II FSK 462/25

II FSK 462/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz
Renata Kantecka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 625/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2024-11-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 23 ust. 1 pkt 45c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 625/24 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2024 r., nr 0401-IOD1.4102.38.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz K. D. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 625/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi K. D. (dalej: "skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "organ") z 27 czerwca 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił naruszenie:
1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez;
a) pominięcie okoliczności, że skarżący użytkujący ponownie wzór wspólnotowy był wytwórcą tego wzoru, co było okolicznością kluczową dla wyboru normy materialnoprawnej mającej zastosowanie w sprawie w postaci art. 23 ust. 1 pkt 45c) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., dalej: "u.p.d.o.f."),
b) pominięcie okoliczności, że skarżący dokonywał czynności darowizny
z synem dwukrotnie, w krótkim odstępie czasu, w ramach z góry ustalonego schematu, bez żadnego uzasadnienia, gdzie skutki jednej umowy darowizny częściowo były unicestwiane kolejną, celem uzyskania możliwości naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej w drodze zleconej wyceny;
2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - przepisów prawa materialnego:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45c) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy wartości niematerialne i prawne wytworzone przez podatnika zostały następnie zbyte nieodpłatnie, podczas gdy przepis nie rozróżnia czy wartości zostały zbyte odpłatnie czy nieodpłatnie,
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45a) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przypadku nieodpłatnego nabycia wartości niematerialnych i prawnych, podczas gdy w przypadku gdy wartości niematerialne i prawne zostały wytworzone przez podatnika zastosowanie powinien mieć art. 23 ust. 1 pkt 45c) u.p.d.o.f.
Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniósł także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zrzekł się rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Spór w sprawie dotyczy możliwości zaliczenia przez skarżącego w 2018 r.
w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, tj. od wzoru wspólnotowego.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 45c) u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą wykładnię nie znajdują usprawiedliwionych podstaw.
Zdaniem organu w okolicznościach sprawy w związku z "wytworzeniem"
i "zbyciem" przez skarżącego wartości niematerialnych i prawnych w postaci prawa do wzoru wspólnotowego, znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45c) u.p.d.o.f., i na tej podstawie odmówił skarżącemu za 2018 r. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wzoru wspólnotowego. W ocenie organu o konieczności zastosowania ww. przepisu przesądza fakt, że skarżący był wytwórcą wzoru wspólnotowego.
Odmiennego zdania jest skarżący i sąd pierwszej instancji, który kontrolował zaskarżoną decyzję. W ich ocenie w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w związku z nieodpłatnym przeniesieniem praw do wzoru wspólnotowego.
Wskazać należy, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f ustawodawca wymienił sytuacje, w których wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy
o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 ze zm., dalej: "nowelizacja z 2017r."), od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z wprowadzonym tą ustawą art. 23 ust. 1 pkt 45c) u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalony w sprawie
i niekwestionowany stan faktyczny nie wypełnia dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 45c) u.p.d.o.f.
Skarżący wytworzył wzór wspólnotowy w postaci symbolu graficznego, który został zarejestrowany w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej w dniu 11 września 2017 r. W dniu 25 października 2017 r. w drodze umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego skarżący darował do majątku osobistego syna prawo do wzoru wspólnotowego. Następnie w drodze darowizny 20 listopada 2017 r. skarżący nabył od syna 6/10 udziału w prawie do tego wzoru wspólnotowego. Ponownie 31 grudnia 2017 r. darował na rzecz syna 6/10 udziału w prawie wzoru wspólnotowego a syn w drodze darowizny przekazał skarżącemu 4/10 udziału w prawie wzoru wspólnotowego.
W dniu 31 stycznia 2018 r. zostały zawarte dwie umowy darowizny. Na mocy jednej skarżący darował na rzecz syna 4/10 udziału w prawie wzoru wspólnotowego, a zgodnie z drugą - syn skarżącego darował ojcu 6/10 udziału w prawie wzoru wspólnotowego.
Z powyższego wynika, że skarżący nie dokonywał, jak twierdzi organ, "zbycia" wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do wzoru wspólnotowego
w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 45c) u.p.d.o.f. Pomiędzy skarżącym, a synem dokonywane było bezpłatne przysporzenie majątkowe – darowizny - zawierane
w formie aktu notarialnego. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 § 1 k.c.). Tego rodzaju czynność prawna jest dokonywana wyłącznie po to, by nastąpiło przysporzenie majątkowe na rzecz innej osoby bez żadnego ekwiwalentu (causa donandi). Istota darowizny wynika z woli darczyńcy bezpłatnego przysporzenia obdarowanemu kosztem swojego majątku określonej korzyści majątkowej. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Oznacza to, że brak jest po drugiej stronie ekwiwalentu
w postaci świadczenia wzajemnego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego znaczenia pojęcia "zbycie" określonego w art. 23 ust. 1 pkt 45c) u.p.d.o.f. należy poszukiwać w językowej definicji tego określenia, a więc w znaczeniu "sprzedaży", "odstąpienia za pieniądze". Zgodzić należy się z organem, że ustawodawca nie wskazuje w przepisie na "odpłatne zbycie" jak np. w innych jednostkach redakcyjnych. Pomimo tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, literalne rozumienie pojęcia znajduje uzasadnienie w dalszej części przepisu, tj. określenia: "w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia", co oznacza odpłatne zbycie. Ustawodawca wskazuje na pojęcie "przychodu", który charakterystyczny jest tylko dla czynności odpłatnych, w tym sprzedaży.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się powszechnie na prymat wykładni językowej, która powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego. Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brakuje definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie,
z drugiej natomiast strony - zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do reguł języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do reguł znaczeniowych języka powszechnego, zawartych
w słownikach języka polskiego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r. sygn. akt W. 11/95).
