II FSK 455/22

I SA/Łd 286/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-09-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 11 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2025 r. sprawy ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2025 r. nr 1001-IOD-3.4102.31.2024.11.ER.US1006 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania oraz wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 20 marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku z 30 października 2024 r. określającą H. R. i L. R. wysokość zobowiązania oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r.
W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że 30 kwietnia 2024 roku L. R. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2023 rok, w którym wykazał przychód z emerytur - rent krajowych – 419.800,46 zł, zaliczki pobrane przez płatnika na podatek dochodowy – 108.234 zł, podatek należny – 106.736 zł, nadpłata podatku – 1.498 zł.
Tego samego dnia złożone zostało również wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2023 rok, w którym małżonkowie R. wykazali: przychód z emerytur - rent krajowych – 134.271,56 zł (żona), 124.888,76 (mąż), zaliczki pobrane przez płatnika na podatek dochodowy – 15.367 zł (żona), 108.234 (mąż), podatek należny – 27.731 zł, nadpłata podatku – 95.870 zł.
Podatnicy wskazali, że w związku z ustawą o przeciwdziałaniu pandemii i ciągłymi chorobami na COVID L. R. otrzymał emeryturę łącznie za cztery lata według załączonego zaświadczenia z ZUS. Wobec tego wnieśli o dokonanie stosownych korekt zeznań podatkowych i przeksięgowanie nadpłat na poczet zaległości, które wynikały z ustawy. Do pisma załączyli pismo z ZUS z 26 kwietnia 2024 r., PIT 11A za 2023 r. oraz korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2020-2022.
Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że wypłata emerytury na rzecz podatnika w czerwcu 2023 roku (w kwocie 236.028,85 zł netto) nastąpiła wraz z wyrównaniem od marca 2020 r. Ponadto wskazał na informacje o dochodach uzyskanych przez stronę od organu rentowego (PIT-11A), z których wynika, że w 2023 roku tytułem emerytury-renty oraz innych krajowych świadczeń, o których mowa w art. 34 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.), zwanej p.d.f., osiągnął przychód w wysokości 419.800,46 zł, od którego odprowadzone zostały: zaliczka na podatek dochodowy w wysokości 108.234,00 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 37.902,51 zł.
W konsekwencji tego decyzją z 30 października 2024 r., organ pierwszej instancji określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok w kwocie 122.103,00 zł oraz wysokość nadpłaty w kwocie 1.498,00 zł.
Utrzymując decyzją z 20 marca 2025 r. w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył, że istota sporu w sprawie sprowadza się ona odpowiedzi na pytanie, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatnik był uprawniony do opodatkowania świadczenia emerytalnego, jakie Zakład Ubezpieczeń Społecznych wypłacił w 2023 roku (na wniosek strony z 29 marca 2023 roku), należnego za okres od 1 marca 2020 roku do 30 czerwca 2023 roku - w rozliczeniu za rok, za który przysługiwało to świadczenie, czy za rok, w którym podatnik je otrzymał.
Przytaczając treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 7 p.d.f., Dyrektor podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że przychód ze świadczenia za okres od 1 marca 2020 roku do 30 czerwca 2023 r. jest przychodem roku, w którym nastąpiło przekazanie kwoty należnego świadczenia, zatem w przedmiotowej sprawie - przychodem 2023 roku. Okoliczność, że przychód z tytułu świadczenia był należny za lata poprzednie, tj. 2020-2022, nie ma wpływu, w świetle art. 11 ust. 1 p.d.f. na jego uzyskanie i wysokość w 2023 roku. Bez znaczenia prawnopodatkowego pozostaje także i ta okoliczność, że wypłacone w 2023 r. zaległe świadczenie z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych spowodowane było, cyt.: "ustawą o przeciwdziałaniu pandemii i moimi ciągłymi chorobami na COVID (...)".
