II FSK 462/24

II FSK 462/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Zbigniew Romała
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Inne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Lu 584/23 - Wyrok WSA w Lublinie z 2024-01-17
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 4a pkt 29 lit. b i c, art. 21 ust. 3c, art. 22c ust. 1, art. 26 ust. 3-9, art. 26 ust. 3 pkt 4, art. 26b ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 217 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 584/23 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w G. na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 4 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie opinii o stosowaniu preferencji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] na kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z 17 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 584/23 oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w G. – nazywanej dalej "Spółką", na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 4 sierpnia 2023 r. nr 0671-SPZ-1.4100.1088.2022.10.
2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Spółkę sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art 26b ust. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 4w zw. z art 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utożsamieniu pojęcia "rzeczywistego właściciela" z "ostatecznym beneficjentem" oraz poprzez bezpodstawne przyjęcie, skutkujące odmową wydania opinii o stosowaniu preferencji, że F SRL z siedzibą w B. (od 11 sierpnia 2023 r. jako P S.R.L. z siedzibą w B.; dalej jako "Podatnik")" nie może być uznany za podmiot, któremu przysługuje status rzeczywistego właściciela odsetek, podczas gdy Podatnik spełnia wszystkie ustawowe przesłanki, o których mowa w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT pozwalające na uznanie go za rzeczywistego właściciela odsetek, tj.:
- otrzymuje odsetki dla własnej korzyści, tj. samodzielnie decyduje o ich przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tych należności;
- nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;
- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Rumunii, co znajduje potwierdzenie w oświadczeniu Podatnika oraz okolicznościach potwierdzonych innymi dowodami włączonymi do akt sprawy;
2) art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22c ust. 1 i ust. 2 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, skutkującym odmową wydania opinii o stosowaniu preferencji, że zachodzi sytuacja powzięcia uzasadnionego przypuszczenia o możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c Ustawy o CIT, ze względu na uznanie, że głównym celem dokonanych czynności skutkujących zawarciem przedmiotowych umów pożyczek było skorzystanie ze zwolnienia podatkowego a sposób działania Spółki był sztuczny w sytuacji, gdy transakcja została zrealizowana w ramach działalności gospodarczej Spółki, a cel i charakter działalności Spółki ma uzasadnienie ekonomiczne, a więc zwolnienie nie byłoby sprzeczne z celem ustawy;
3) art. 21 ust. 3c w świetle art. 3 lit. a) pkt (iii) Dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz.U. L 157 z 26 czerwca 2003 r., s. 49-54) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p. ustanawia obowiązek efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w państwie rezydencji podatnika, podczas gdy przepis ten wymaga, aby spółka uzyskująca przychody z odsetek podlegała opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
4) art. 26b ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 4a pkt 29 w zw. z art. 22c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że ocena co do spełnienia warunków do wydania opinii o stosowaniu preferencji w kontekście posiadania przez podatnika substratu majątkowo-osobowego oraz w kontekście sztuczności działania powinna zostać dokonana na moment zawarcia umów pożyczek, podczas gdy znaczenie ma stan faktyczny na moment złożenia wniosku.
Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.:
1) art. 141 § 4 w zw. art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 217 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w tym brak odniesienia się i zaakceptowanie przez Sąd a priori wadliwie sporządzonego uzasadnienia prawnego organu (w szczególności przyjęcia przez organ sprzecznej i niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni prawa podatkowego w zakresie warunku przewidzianego w art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p.), co skutkuje niemożnością poznania przez Spółkę rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz poznania oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wiążącego organ;
2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 187 § 3 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez nieuchylenie odmowy i zaakceptowanie nierozpatrzenia przez Organ w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokonania przez Organ błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, zaakceptowanie dokonanych przez Organ niekorzystnych dla Spółki domniemań faktycznych wpływających na rozstrzygnięcie sprawy oraz przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym, w szczególności:
- przyjęcia błędnego terminu zapadalności pożyczek zawartych między Podatnikiem a C Limited;
- błędnego ustalenia ze środków uzyskanych na mocy pożyczek od podmiotów powiązanych podatnik sfinansował koszty zatrudnienia i ubezpieczeń społecznych zatrudnionych pracowników;
- błędnego nieustalenia, że lokal wynajmowany przez podatnika jest umeblowany;
- błędnego ustalenia, że członkowie zarządu podatnika byli zatrudnieni przez M. i że wszyscy byli również w zarządzie innej spółki z Grupy M., podczas gdy byli oni zatrudnieni przez P. SRL (członek Grupy P.), a jeden z członków zarządu był członkiem tylko zarządu podatnika;
- bezpodstawnego przyjęcia założenia o niesamodzielności zarządu, w szczególności poprzez błędne rozumowanie, iż sam fakt że członkowie zarządu są prezentowani jako część zespołu zarządzającego na stronie internetowej M lub że M jest wymieniona na profilach [...] dyrektorów świadczy o tym, że członkowie zarządu są zatrudnieni w M i w związku z tym o niesamodzielności zarządu w podejmowaniu decyzji w zakresie prowadzenia spraw spółki, podczas gdy jest to normalna praktyka rynkowa grup kapitałowych, polegająca na prezentowaniu zarządu na stronie internetowej grupy, która sama w sobie nie może przesądzać o ocenie samodzielności zarządu;
- bezpodstawnego przyjęcia twierdzenia, że wszystkie działania podatnika, tj. zatrudnienie pracowników, wynajem lokalu oraz zaopatrzenie w środki trwałe miałyby służyć jedynie upozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej w celu uzyskania zwolnienia działalności gospodarczej w Rumunii z opodatkowania.