W sytuacji, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.), a zupełnie wyjątkowo - do reguł wykładni celowościowej, zawierającej elementy oceniające i wartościujące (por. wyrok Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2000 r. FSA 2/00).
Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 45c) u.p.d.o.f. ustawodawca użył pojęcia "zbycie" w znaczeniu "odpłatnego zbycia", pomimo braku wyraźnego podkreślenia czy dookreślenia tego sformułowania. Dookreślenie, w ocenie NSA, stanowi posłużenie się przez ustawodawcę w dalszej części przepisu pojęciem "przychodu". Cel tej regulacji, jak i jej brzmienie (odwołanie się do pojęcia "przychodu") wskazuje, że odnosi się do odpłatnych czynności podatnika.
W okolicznościach sprawy skarżący z tytułu darowizny nie uzyskiwał jakiegokolwiek przychodu, nie dokonał też "zbycia - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia". Przychód z tego tytułu w ogóle nie powstał, nie określa się go żadną wartością, nawet wartością "0". Czynność prawna będąca przedmiotem oceny organu podatkowego (darowizna wartości niematerialnych i prawnych w postaci wzoru wspólnotowego w warunkach rynkowych) miała charakter nieodpłatny. Nie ma zatem normatywnej płaszczyzny do zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45c) u.p.d.o.f., do darowizny pomiędzy skarżącym i jego synem, której skuteczności nie kwestionuje organ podatkowy.
Za prawidłowe należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie możliwości zastosowania w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
W myśl jednak art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a) nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3
i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. ma zastosowanie też do wtórnego nabycia wartości niematerialnej i prawnej.
Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w drodze darowizny w warunkach dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. Należy zwrócić uwagę na wyroki w sprawach II FSK 663/22 oraz II FSK 934/24 z 16 stycznia 2025 r. oraz II FSK 1052/22 z 6 maja 2025 r. w których stan faktyczny i prawny był w kluczowych kwestiach tożsamy do tego, który jest przedmiotem niniejszej sprawy. W sprawach tych Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. do wtórnego nabycia wartości niematerialnych i prawnych. Argumentację przedstawioną w uzasadnieniach tych orzeczeń podziela skład orzekający w sprawie.
Nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej o odejściu w zaskarżonym wyroku od wcześniej wykładni, którą prezentował WSA w Bydgoszczy w wyrokach o sygn. akt I SA/Bd 125/22 z 10 maja 2022 r. oraz I SA/Bd 413/24 z 1 sierpnia 2024 r. Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z 6 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1052/22 uchylił ww. wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 maja 2022 r. uznając, że ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny wypełnia dyspozycję art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., a nie jak przyjął sąd pierwszej instancji art. 23 ust. 1 pkt 45c) u.p.d.o.f.
Organ zastosowanie przepisu upatruje w okoliczności, że skarżący był wytwórcą znaku wspólnotowego (pkt 1 lit. a petitum skargi kasacyjnej). Podkreśla, że sąd pominął, iż skarżący użytkujący ponownie wzór wspólnotowy był wytwórcą tego wzoru, co było okolicznością kluczową dla wyboru normy materialnoprawnej mającej zastosowanie w sprawie - art. 23 ust. 1 pkt 45c) u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że przepis stanowi o "nabyciu lub wytworzeniu". Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" wskazuje na posłużenie się alternatywą łączną. W konsekwencji dla zastosowania przepisu dopuszczalne jest spełnienie jednej z form wejścia w posiadanie prawa do znaku wspólnotowego jaką może być zarówno wytworzenie, jak i nabycie. W konsekwencji sama okoliczność wytworzenia nie przesądza o zastosowaniu w sprawie wyżej wskazanej normy materialnoprawnej. Ponadto w okresie, który obejmuje sprawy (rok 2018) skarżący był nabywcą wartości niematerialnych i prawnych.
Wskazać należy, że dopiero w skardze kasacyjnej organ zwraca uwagę na schematyczne dokonywanie czynności darowizny, które nie ma racjonalnego uzasadnienia, a dokonywane jest jedynie w celu uzyskania możliwości naliczania odpisów amortyzacyjnych (pkt 1 lit. b petitum skargi kasacyjnej). Biorąc powyższe pod uwagę, organ podatkowy obowiązany będzie podjąć działania zmierzające do ustalenia okoliczności towarzyszących przeniesieniu prawa do korzystania ze wspólnotowego wzoru przemysłowego od dnia jego rejestracji.
O możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których proces amortyzacji rozpoczął się przed wejściem w życie nowelizacji z 2017 r. i 2018 r. i możliwości zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt P 11/24 z 21 listopada 2024 r oraz Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych już wyrokach: II FSK 663/22, II FSK 934/24 oraz II FSK 1052/22.
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle poczynionych wyżej rozważań, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego należało ocenić jako niezasadne.
Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).