II FSK 449/15

II FSK 449/15 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2017-03-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-02-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Cezary Koziński
Jolanta Sokołowska
Stefan Babiarz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 455/14 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2014-10-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 15b, art. 9 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 455/14 w sprawie ze skargi E. [...] S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 14 stycznia 2014 r. nr IBPBI/2/423-1618/13/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. [...] S.A. z siedzibą w C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 30 października 2014 r., I SA/Gl 455/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. [...] S.A. z siedzibą w C. (dalej zwaną spółką) na interpretację Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, iż jest spółką akcyjną podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całych swoich dochodów na terytorium Polski. Jej rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, jednym z przedmiotów działalności gospodarczej jest działalność produkcyjna. Wydatki spółki na nabycie materiałów produkcyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, a zatem nie są potrącane
w momencie ich poniesienia, lecz zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), a więc, co do zasady, w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży danego produktu. Koszt uzyskania przychodu ustalany na moment sprzedaży danego wyrobu gotowego to tzw. techniczny koszt wytworzenia. Spółka zapytała w jaki sposób powinna ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b) u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej?
Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że nie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 15b) u.p.d.o.p. W związku z tym spółka nie jest obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b) u.p.d.o.p. w odniesieniu do wydatków spółki na nabycie materiałów wykorzystywanych do produkcji, stanowiących bezpośredni koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie istnieje realna możliwość oceny, czy przesłanki wymienione w art. 15b) u.p.d.o.p.
Spółka zaznaczyła, że dokonując przykładowo rozchodu z magazynu w ilości 200 sztuk, które będą zużyte do produkcji konkretnego urządzenia, rozpozna koszt uzyskania przychodów w wysokości 200 x 7,95 zł. Koszt ten zostaje potrącony jako koszt uzyskania przychodów (zaliczony) w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia urządzenia, do którego zużyte zostały te elementy. Na moment zaliczenia ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów spółka nie ma możliwości ustalenia, czy uiściła należność za nabycie tego konkretnego materiału, zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów w wysokości ceny średnioważonej – nie istnieje fizyczna możliwość ustalenia czy pobrano materiał z dostawy, za którą uiszczono należność kontrahenta, czy też z innej dostawy.
3. Dyrektor Izby Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 14 stycznia 2012 r., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ mając na uwadze art. 9 u.p.d.o.p. stwierdził, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zatem skarżąca winna prowadzić dokumentację rachunkową w taki sposób, aby mogła wykonać dyspozycję wynikającą z art. 15b) u.p.d.o.p.
W piśmie z dnia 20 stycznia 2014 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi organ podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.
4. Spółka wniosła skargę na wydaną interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:
- art. 15b) u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że w opisanym stanie faktycznym na spółce ciąży obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, wbrew zasadzie impossibilium nulla obligatio est oraz
- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że spółka winna prowadzić ewidencję rachunkową w taki sposób, aby móc wykonać dyspozycję przepisu art. 15b) u.p.d.o.p., tj. w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości oraz Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 2 stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującym określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady.
Dodatkowo podała, że aby zastosować przepis art. 15b ust. 1 lub 2 u.p.d.o.p. podatnik musi być w stanie ustalić, czy kwota wynikająca z konkretnej faktury (rachunku, umowy lub innego dokumentu) została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca dodając do ustawy przepis art. 15b nie wprowadził żadnych dodatkowych narzędzi, które pozwoliłyby podatnikom na precyzyjne ustalenie czy przesłanki tego przepisu zostały spełnione. Z przepisu nie wynika, aby podatnik był zobowiązany do prowadzenia dodatkowej ewidencji (rejestrów) na potrzeby stosowania przepisu.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie
i podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
5. Sąd oddalając skargę zaznaczył, że zdaniem spółki nie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 15b) u.p.d.o.p. w związku z tym nie jest ona obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie
w odniesieniu do wydatków spółki na nabycie materiałów wykorzystywanych do produkcji, stanowiących bezpośredni koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie istnieje realna możliwość oceny, czy przesłanki wymienione przepisem zostały spełnione.
W ocenie organu interpretacyjnego brzmienie przepisu i zawarty w nim imperatyw -"podatnik obowiązany jest"- nie pozostawia wątpliwości, że ma on zastosowanie w sprawie. Skarżąca powinna prowadzić dokumentację rachunkową
w taki sposób, aby mogła wykonać dyspozycję wynikającą z ww. przepisu.