Powyższe doprowadziło do błędnego uznania, że:
- Podatnik nie jest właścicielem rzeczywistym otrzymywanych odsetek;
- istnieją uzasadnione wątpliwości, że oświadczenia złożone przez Podatnika nie są zgodne ze stanem rzeczywistym;
- Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Rumunii;
- istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., a sposób działania Podatnika jest sztuczny.
2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ. Ponadto strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, jak również o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4. Pełnomocnik Spółki, 24 stycznia 2025 r., złożył do akt sprawy pismo zawierające dodatkową argumentację dotyczącą zarzutu naruszenia art. 21 ust. 3c w zw. z art. 3 lit. a) pkt (iii) Dyrektywy Rady 2003/49/WE. Skoncentrował się w nim na wykładni pojęcia "efektywnego opodatkowania" oraz jego znaczenia w kontekście powyższych przepisów.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.
3.2. Spór w sprawie dotyczy tego, czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] miał podstawy, aby odmówić wydania Spółce opinii o stosowaniu preferencji, o której jest mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p.
Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że Spółka zawarła dwie umowy pożyczki z spółką prawa rumuńskiego F SRL.
Występując do organu o wydanie opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika (F SRL ) odsetek – Spółka wskazała, że w jej ocenie ziściły się przesłanki zawarte w art. 21 ust. 3-9 u.p.d.o.p. Stąd też odsetki wypłacana przez Spółkę powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego.
Oceniając wniosek Spółki oraz załączoną do niego dokumentację organu zgodził się ze stroną skarżącą, że zostały spełnione wymogi określone w art. 21 ust. 3 pkt 1 oraz art. 21 ust. 3 pkt 2 i ust. 3a u.p.d.o.p. Innymi słowy, pożyczkodawca był spółką podlegająca opodatkowaniu w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej, jak również pozostaje w koniecznym dla zastosowania zwolnienia powiązaniu kapitałowym z pożyczkobiorcą. Organ nie podzielił jednak stanowiska Spółki, co do tego, że spółka M. była rzeczywistym właścicielem odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. To zaś oznaczało, że w sprawie ziściły się przesłanki negatywne wydania opinii, wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 1-2 u.p.d.o.p. Dodatkowo organ uznał, że materiał dowodowy przemawia za tym, iż w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że pożyczkodawca (podatnik) nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Rumunii – co oznaczało, że dodatkowo na przeszkodzie do wydania opinii stał art. 26 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki w pełni podzielił ocenę organu.
3.3. Mając na względzie sposób, w jaki zostały uzasadnione zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.
3.4. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art 26b ust. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 4w zw. z art 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. – należy podkreślić, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. ustawodawca przewidział dwie formy naruszenia przepisów prawa materialnego. Z treści zarzutu znajdującej się w petitum skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik Spółki wskazał na obie postacie naruszenia.
