II FSK 453/22

II FSK 453/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Romała
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Go 413/21 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2022-02-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 21 ust. 1 pkt 63b,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalmala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Go 413/21 w sprawie ze skargi MB na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od MB na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 lutego 2022 r., I SA/Go 413/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę MB (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. We wniosku wskazał, że jest wspólnikiem spółki osobowej, w ramach działalności gospodarczej produkuje m.in. detergenty. W związku z planowaną rozbudową istniejącej części zakładu i budową nowej części wydano dwie Decyzje o Wsparciu na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1752; dalej: ustawa o WNI).
Spór dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 63b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128; dalej - u.p.d.o.f.) w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy o WNI oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielnej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713 - dalej: Rozporządzenie). Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej postawił pytania dotyczące momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.
Skarżący stanął na stanowisku, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, w tym także wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach płatności częściowych, będzie moment zapłaty tych kosztów (zgodnie z metodą kasową), natomiast w przypadku zaliczek na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniających warunki określone w Rozporządzeniu, momentem poniesienia wydatków będzie moment uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy. W ocenie Skarżącego zwolnienie od podatku dochodowego, określone w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., przysługiwać mu będzie od momentu zapłaty kosztów (w całości albo w części) związanych z realizacją nowej inwestycji, a w przypadku zaliczek, z momentem uiszczenia całości ceny.
Organ natomiast w interpretacji indywidualnej z 15 września 2021 r., uznając stanowisko strony za nieprawidłowe stwierdził, że wprawdzie moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty), to jednak poniesienie wydatków kwalifikowanych według metody kasowej nie oznacza, iż możliwe jest już od razu skorzystanie z omawianego zwolnienia, konieczne jest bowiem zaliczenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
3. W skardze zarzucono m.in., że organ odnosi się do kwestii momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, natomiast nie rozstrzyga wątpliwości w zakresie momentu poniesienia wydatków kwalifikowanych. Organ nie wskazuje jak przytoczone przez niego przepisy wpływają na ustalenie momentu poniesienia wydatków będące przedmiotem pytania Skarżącego. Uznanie przez organ stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe było oparte na stwierdzeniu, że "poniesienie musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany" - bez wskazania dlaczego stoi to w sprzeczności z poglądem Skarżącego oraz w jaki sposób Spółka powinna ustalić moment poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia.
4. Sąd uwzględniając skargę wskazał, że istotny jest moment poniesienia kosztu kwalifikowanego. Błędne jest stanowisko organu, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania ze zwolnienia istotne jest zaliczenie środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wprawdzie istotne jest spełnienie warunku z § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, niemniej rację ma Skarżący, że czym innym jest wskazanie kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane, czym innym natomiast ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co było przedmiotem pytań sformułowanych w złożonym wniosku. Innymi słowy to, czy dany koszt ma charakter kosztu kwalifikowanego dotyczy odrębnej kwestii, nie będącej przedmiotem złożonego wniosku, który dotyczył ustalenia momentu poniesienia wydatków – jak podał Skarżący – istotnych dla ustalenia wielkości pomocy przysługującej w ramach wsparcia na nowe inwestycje, które to zagadnienie powinno być analizowane w oparciu o przepisy § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia.
Natomiast w przypadku rozbudowy i modernizacji istniejących środków trwałych zastosowanie ma regulacja z § 8 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, która co jest oczywiste skoro odnosi się do istniejących środków trwałych nie zawiera sformułowania "pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych".
5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:
- naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), tj.:
1) art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 2 oraz § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia - przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia uprawniającym do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. jest moment ich zapłaty (w tym również w ramach płatności częściowych) natomiast w przypadku zaliczek - moment uiszczenia całej należności z tytułu wykonania umowy; podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku zakupu lub wytworzenia środków trwałych poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym (zapłata) nie jest wystarczająca, aby wydatek ten został uznany za koszt kwalifikowany uprawniający do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, ponieważ dopiero po zaliczeniu nabytego (wytworzonego) środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi;
- naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: O.p.) - przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że narusza ona ww. przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, ponieważ organ nie uzasadnił wystarczająco swojego stanowiska, podczas gdy w rzeczywistości interpretacja spełnia wszystkie wymogi wymagane dla tego rodzaju aktu przez przepisy prawa.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
5. Trafnie podnosi sąd pierwszej instancji, że spór dotyczy określenia momentu zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji niedostatecznie jednak pochylił się nad treścią § 8 ust. 1 Rozporządzenia. W interpretacji organ wskazał, że w przypadku środków trwałych (nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie) nie jest wystarczające poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym, tak jak w przypadku pozostałych wydatków wymienionych w § 8 ust. 1 Rozporządzenia. Aby wydatki te mogły stanowić koszty kwalifikowane, niezbędne jest zaliczenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Zdaniem sądu pierwszej instancji istotny jest jedynie moment poniesienia kosztu kwalifikowanego.
Należy więc powtórnie przeanalizować treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 3 ww. ustawy wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych/fizycznych.
Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:
1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod
warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,
6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z treści § 8 ust. 1 pkt 2 cyt. Rozporządzenia wynika, iż do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy brzmienie tego przepisu faktycznie wprowadza dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych, jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych. Tym warunkiem miałoby być zaliczenie ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Rolą sądu pierwszej instancji będzie zatem pogłębienie rozważań co do kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych i momentu ich poniesienia w znaczeniu kasowym - jednakże w odniesieniu do regulacji prawnej zawartej w treści § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia (mając przy tym na uwadze, że chodzi o zapisy aktu podustawowego).
Należy przy tym pamiętać, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. W konsekwencji pogląd w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów – wymaga szerszego odniesienia. Istotne jest bowiem, czy dotyczy ono wszystkich kosztów wskazanych w § 8 Rozporządzenia, a zatem również wydatków z tytułu nabycia lub wytworzenia środków trwałych. W przypadku tych ostatnich – jak twierdzi organ interpretacyjny - uznanie ich za koszty jest dodatkowo uzależnione od momentu zaliczenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (gdyż § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to zasadne będzie przyjęcie, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. (...) Przyjęcie takiej wykładni uzasadniałoby wówczas pogląd, iż aby wydatki te mogły stanowić koszty kwalifikowane konieczne jest zaliczenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.
Istotne więc pozostaje to, czy omawiany przepis odnosi się do wskazania chwili, od której beneficjent pomocy ma prawo do korzystania z niej, czy też odnosi się jedynie do określenia kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane. Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby raczej do wniosku, że w świetle tego podustawowego przepisu dla momentu nabycia prawa do wsparcia, którym jest zwolnienie podatkowe, istotne jest poniesienie kosztów kwalifikowanych jako realizacja wydanej dla podatnika (beneficjenta) decyzji o wsparciu.
Na marginesie jedynie należy zwrócić uwagę, iż od 1 stycznia 2023 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2022 r., poz. 2861 ze zm.), które zawiera nowe rozwiązania związanych ze zwolnieniem z opodatkowania dochodu podatników uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o w.n.i
Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zaprezentuje szersze rozważania o znaczeniu regulacji zawartej w § 8 ust. 1 cyt. Rozporządzenia dla rozstrzygnięcia istoty sporu.
6. Naczelny Sąd Administracyjny więc za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, czego konsekwencją było stwierdzenie zaistnienia podstaw do wydania wyroku na podstawie art. 185 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a.