenia spornych ustaleń faktycznych dotyczących określenia zakresu świadczonych usług w ramach zgłoszonej do opodatkowania w formie karty podatkowej działalności określonej jako "usługowe wytwarzanie szyldów" - poz. 68 zał. 3 w związku z poz. 68 zał. 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.
Przedstawiony jednak w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania nie został sformułowany w sposób odpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
We wniesionej skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Kwestionując bowiem ustalenia faktyczne, strona skarżąca wskazała jako podstawę skargi kasacyjnej uchybienie organów obu instancji przepisom proceduralnym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Odwołano się do zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 121 tej ustawy, zarzucając sprzeczność przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie ustaleń faktycznych z poczynionymi w oparciu o ten sam materiał dowodowy ustaleniami dla potrzeb weryfikacji prawidłowości opodatkowania tych samych usług podatkiem od towarów i usług.
W tej sytuacji należało wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Przypomnieć należało, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a/. W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących sądowe postępowanie.
Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.
Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.
Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd w oparciu o przedstawione dowody, w tym głównie faktury wystawione przez skarżącego oraz złożone przez niego wyjaśnienia prawidłowości sklasyfikowania wykonywanej faktycznie działalności do zakresu usług poligraficznych - PKWiU Symb. 22.22.
W tej sytuacji zauważyć jedynie należy, iż Sąd trafnie wyjaśnił brak związania organów podatkowych w tym postępowaniu wynikami kontroli przyjętymi w postępowaniu dotyczącym weryfikacji deklaracji VAT-7 składanych w podatku od towarów i usług. Odmiennie bowiem do tego postępowania dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie miało ustalenie czy wykonywane usługi mieściły się w ściśle zdefiniowanym zakresie działalności "usługowe wytwarzanie szyldów".
Nie podważono tym samym oceny w oparciu o zebrane dowody, że wykonywane usługi zaliczone do usług poligraficznych nie mogły zostać objęte opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym opłacanym w formie kart podatkowej.
Z kolei przyjęcie tych ustaleń za wiążące miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd do oceny opartej o art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym o istnieniu podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2002 r. Dokonując tej oceny Sąd nie naruszył tego przepisu /niewskazanego w podstawach skargi kasacyjnej/ w związku z błędną wykładnią poz. 68 zał Nr 4 do ustawy. Sąd w istocie nie dokonał wykładni zapisów definiujących zakres usługowego wytwarzania szyldów, a jedynie wskazał na treść tej definicji, która nie pozostawiała luzu interpretacyjnego. Z bezpośredniego brzmienia tej definicji jednoznacznie wynika, że użyte w nim sformułowanie "reklam" nie mogło zostać uznane za przyzwolenie na prowadzenie szerokiej działalności w zakresie wytwarzania materiałów reklamowych przy wykorzystaniu dostępnych technika poligraficznych.
Jak już wcześniej wyjaśniono wobec niepodważonych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku tego rodzaju działalność usługową w zakresie usług poligraficznych faktycznie wykonywano, a nie działalność w zakresie usługowego wytwarzania szyldów, tablic, wywieszek, reklam, znaków firmowych, godeł i szablonów na różnych podkładach /blacha, szkło, drewno sztuczne, płótno i inne/, w tym również techniką złożenia i srebrzenia.
Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.