Należy wyjaśnić, że zasadniczą postacią naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jest błąd subsumpcji – czyli rozbieżności między ustalonym stanem faktycznym a hipotetycznym abstrakcyjnym stanem faktycznym opisanym w hipotezie stosowanego przepisu. Omawiana forma naruszenia normy prawa materialnego polega zatem na błędnym uznaniu, że stan faktyczny sprawy (prawidłowo ustalony) jest tożsamy ze stanem faktycznym zawartym w hipotezie normy prawnej. Stąd też o naruszenia przepisu prawa materialnego można mówić wyłącznie, wówczas gdy stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i nie jest przez stronę kwestionowany. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, skierowanego na to uchybienie, może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
3.5. Konieczność przybliżenia powyższej kwestii wyłoniła się w toku lektury uzasadnienia rozpoznawanego zarzutu, który został oznaczony w motywach jako punkt 2.1. W jego ramach, pełnomocnik skarżącej Spółki wskazywał bowiem przede wszystkim na kwestie ustaleń stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę, że w ramach zarzutów materialnoprawnych wykluczonym jest podważanie ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez wojewódzki sąd administracyjny za podstawę orzeczenia – w tym względzie zarzut ten nie mógł zostać oceniony pozytywnie.
Przykładowo w punkcie 2.1.3., zatytułowanego "Zarzuty Sądu I instancji co do statusu rzeczywistego właściciela Podatnika", pełnomocnik Spółki wskazuje na błędne ustalenie terminu zapadalności jednej z pożyczek udzielonych spółce M., która miała stanowić źródło finansowania dla pożyczki udzielonej Spółce (s. 12 skargi kasacyjnej). Dalej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że chociaż organ nie ustalił terminu zapadalności drugiej z pożyczek udzielonych spółce M., która również była źródłem finansowania pożyczki udzielonej Spółce – Sąd błędnie przyjął za organem, że zasadnicze znaczenie powinna mieć data wykupu obligacji finansujących pożyczkę udzieloną spółce M. (s. 12-13). Następnie zaś, odwołując się między innymi do treści umów pożyczek, dąży do wykazania, że spółka M. była jedynym podmiotem decydującym o należnych odsetkach, oraz że działała ona jako podmiot pełniący funkcję finansową, tj. zarządzała pożyczkami w ramach grupy kapitałowej – a co za tym idzie jest rzeczywistym właścicielem odsetek w rozumieniu art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p. Świadczyć miały o tym również takie fakty, jak ponoszenie ryzyka kredytowego oraz udzielenie pożyczki na zasadach rynkowych (s. 14).
Szerzej zaś patrząc można dostrzec, że schemat uzasadnienia przybrał postać, w której pełnomocnik wyodrębnia konkretne zagadnienie faktyczne (np. pobieranie wynagrodzenia przez członków zarządu spółki M.), przywołuje wypowiedź Sądu pierwszej instancji, a następnie wyjaśnia, dlaczego dany fakt został błędnie ustalony.
Należy również podkreślić, że każda ze wskazanych przez pełnomocnika kwestii przynależy do sfery faktów, a nie zastosowania przepisu prawa materialnego. Ostatecznie bowiem, to czy spółka M., jako pożyczkodawca, spełniała warunek uznania jej za rzeczywistego właściciela odsetek, to znaczy: czy otrzymuje należność dla własnej korzyści, nie jest pośrednikiem, zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi – pozostaje w graniach ustaleń stanu faktycznego.
Końcowo należy przypomnieć, że w ramach omawianego zarzutu pełnomocnik Spółki wskazał również, że naruszenie przywołanych przez niego przepisów prawa materialnego miało polegać na ich błędne wykładni. Tego rodzaju zarzut wymaga od autora skargi kasacyjnej wyjaśnienia, jaka powinien być rozumiany dany przepis, jak również skonfrontowania własnego stanowiska z interpretacją przedstawioną przez sąd pierwszej instancji. Tego rodzaju wywodów Naczelny Sąd Administracyjny nie odnalazł w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie jest przy tym rzeczą Sądu, aby konkretyzować zarzuty oraz ich uzasadnienie. Stanowi to powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem.
3.6. Te same uwagi należy odnieść do następnego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22c ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.
Uchybienie tym przepisom miało polegać na ich niewłaściwym zastosowaniu. Tok wywodu pełnomocnika strony świadczy jednak o tym, że wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego w istocie rzeczy dąży do wykazania, że stan faktyczny został błędnie ustalony – a co za tym idzie wskazane przepisy nie powinny zostać zastosowane w sposób przewidziany przez organy. Znowu zatem myli zarzut niewłaściwego zastosowania normy prawa materialnego ze sferą ustalania stanu faktycznego sprawy.