Skarżąca spółka wydatki na nabycie materiałów produkcyjnych zalicza do kosztów uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim i na podstawie art. 15 ust. 4, 4b, 4c) u.p.d.o.p. potrąca je w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży danego produktu. Stanowiska stron sprowadzają spór do ustalenia czy istnieje możliwość (skarżąca), czy też powinność (organ) zastosowania przepisu art. 15b) u.p.d.o.p.
Sąd I instancji wskazał, że przedmiot sprawy sprowadza się do ustalenia
w jaki sposób spółka powinna ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b) u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów
o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że stosownie do art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., dodanego ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342)
i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (ust. 1). Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą
z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2).
Wykładania językowa tych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli uregulowanie kwoty wynikającej z faktury nastąpi:
- w terminie 30 dni od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania (jeżeli termin płatności zobowiązania jest krótszy lub wynosi 60 dni) lub
- z upływem 90 dnia od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni),
nie powstanie obowiązek korekty kosztów.
Celem wprowadzenia omawianej regulacji jest przeciwdziałanie powstawaniu zaległości w płatnościach zobowiązań handlowych oraz wykorzystywaniu przez podatników swojej dominującej pozycji wobec dostawców towarów i usług przez narzucanie długich terminów płatności. Czyli zgodnie z intencją ustawodawcy art. 15b) u.p.d.o.p. ma na celu przeciwdziałaniu nieterminowemu regulowaniu zobowiązań, ale także stosowaniu w obrocie gospodarczym terminów dłuższych niż 60 dni. Negatywne skutki zastosowania tej normy powinny dotyczyć tych podatników, którzy pozostają w zwłoce, ale także tych co stosują terminy dłuższe niż 60 dni. Zatem posłużenie się wykładnią celowościową potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było objęcie przedmiotową regulacją wszystkich form wygaśnięcia zobowiązań w których dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela (uregulowania zobowiązania).
Dokonując interpretacji tego przepisu, sąd sięgnął również do wykładni systemowej, wskazując, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych
w ustawach. Oczekiwania skarżącej sprowadzają się do ustalenia, że prowadzony przez nią sposób księgowania wyłącza możliwość stosowania przez spółkę przepisu art. 15b) u.p.d.o.p. Spółka założyła, że jedynie wskazany w opisie zdarzenia przyszłego sposób księgowania i rozliczania jest możliwy. Podała, że koszty uzyskania przychodu (bezpośrednie) są potrącane w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży gotowego produktu. Spółka nie jest w stanie określić, z której dostawy danego rodzaju materiału pobrany został materiał wykorzystany do produkcji konkretnego produktu gotowego. Jest natomiast w stanie określić, jakie faktury VAT dokumentujące nabycie materiałów produkcyjnych nie zostały przez nią zapłacone
w ustalonym z kontrahentem terminie płatności, lecz nie jest w stanie określić, gdzie w danym momencie znajdują się materiały, których dana faktura dotyczy, tj., czy kwoty wykazane na takiej fakturze zostały już potrącone jako koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą produktu gotowego a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Również nie jest w stanie ustalić czy materiały, których dotyczy konkretna faktura, stanowią materiały zagospodarowane, czy też w dalszym ciągu znajdują się w magazynie (jako materiał nieprzetworzony, materiał w produkcji, materiał
w wyrobie gotowym, materiał w półprodukcie). Spółka stwierdziła we wniosku, że niedopuszczalne jest uzależnienie obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b) u.p.d.o.p. jedynie od faktu braku uregulowania należności wynikającej z faktury, w przewidzianym przez ww. przepis terminie, z pominięciem kluczowej kwestii, tj. pewności, że dany wydatek został uprzednio zaliczony (potrącony) do kosztów uzyskania przychodów. Sprzeczne by to było z literalnym brzmieniem przepisu oraz z ratio legis wprowadzenia nowej regulacji.
Sąd powtórzył za spółką, że do produkcji wyrobu gotowego spółka użyje posiadanych materiałów produkcyjnych, za które jednak nie zostanie dokonana
w terminie płatność wynikająca z faktury. Mając to na uwadze zaznaczył, że po pierwsze – trafnie organ w wydanej interpretacji prawa podatkowego zauważył, iż obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r. regulacje dotyczące korekty kosztów podatkowych nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwot wynikających
z faktury lub innego dokumentu nie zaliczył do kosztów podatkowych. W tej sytuacji nieuregulowanie kwoty wynikającej z ww. faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.
Po drugie - również dokonanie zapłaty należności wynikającej z faktury w terminie określonym w art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. spowoduje, że korekta kosztów podatkowych nie będzie konieczna.