Organ odwoławczy podkreślił że regulacja art. 31zy9 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020, poz. 374), zwanej ustawą o COVID, i jej stosowanie, obowiązujące na gruncie prawa ubezpieczeń społecznych, nie wpłynęły na sposób opodatkowania przychodu, determinowany przepisami prawa podatkowego.
Organ nie dopatrzył się przy tym naruszenia przepisów prawa procesowego uznając, że organ pierwszej instancji w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia. Ponadto odniósł się do złożenia przez podatników w dniu 19 lutego 2025 r. skorygowanego zeznania PIT 37 za 2023 r.
W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 31zy9 ust. 1 ustawy COVID.
W uzasadnieniu środka zaskarżenia zakwestionowali prawidłowość stanowiska organów, zgodnie z którym przepisy tej ustawy pozostawały bez wpływu na sposób opodatkowania przychodu. W ich ocenie, zastosowanie się przez emeryta do regulacji ustawy COVID skutkowało niezasadnym zastosowaniem wobec niego wyższej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na jednorazowe wypłacenie emerytury za lata 2020-2022 w roku 2023.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalanie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji.
Postanowieniem z 8 lipca 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę H. R. z uwagi na nieuzupełnienie przez nią braków formalnych.
W piśmie z dnia 8 września 2025 r. skarżący wskazał dodatkowo na naruszenie art. 11 o.p. i art. 11 p.d.f. stwierdzając, że organy za rok 2023 w sposób nieprawidłowy naliczyły podatek łączny za cztery lata podatkowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że nie ma ona oparcia w obowiązującym w tej sprawie stanie prawnym, co oznacza, że organ odwoławczy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Istota sporu w tej sprawie sprowadza się, jak prawidłowo zidentyfikowały organy podatkowe obu instancji, do ustalenia momentu opodatkowania przychodu z tytułu świadczenia emerytalnego za lata 2021 – 2023, otrzymanego przez podatnika w 2023 r. Źródło tego sporu tkwi w tym, że przychód za poszczególne okresy podatkowe powinien być – jak podnosi skarżący – opodatkowany w roku podatkowym, za który przysługuje mu świadczenie emerytalne, a - jak podnosi organ – w roku podatkowym, w którym podatnik je otrzymał, a zatem w 2023 r., skoro w tym roku świadczenie emerytalne za wszystkie okresy podatkowe zostało opłacone.
Tę sporną między stronami postępowania sądowoadministracyjnego kwestię normuje stanowiący podstawę zaskarżonej decyzji przepis art. 11 ust. 1 p.d.f., skoro brak w systemie prawnym przepisu prawnego, który modyfikowałby jego treść w związku z minioną epidemią Covid-19.
Stosownie do tego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem niemających zastosowania w sprawie art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten w kluczowej dla rozpoznania tej sprawy kwestii momentu powstania przychodu jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Stąd też judykatura zgodnie przyjmuje, że w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. do powstania przychodu wystarczające jest postawienie do dyspozycji podatnika kwoty pieniężnej. Nie jest konieczne fizyczne uzyskanie przez podatnika tej kwoty (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2022 r., II FSK 455/22, LEX nr 3515651). Przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje – mimo, że nie wynika to wprost z art. 11 ust. 1 p.d.f. - w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika (wyrok SN z dnia 5 lipca 2023 r., I USKP 13/22, OSNP 2025/1/6). "Przez pojęcie "otrzymane" należy bowiem rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi faktycznie przekazane. Pod pojęciem "postawionymi do dyspozycji" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. Choć nie wynika to wprost z brzmienia analizowanej regulacji za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny" (wyrok z dnia 10 października 2024 r., I SA/Po 158/24, LEX nr 3773084). Istotą przychodu podatkowego jest realny, trwały i definitywny charakter przysporzenia majątkowego, tj. taki w którym ostatecznie powiększone zostają aktywa podatnika (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 października 2024 r., I SA/Kr 712/24, LEX nr 3810834). "Za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotu wydatków. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych" (wyrok NSA z dnia 14 marca 2023 r., II FSK 2116/20, LEX nr 3559229, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r., II FSK 1995/18, LEX nr 3113869, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2024 r., I SA/Łd 72/24, LEX nr 3705909, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2021 r., I SA/Po 859/20, LEX nr 3185060, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2021 r., I SA/Po 863/20, LEX nr 3195335).