Dodatkowo, w tej części rozważań znalazł się dość szeroki wywód dotyczący zasadności uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tak zwanych "sprawach duńskich", tj. wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych o sygn. C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16. W wyroku tym TSUE wyjaśnił, że: "zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Pojęcie »właściciela« wyklucza bowiem spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania". Treść tego wyroku została uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji w procesie wykładni pojęcia "rzeczywistego właściciela" przede wszystkim w kontekście przesłanek z art. 4a pkt 29 lit. b) i c) u.p.d.o.p. – to jest tego, jak należy rozumieć pojęcie pośrednika oraz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Tego rodzaju argumentacja byłaby adekwatna względem badanego zarzutu pod warunkiem, że zostałaby w nim zakreślona właściwa podstawa kasacyjna – czyli naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Powyższe oznacza, że merytoryczna ocena tej części skargi kasacyjnej leży poza kompetencjami Naczelnego Sądu Administracyjnego.
3.7. Chybionym okazał się również zarzut naruszenia art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p. w świetle art. 3 lit. a) pkt (iii) Dyrektywy Rady 2003/49/WE poprzez ich błędną wykładnię.
Przede wszystkim organ przyjął – a Sąd pierwszej instancji tego nie kwestionował – że spółka M. nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, tj. podlegała efektywnemu opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Innymi słowy w sprawie uznano, że ten warunek wydania opinii o stosowaniu preferencji został spełniony. Natomiast stwierdzenie organu, że "faktycznie dochód z tytułu odsetek nie został opodatkowany w Rumunii" – dotyczył przepływu należności z odsetek pomiędzy spółką M., a jej pożyczkodawcą, tj. spółką należącą do grupy kapitałowej, mającej swoją siedzibę na Malcie. Organ zestawił całościową kwotę odsetek wypłacanych przez skarżącą Spółkę jej rumuńskiemu pożyczkodawcy z kwotą przekazywaną dalej spółce maltańskiej, a następnie zwrócił uwagę, że końcowa kwota dochodu spółki M., podlegającego opodatkowaniu w Rumunii, była stosunkowo niewielka względem całościowej sumy wypłaconych jej odsetek.
Uwagi dotyczące efektywnego opodatkowania nie dotyczyły jednak wprost przesłanki z art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p., tj. tego czy spółka rumuńska korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. To argumentacja organu oraz Sądu pierwszej instancji świadczy o tym, że powyższe należy przyporządkować do przesłanki prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Zostały one przedstawione w celu wykazania, że dysproporcja pomiędzy należnościami odsetkowymi, które pozostawały w majątku spółki M., a tymi które zostały przekazane spółce z siedzibą na Malcie, była na tyle duże, że okoliczność ta – obok szeregu innych – przemawiała za tym, iż zakres działalności spółki M. był ograniczony, a ona sama nie była samodzielnym podmiotem. Dodatkowo przepływ należności odsetkowych oraz zakres ich opodatkowania przez spółkę rumuńską miał przemawiać za tym, że całość transakcji nosiła cechy sztuczności, a ich zasadniczym celem było skorzystanie z preferencji podatkowej – o czym jest mowa w art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p.
Stąd też nie można przypisać Sądowi pierwszej instancji tego, że zaaprobował błędną wykładnię art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p., przeprowadzoną przez organ podatkowy.
W tym kontekście należy uznać, że wywód pełnomocnika strony zawarty w piśmie z 23 stycznia 2025 r. nie wnosi niczego nowego do sprawy. Strona skarżąca nadal bowiem wiąże kwestię "efektywnego opodatkowania" z treścią art. 21 ust. 3 i ust. 3c oraz art. 3 lit. a) pkt (iii) Dyrektywy Rady 2003/49/WE. W piśmie tym pełnomocnik strony doprecyzował jedynie swoją wcześniejszą argumentację, nie dostrzegając jednak, że jest ona nieadekwatna względem oceny prawnej przedstawionej przez organ, którą następnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji.
3.8. Ostatni z zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 4a pkt 29 w zw. z art. 22c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. także nie zasługiwał na aprobatę.
Zarzut ten składa się ze zbitki przepisów o różnej treści normatywnej. Tego rodzaju konstrukcja zarzutu wymaga od pełnomocnika precyzyjnego określenia na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie poszczególnych z tych przepisów. Powyższe zastrzeżenie jest o tyle istotne, że stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. właściwa konstrukcja skargi kasacyjnej wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienia. Wymóg ten jest spełniony jeżeli względnie jednoznaczne można przyporządkować poszczególne twierdzenia i argumenty do zarzutów, a w ich ramach do poszczególnych przepisów.
