II FSK 465/22

II FSK 465/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Beata Cieloch /przewodniczący/
Renata Kantecka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1914/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-01-25
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 11 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1914/21 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.61.2021.2.KL w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1914/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "Dyrektor") z 16 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła wyrok w całości. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji samodzielnej wykładni i oceny zastosowania przepisów prawa podatkowego odnoszących się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej udzielenie, przez co doszło do wykonania przez sąd administracyjny kompetencji właściwych wyłącznie administracji skarbowej;
2. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na jednoznaczne wywiedzenie motywów rozstrzygnięcia, a także uzasadnienie zawiera argumentację odnoszoną do stanu faktycznego nieprzedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej;
3. art. 151 p.p.s.a. w związku z:
- art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, choć ta powinna zostać uwzględniona z powodu niezawarcia wyczerpującego uzasadnienia dla stanowiska zajętego przez organ oraz na nieodniesieniu się do kluczowych dla rozstrzygnięcia argumentów zawartych w uzasadnieniu stanowiska skarżącej, co skutkowało nieprawidłowym odkodowaniem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz nieprawidłową oceną co do ich zastosowania, zatem niewątpliwie miało wpływ na wynik postępowania;
- art. 14c § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, choć ta powinna zostać uwzględniona ze względu na przyjęcie odmiennego stanu faktycznego niż zaprezentowany przez skarżącą (w zakresie uznania, że koszty usług lojalizacji nie kształtują ceny usług spółki);
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, choć ta powinna zostać uwzględniona z powodu nieodniesienia się przez organ do argumentacji skarżącej i na niezaprezentowaniu rozumowania, które doprowadziło do przedstawionego w interpretacji indywidualnej stanowiska organu;
4. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, tj. przez uznanie, że: każda usługa zawierająca choćby element informowania o istnieniu firmy oraz
oferowanych produktach lub usługach jest usługą podobną do usługi reklamowej w rozumieniu tego przepisu; tylko w przypadku, gdy usługa reklamowa stanowi usługę pomocniczą względem innej usługi, którą można określić jako główną, nie ma mowy o usłudze podobnej do usługi reklamowej; 5. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że znajduje on zastosowanie do usługi lojalizacji, choć z podanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu nie wynika, aby usługa ta miała charakter choćby zbliżony do usługi reklamowej (nie wskazano na zobowiązanie do informowania o produktach partnera w sposób "wartościujący", a przy tym informowanie jest tylko jedną ze składowych opisanej we wniosku usługi lojalizacji); 6. art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie za niewystarczające, że koszt usługi jest w jakimkolwiek stopniu "inkorporowany" w świadczonej przez podatnika usłudze;
7. art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że to wyłączenie nie znajduje zastosowania do usługi lojalizacji będącej przedmiotem wniosku złożonego przez skarżącą. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, a także o przeprowadzenie rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego zasadność skutkowałaby uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, bez potrzeby badania pozostałych zarzutów. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., musi być na tyle poważne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sytuacja taka nie zachodzi w niniejszej sprawie.
Należy podkreślić, że nie można kwestionować w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis ten jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zawarto wskazanie powodów, dla których skarga nie została uwzględniona oraz podano motywy, którymi kierował się sąd oddalając ją. Zapadłe w sprawie orzeczenie zawiera opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości skarżącej - wraz z ustosunkowaniem się do przedstawionych argumentów - i jego uzasadnienie prawne. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.
Należy przy tym zwrócić uwagę na specyfikę postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek ten musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż wyznacza on granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki NSA z: 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17 i 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18). Organ wydający interpretację jest zatem merytorycznie związany zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku.
Sąd administracyjny jest natomiast związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zacytowany przepis podkreśla implikację, według której wyznaczenie granic sprawy przez stronę skarżącą oznacza, że sąd administracyjny nie może "wyjść" poza tak zakreśloną sprawę, a także nie może zawęzić jej do wskazanego przez siebie zakresu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza granice skargi, gdyż rozpoznał ją tylko w zakresie zarzutów podniesionych w skardze. Należy zauważyć, że sąd rozpoznając zarzuty prawa procesowego nie dostrzegł, aby zaskarżona interpretacja nie odpowiadała wymogom wynikającym z art. 14c O.p. Wręcz przeciwnie, wskazał, że organ w interpretacji odniósł się do tych argumentów skarżącej, które są istotne w świetle przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu, że organ zaniechał przedstawienia rozumowania, które doprowadziło go do zaprezentowanej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Rozumowanie takie zostało zaprezentowane i w ocenie sądu jest ono wystarczające. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek (w tym obszernej wykładni prawa materialnego), jakimi kierował się sąd pierwszej instancji uznając stanowisko organu za prawidłowe, nie oznacza natomiast że sąd ten naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. Nie doszło bowiem do samodzielnej wykładni i oceny zastosowania przepisów prawa podatkowego odnoszących się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jak też do wykonania przez sąd kompetencji właściwych wyłącznie administracji skarbowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieusprawiedliwione okazały się również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Okoliczność, że stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji - i podzielone przez sąd - nie jest satysfakcjonujące z oczekiwanym przez podatnika nie stanowi podstawy do uznania, że przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia doszło do naruszenia wskazanych przepisów. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawcę. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.
Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcie odmiennego stanu faktycznego niż zaprezentowany przez skarżącą, tj. uznanie, że koszty usług lojalizacji nie kształtują ceny usług spółki. W sprawie skarżąca stwierdziła, że koszt usługi lojalizacji stanowi czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Jednakże powyższe twierdzenie nie zostało zawarte w opisie stanu faktycznego lecz w stanowisku spółki zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie można w związku z tym uznać, aby organ zaprzeczając temu twierdzeniu strony zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony we wniosku.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutów prawa materialnego podniesionych w pkt 4-7 skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, podzielając stanowisko organu, zawarł jednoznaczną i prawidłową wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i prawidłowo zastosował te przepisy do sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji.
Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zagadnienie podobieństwa usługi lojalizacji do usługi reklamowej. Zdaniem skarżącej usługa lojalizacji, będąca szczególnym rodzajem usługi marketingowej o charakterze programu lojalnościowego, nie zawiera się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu co do wysokości kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z kolei organ, powołując się m.in. na orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), uznał, że w odniesieniu do kosztów usługi lojalizacji znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z tego przepisu. Dyrektor zwrócił uwagę, że usługa lojalizacji obejmuje m.in. informowanie klientów o programie oraz świadczenie usług na zasadach promocyjnych. Ma więc charakter podobny do usług reklamowych. Celem nabycia ww. usługi jest m.in. rozwój i reklama własnych produktów oraz budowanie lojalności klienta. Organ zajmując takie stanowisko miał na uwadze przywołaną przez siebie definicję pojęcia "reklama" przyjętą w języku polskim oraz znaczenie pojęcia "usługi reklamowe" przedstawione przez TSUE w orzeczeniach: C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi). Jednocześnie według organu do ww. usługi nie znajdzie zastosowania wyłączenie na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.
Rozpoznając powyższy spór wskazać należy, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Z kolei przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Dokonując analizy celu wprowadzenia spornych regulacji, przypomnieć należy, że art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878), przeciwdziałając agresywnej optymalizacji podatkowej wprowadzono przepisy limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej. Ograniczenie z art. 15e ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również kosztów refakturowanych przez podatnika (art. 15e ust. 9). Celem tego wyłączenia jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki [...] czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (por. wyrok z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19).
W zaistniałym sporze, zasadnie sąd pierwszej instancji rację przyznał organowi uznając, że dokonał on prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz prawidłowej oceny co do jego zastosowania. Należy zwrócić uwagę, że z analizy tego przepisu wynika, że katalog usług wymienionych w nim jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można zatem podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko zawarte w wyroku z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 powołanym przez sąd pierwszej instancji, z uwagi na znaczną tożsamość przedmiotową art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Wskazane więc w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie.
Dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. sąd pierwszej instancji odwołał się do wykładni gramatycznej pojęcia "reklama" oraz wskazał na definicję reklamy przedstawioną przez organ. Z dokonanej analizy wynika, że pojęcie "reklama" obejmuje działania, które mają na celu dostarczenie potencjalnemu nabywcy informacji o oferowanym do sprzedaży towarze lub usłudze, które wykraczają poza to, co jest niezbędne do zawarcia umowy sprzedaży. Za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy. Natomiast przez usługi reklamowe należy rozumieć wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja, powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.