Wreszcie, odnosząc się do wariantu, że spółka będzie zaliczać wydatki wskazane w poszczególnych fakturach do kosztów uzyskania przychodów, zaś nie wszystkie zobowiązania ureguluje w terminie, sąd skonstatował, że skarżąca niezasadnie powołuje się w skardze na obiektywną niemożliwość (impossibilium nulla obligatio est) dostosowania się do regulacji art. 15b) u.p.d.o.p. Spółka podała, że stosuje metodę średniej ważonej (jedną z czterech przewidzianych przez regulacje
z zakresu rachunkowości), zatem nawet w tym przypadku może posługiwać się specjalistycznym programem finansowo-księgowym, który na podstawie różnorakich kryteriów lub przy zastosowaniu różnych sposobów technologicznych pozwoli jej na zidentyfikowanie konkretnego materiału użytego do produkcji, tzn. przyporządkowanie go do konkretnej faktury, na podstawie której spółka ustali, czy
i kiedy należność za ów materiał została już uregulowana, ewentualnie w jakiej części.
W ocenie sądu obowiązujący porządek prawny, w tym wyrażona w art. 32 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa, nie pozwala na wyłączenie wobec spółki stosowania jednego z przepisów ustawy podatkowej tylko dlatego, że stosowany przez nią sposób księgowania jej to uniemożliwia. Sprzeciwiałoby się to także wykładni systemowej wewnętrznej. Sąd zaznaczył, że trafnie wskazał organ, powołując art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., iż podatnik prowadząc ewidencję rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, powinien to czynić w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok obrotowy.
6. Powyższy wyrok oddalający skargę spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) - naruszenie prawa materialnego poprzez:
niewłaściwe zastosowanie art. 15b) u.p.d.o.p. - polegające na jego
bezpodstawnym zastosowaniu, podczas gdy nie istnieją podstawy jego zastosowania w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych
z przychodami, ustalanych metodą średniej ważonej,
niewłaściwe zastosowanie art. 15b) u.p.d.o.p. polegające na jego bezpodstawnym
zastosowaniu, podczas gdy jest on niezgodny z art. 32 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, gdyż obiektywny brak możliwości zastosowania przepisu art. 15b) u.p.d.o.p. przez podmiot dokonujący identyfikacji oraz ustalenia wartości kosztów bezpośrednio związanych z przychodami za pomocą metody średniej ważonej, bezzasadnie stawia taki podmiot w sytuacji różnej od tej,
w jakiej znajduje się podmiot niestosujący tej metody ustalania takich kosztów,
błędną interpretację art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. skutkującą akceptacją tezy, jakoby przepis ten, w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określonej w pkt a), obligował do prowadzenia ewidencji
rachunkowej w taki sposób, by spółka mogła wykonać dyspozycję wynikającą z art. 15b) u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie
z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości Nr 2 stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującym określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady, obligującym do stosowania metody średniej ważonej i wykluczającym stosowanie metody szczegółowej identyfikacji cen rzeczywistych,
2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, to jest:
a) naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na przekroczeniu granic sprawy poprzez polemikę z opisem zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku
o wydanie wymienionej wyżej w pkt 1) interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a w konsekwencji rozstrzygnięciu sprawy z uwzględnieniem okoliczności niemieszczących się w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, mające istotny wpływ na wynik sprawy,
b) naruszenie przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2014 r. Nr 1647 – dalej: p.u.s.a.) - poprzez dokonanie kontroli indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na podstawie kryteriów innych niż zgodność z prawem, mające istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,
- zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:
- oddalenie skargi kasacyjnej,
- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz kosztami zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
7. Kwestią sporną jest, czy w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca zobowiązana jest stosować art. 15b) u.p.d.o.p. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają regulacje zawarte w ust. 1 i 2 tego artykułu. Pierwszy z nich stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Według postanowień ust. 2, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów
o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.
Zgodzić się należy ze skarżącą, że warunkiem koniecznym zastosowania przytoczonych przepisów jest nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury
w terminach określonych w tych przepisach oraz zaliczenie wydatku wynikającego
z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Brak któregokolwiek ze wskazanych elementów wyklucza stosowanie art. 15b) u.p.d.o.p. Nie można jednak zaakceptować prezentowanego przez skarżącą stanowiska, że metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów określone w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości mogą kreować obowiązki podatkowe. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie "dopuszcza" stosowania tych metod. Przepis ten zobowiązuje wyłącznie do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, czyli zgodnie z przepisami o rachunkowości, przy czym zawiera zastrzeżenie, że ewidencje powinny zapewniać określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.
W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy, decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy
o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny
i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13, z dnia 6 grudnia 2016, II FSK 3359/14, z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1555/14 - publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: CBOSA). Także w literaturze przyjmuje się, że ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się bowiem znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (vide: M. Wilk, Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX). Z poglądami tymi należy zgodzić się.