Uzasadnienie rozpoznawanego zarzutu nie spełnia tych wymogów. Z jego treści wynika, że w ramach tego zarzutu pełnomocnik skarżącej Spółki kwestionuje prawidłowość przyjęcia za fakt relewantny stanu faktycznego z daty udzielenia pożyczek przez spółkę M., a nie z daty złożenia wniosku o wydanie opinii. Nie wyjaśnia jednak w jaki konkretnie sposób powyższe miałoby pozostawać w sprzeczności z poszczególnymi przepisami z zarzutu.
Ponadto należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik strony wskazał na naruszenie art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., a przepis ten składa się z dalszych jednostek redakcyjnych (lit. a/-c). Brak w precyzyjnym określeniu naruszanych przepisów oznacza, że w tym przypadku dodatkowo została błędnie określona podstawa kasacyjna (art. 174 pkt 1 oraz art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
3.9. Mając na uwadze, że w skardze kasacyjnej został sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że wadliwość uzasadnienia wyroku, o której jest mowa w tym przepisie, może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego jedynie, wówczas gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka nie wykazała, aby Sąd pierwszej instancji naruszył wspomniany przepis w powyższy sposób.
Uzasadnienie tego zarzutu w przewarzającej mierze składa się z dość ogólnikowych rozważań dotyczących znaczenia procesowego art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz tego, jakie wymogi w świetle art. 217 § 2 O.p. powinno spełniać uzasadnienie rozstrzygnięcia organu podatkowego Błąd organu miał polegać na tym, że nie dokonał wnikliwej analizy kwot składających się na dochód oraz koszty działalności spółki M., jak również jej wysokości jej zysku oraz wysokości uiszczonego przez nią podatku. Tego też miało dotyczyć naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Rzecz jednak w tym, że właściwa wypowiedź strony ograniczyła się do stwierdzenia, że stawiane przez nią zarzuty naruszenia art. 217 § 2 O.p. nie miały uzasadnionych podstaw. Tak zdawkowe uzasadnienie zarzutu wyklucza jego merytoryczną ocenę.
3.10. Ostatni z zarzutów skargi obejmował zagadnienia dotyczące błędów popełnionych przez organ w toku postępowania dowodowego.
Również w tym przypadku zabrakło rzeczowej polemiki z oceną przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji w kontrolowanym wyroku. Na uzasadnienie tego zarzutu składa się przede wszystkim wyliczenie tych okoliczności, które – zdaniem strony skarżącej – zostały przez organ błędnie ustalone oraz stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zaaprobował tę ocenę.
Jakakolwiek szersza argumentacja towarzyszy jedynie okoliczności pozorowania działalności gospodarczej przez spółkę M.. Rzecz jednak w tym, że w tym względzie wypowiedz pełnomocnika strony jest zupełnie niezrozumiała. Wpierw bowiem zaznacza, że będzie ona dotyczyć punktu e) z przedstawionego wcześniej wyliczenia okoliczności, które zostały błędnie ustalone. W wyliczeniu tym pod tą literą wskazano "bezpodstawne przyjęcie założenia o niesamodzielności zarządu", co miało wynikać między innymi z faktu zatrudniania ich przez inne spółki z grupy. Dalej jednak wskazuje, że jego uwagi "Ad e)" dotyczą bezpodstawnego stwierdzenia, że spółka M. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w Rumunii. Sam zaś wywód dotyczący punktu e) otwiera stwierdzenie, że "z treści uzasadnienia Odmowy wynika, że Organ błędnie ustalił stan faktyczny, który nie znajduje potwierdzenia w dowodach i wyjaśnieniach znajdujących się w aktach sprawy. Przykładowo: arbitralnie (i wbrew jakimkolwiek danym wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego) wysnuwa niesłuszne założenia co do powodów restrukturyzacji Grupy M. z 2020 r.:" Dalej zaś wypowiedź koncentruje się na opisie przyczyn restrukturyzacji. Przejściom pomiędzy poszczególnymi zagadnieniami brakuje wewnętrznej spójności, nie zostały także w przejrzysty sposób wyjaśnione przez pełnomocnika strony. Całość wywodu staje się przez to nieuporządkowana i nieczytelna. Co więcej, poczynionych zastrzeżeń oraz wyjaśnień nie powiązano w motywach zarzutu z konkretnymi przepisami, ani nie skonfrontowano ich z adekwatnymi względem nich wypowiedziami Sądu pierwszej instancji.
W związku z powyższym po raz kolejny należy zaznaczyć, że nie leży w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się jakie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, ani na czym owo naruszenie miało polegać. Obowiązek przygotowania skargi kasacyjnej, tak aby odpowiadała wymogom wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., spoczywa na jej autorze.
3.11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.