Uwzględniając dokonaną wykładnię terminu "reklama" uznać należy, że w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi lojalizacji są usługami podobnymi do usługi reklamowej, o której mowa w 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazać należy, że skarżąca we wniosku zapytała o usługę lojalizacji określoną jako szczególny rodzaj usługi marketingowej o charakterze programu lojalnościowego. We wniosku zaznaczyła, że ona oraz Partner (X. Sp. z o.o.) zawarły umowę dotyczącą współpracy przy realizacji wspólnej akcji marketingowej polegającej na przygotowaniu, promowaniu i wzajemnej obsłudze ofert specjalnych skierowanych do klientów lub potencjalnych klientów każdej ze stron. Usługa ta polega w szczególności na:
- ustaleniu zasad Programów zdefiniowanych i aktualizowanych w Regulaminach udostępnianych klientom przez Partnera,
- informowaniu klientów w punktach obsługi klientów o Programie,
- weryfikowaniu uprawnień danego klienta do udziału w Programie na każdym etapie rozliczania umowy z klientem,
- przechowywaniu i przekazywaniu danych klientów w ramach obsługi Programu,
- ewidencjonowaniu i raportowaniu zdarzeń istotnych dla obsługi Programu,
- świadczeniu usług na zasadach promocyjnych określonych w Regulaminie.
Należy również odnotować, że skarżąca wskazała, że celem wspólnej akcji marketingowej jest nie tylko wprowadzenie swoistego programu lojalnościowego dla dotychczasowych klientów. Spółka dąży do zainteresowania swoją ofertą nowych klientów, co oznacza, że omawiana usługa w tym zakresie polega na informowaniu potencjalnych klientów o Programie. Informacje te nie są niezbędne do zawarcia umowy, zatem czynności takie należy uznać za reklamę. Z zawartego we wniosku opisu celów Programu wynika także, że usługi reklamowe stanowią istotny, a wręcz główny element omawianej usługi lojalizacji. Nie mogą być zatem ujmowane jako usługa pomocnicza w ramach usługi kompleksowej. Celem nabycia usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest m.in. rozwój i reklama własnych produktów oraz budowanie lojalności klienta. Tym samym powyższe usługi spełniają definicję usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca zajęła stanowisko, że jeśli nawet organ uzna, że usługa lojalizacji znajduje się w katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, to w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Z takim stanowiskiem skarżącej nie zgodził się organ, uznając że opisanych usług nie można uznać za usługi niezbędne do świadczenia usług, ani też nie stanowią one ich części składowych. Nie można bowiem uznać, by usługi o charakterze reklamowym wprost warunkowały możliwości świadczenia usługi przez zainteresowanych. Są to koszty, które jedynie wspomagają świadczenie usług i pomagają budować lojalność klienta, lecz w żaden sposób nie warunkują możliwości ich świadczenia. Nie mają zatem bezpośredniego związku ze świadczeniem konkretnych usług lub wytworzeniem towaru.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił stanowisko organu w zakresie wykładni art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. zawartej w zaskarżonej interpretacji. W tej kwestii również Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.
W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji w wystarczającym stopniu wyjaśnił znaczenie pojęć "bezpośredniość", "związanie" czy "koszty uzyskania przychodów". Sąd analizując, czy cecha "bezpośredniego związania" wynika z opisanego przez spółkę we wniosku stanu faktycznego, zasadnie zwrócił uwagę, że skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazano na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, to istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi (zob. wyroki: z 23 stycznia 2020 r., II FSK 1750/19; z 7 maja 2021 r., II FSK 2295/20). Sformułował przy tym jasne stanowisko, że skoro ustawodawca ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu, to nie jest to okoliczność wyłącznie decydująca o stosowaniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Za błędne uznał przy tym stanowisko spółki upatrującej w fakcie inkorporacji kosztu usługi lojalizacji w cenie świadczonych usług spełnienia przesłanki stosowania art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny, dlatego taka interpretacja prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi.
Z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego wynika, że tylko klient posiadający umowę ze spółką o wartości przekraczającej cenę minimalną wskazaną w Regulaminie (w którą wkalkulowany jest koszt usługi lojalizacji) będzie uprawniony do wzięcia udziału w Programie. W wyniku realizacji Umowy i Regulaminu spółka zapewnia swoim klientom możliwość dokupienia wybranych usług Partnera (których spółka może nie posiadać w swoim portfolio, a którymi klient może być zainteresowany i które można określić jako komplementarne względem usług spółki) w promocyjnej cenie obniżonej o rabat kwotowy lub procentowy określony w Umowie lub Regulaminie. Oznacza to, że świadczona usługa lojalizacji nie warunkuje świadczenia usług przez spółkę, bowiem świadczy ona usługi również poza Programem. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynika, aby usługi świadczone dla klientów uprawnionych do skorzystania z Programu były odmienne od usług świadczonych dla klientów nieuprawnionych do skorzystania z Programu.
W związku z powyższym, zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że usługa lojalizacji nie pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym z całością usług świadczonych przez skarżącą, że warunkuje świadczenie tych usług. Jak już zauważono, warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi. Na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 25 września 2024 r. II FSK 43/22).
Z powyższych względów skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).