Zważywszy na tę regulację prawną w niespornym w tej sprawie stanie faktycznym nie może być najmniejszej wątpliwości, że otrzymany przez skarżącego przychód z tytułu świadczeń emerytalnych za lata 2021 – 2023 podlega opodatkowaniu w roku jego otrzymania (pozostawienia do dyspozycji) podatnika, co miało miejsce w 2023 r. Pomimo, że otrzymane przez skarżącego świadczenie emerytalne przysługuje również za dwa poprzednie okresy podatkowe, tj. 2021 i 2022 r., to z uwagi na to, że prawo do tego świadczenia skarżący uzyskał, co niesporne, dopiero w 2023 r., w tym roku podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Moment pozostawienia do dyspozycji skarżącego jako podatnika tego świadczenia, a zarazem moment, w którym zostało ono pozostawione do jego dyspozycji, determinuje – stosownie do ogólnej i generalnej reguły art. 11 ust. 1 p.d.f. - moment jego opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym zakresie ustawodawca, mając przecież świadomość epidemii Covid-19 i wynikających z niej różnego rodzaju niedogodności, w tym dla podatników, nie zmodyfikował momentu opodatkowania otrzymanego przez podatników przychodu. Gdy było to jego intencją, to dokonałby stosownej modyfikacji art. 11 ust. 1 p.d.f., jak to uczynił w innych przypadkach, przykładowo w art. 31zy9 ustawy o Covid. Przepis art. 11 ust. 1 p.d.f. w zakresie momentu opodatkowania przychodu nie pozostawia organom podatkowym, ani sądowi administracyjnego żadnej swobody interpretacyjnej i ocennej. To, że z uwagi na stan epidemii ustawodawca umożliwił podatnikom składanie wniosków o przyznanie świadczenia emerytalnego z opóźnieniem, bez żadnych z tego opóźnienia konsekwencji, nie jest tożsame z modyfikacją momentu opodatkowania otrzymanego przychodu z tytułu tego świadczenia. Nie jest dopuszczalne, jak tego oczekuje skarżący, przez analogię z powołaniem na tą możliwość modyfikowanie momentu opodatkowania przychodu, gdyż w prawie podatkowym analogia jest niedopuszczalna. Stosownie bowiem do art. 217 Konstytucji RP reguły opodatkowania mogą być określone jedynie w ustawie, co oznacza, że nawet sąd administracyjny, dysponujący władzą dyskrecjonalną w ocenie prawidłowości regulacji prawnej, nie posiada kompetencji do ingerencji w treść art. 11 ust. 1 p.d.f. i modyfikowania jego treści, wbrew jego wyraźnej regulacji prawnej. Byłoby to bowiem naruszeniem Konstytucji i "stworzeniem" przepisu nie wynikającego z ustawy – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Istotnym argumentem w ocenie tej sprawy jest również fakt, iż skarżący, obiektywnie to oceniając, nie był w stanie złożyć zeznania podatkowego z tytułu otrzymania świadczenia emerytalnego za 2021 i 2022 r. odpowiednio w tych latach z uwagi, iż świadczenie to zostało przyznane mu dopiero w 2023 r. W konsekwencji do tego świadczenia w 2021 i 2022 r. nie miał zastosowania art. 45 ust. 1 p.d.f. – określający obowiązek złożenia zeznania podatkowego z tytułu jego otrzymania. Świadczenie to stało się, stosownie do art. 9 ust. 1 – ust. 2 p.d.f, przedmiotem opodatkowania dopiero w momencie jego przyznania – w 2023 r.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
ds