Niewątpliwie metoda przewidziana w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości dla potrzeb obliczenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, stosowana przez skarżącą (metoda średniej ważonej), jest kategorią zupełnie odrębną od ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by te dwie instytucje przewidziane przepisami prawa utożsamiać. Żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości kształtowania kosztów uzyskania przychodów poprzez ww. metody. Nie jest takim przepisem, jak to wykazano, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.
Zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i jak już to powiedziano, nie mogą być zmieniane, bez wyraźnego wskazania w przepisach tej ustawy, w sposób dorozumiany (domyślny), przepisami innych aktów prawnych (np. poprzez metodę przewidzianą w przepisach MSR). Tymczasem skarżąca uważa, że stosowanie przez nią metody przewidzianej w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości dla potrzeb obliczenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia determinuje sposób zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów i z tej okoliczności wywodzi swoje stanowisko w sprawie zastosowania, a raczej niestosowania, w takiej sytuacji art. 15b) u.p.d.o.p. Jest to założenie oczywiście błędne. Art. 15b) u.p.d.o.p. ma zastosowanie wówczas, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie tego przepisu nie dochodzi bowiem do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.
W tym miejscu wskazać warto, że art. 15b) u.p.d.o.p. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Z ratio legis do tej ustawy (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833) wynika, że celem projektowanej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej,
w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Podkreślono, że "wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty
w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów".
Ponieważ zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (moment rozpoznania danego kosztu) nie jest normowane regulacją zawartą w art. 15b) u.p.d.o.p., na gruncie tego przepisu nie może być rozważana prawidłowość przyjętych przez skarżącą metod rozliczania tych kosztów, a w warunkach niniejszej sprawy tylko ich ocena może prowadzić do prostej odpowiedzi na pytanie, czy zastosowanie znajduje art. 15b) u.p.d.o.p. Z kolei takiej oceny nie może przeprowadzić organ w ramach interpretacji indywidualnej, szczególnie, że jej przedmiot wyznaczony przez skarżącą poprzez zajęte stanowisko odnośnie do przedstawionego we wniosku problemu, nie dotyczy tej problematyki. Podany przez skarżącą sposób rozliczania kosztów podatkowych nie może też być potraktowany jako element stanu faktycznego, gdyż regulują go przepisy podatkowe, które odrębnie mogą stanowić przedmiot interpretacji.
W takiej sytuacji zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że regulacje dotyczące korekty kosztów podatkowych nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu nie zaliczył do kosztów podatkowych oraz że w tej sytuacji nieuregulowanie kwoty wynikającej z ww. faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych. Stanowisko to wynika wprost z art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.
i ograniczeń, jakie niesie ze sobą zakres wypowiedzi w ramach kontroli interpretacji indywidualnej (wspomniany wcześniej brak możliwości dokonania oceny prawidłowości rozliczania kosztów przez skarżącą).
Z powyżej wskazanych względów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 15b i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.
Poddana krytyce skargi kasacyjnej sugestia sądu pierwszej instancji, że specjalistyczny program finansowo-księgowy może umożliwić przyporządkowanie konkretnego materiału użytego do produkcji do konkretnej faktury, była wyłącznie skutkiem twierdzenia skarżącej, iż brak jest takiej możliwości. Skoro argumentem skarżącej uzasadniającym niestosowanie art. 15b) u.p.d.o.p. był brak możliwości stwierdzenia, czy dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to sąd wykazał, że możliwość taka istnieje. Wskazanie przez sąd rozwiązania problemu, który w skardze kasacyjnej został potraktowany jako przyczynek do uznania niekonstytucyjności art. 15b) u.p.d.o.p., nie może oznaczać naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Nota bene Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skargi kasacyjnej jakoby art. 15b) u.p.d.o.p. był niezgodny z Konstytucją RP
z przyczyn wskazanych w skardze kasacyjnej.
Również niewłaściwa, zdaniem skarżącej, ocena przez sąd pierwszej instancji podnoszonych przez nią argumentów nie może być traktowana jako wyjście poza granice sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Niewątpliwie sąd rozpoznał skargę wniesioną na wydaną na rzecz skarżącej interpretację indywidualną i poddał ją kontroli zgodnie
z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. p.u.s.a. Art. 1 p.u.s.a. ma charakter ustrojowy i przepis o tym charakterze sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę zastosował przy jej kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Jak już powiedziano, taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.
8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490) – skarga kasacyjna została nadana w dniu 5 stycznia 2015 r.