II FSK 447/14

II FSK 447/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2015-10-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-02-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Zbigniew Romała /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 975/13 - Wyrok WSA w Warszawie z 2013-10-31
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1i
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.Z. i A.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 975/13 w sprawach ze skarg K.Z. i A.Z. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2013 r. nr IPPB4/415-1015/12-2/MP, IPPB4/415-1021/12-2/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2013 r. nr IPPB4/415-1015/12-2/MP, IPPB4/415-1021/12-2/MP w zaskarżonych częściach, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K.Z. i A.Z. kwotę 1.294 (jeden tysiąc dwieście dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 975/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi K.Z. i A.Z.na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
K. Z. i A. Z. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej
w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną - dalej jako "SKA".
Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawcy podali, że będąc osobami fizycznymi posiadają akcje SKA, której walne zgromadzenie podejmie uchwałę
o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA przez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone, w przypadku: a) K. Z. - na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji (agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych); b) A. Z.- na kapitale zapasowym
z zysków SKA, w tym z lat ubiegłych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym wnioskodawcom,
w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.
W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawcy zwrócili się z pytaniem, czy jako akcjonariusze SKA są zobowiązani zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę
o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcom zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawcy powołali się na przepisy art. 8, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361
ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", wskazując, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z art. 8 i art. 125 ustawy z dnia 15 września
2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.)
- dalej jako "k.s.h.", i art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny
(Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. W związku z tym wnioskodawcy uznali, że jako akcjonariusze SKA nie mają obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy, a wnioskodawcom zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.f.
W interpretacjach indywidualnych z dnia 24 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawców za: 1) nieprawidłowe - w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez SKA (z jej środków własnych) przez emisję nowych akcji, 2) prawidłowe - w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez SKA (z jej środków własnych) przez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.
W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść art. 4 § 1 pkt 1, art. 125
i art. 147 § 1 k.s.h. oraz art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f., stwierdzając, że na gruncie prawa podatkowego występują dwa różne stany wywołujące odmienne skutki podatkowe, w zależności od tego,
czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (ze środków pochodzących z kapitału zapasowego) następuje przez podniesienie wartości nominalnej dotychczasowych (posiadanych) akcji, czy też przez emisję nowych akcji.
Zdaniem Ministra Finansów, w świetle ww. przepisów nie ma podstaw,
aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Nie ma tutaj bowiem świadczenia, jakie powstaje po stronie akcjonariusza, lecz wyłączenie wzrost wartości akcji, jakie były już w jego posiadaniu. Organ podkreślił, że wzrost wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje jeszcze sam w sobie powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych. W następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, jej akcjonariusz nie uzyskuje przychodu. Zdarzenie to nie powoduje otrzymania ani postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f., przychodu należnego lub przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych w tym z udziału
w zyskach osób prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawców w tym zakresie za prawidłowe.
Organ interpretacyjny nie podzielił natomiast stanowiska wnioskodawców
w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego w SKA przez emisję nowych akcji.
W tej sytuacji, w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne
i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to pochodzi w całości z majątku SKA, którego wnioskodawcy (akcjonariusze) na etapie jego powstania nie opodatkowali, tak, jak czynił to komplementariusz. Tym samym, gdy SKA przeznaczy z zysku lub z kapitału zapasowego środki na kapitał zakładowy SKA (jak
w przypadku wnioskodawcy), jak również nadwyżka ponad wartość nominalną akcji dotąd posiadanych (tzw. agio), która nie jest majątkiem akcjonariusza, lecz majątkiem spółki (jak w przypadku wnioskodawczyni) zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy SKA, dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom. Zdaniem Ministra Finansów, przychodem każdego z wnioskodawców będzie przypadająca na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego - zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji (przychód z tytułu udziału
w SKA - z działalności gospodarczej). Skutki otrzymania akcji będą identyczne
jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie zatem przekazana akcjonariuszom w tej formie.
Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa K. Z. i A. Z. wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - dalej jako "WSA w Warszawie", domagając się uchylenia wydanych interpretacji indywidualnych w części uznającej ich stanowiska za nieprawidłowe oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym interpretacjom zarzucono naruszenie:
1) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.f., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym
i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy traktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżących w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej;
2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), przez rozszerzającą interpretację i uznanie, że u skarżących - akcjonariuszy SKA, opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie akcji nowej emisji, w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Zarzucono, że w tym zakresie wykładnia dokonana przez Ministra Finansów narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, także przez wydanie odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że emisja nowych akcji - celem nieodpłatnego przekazania dotychczasowym akcjonariuszom - nie powoduje powstania przychodu w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równe wartości nominalnej otrzymanych akcji). Skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne, jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Jest to neutralny podatkowo transfer składników majątku pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem. A zatem, skoro sam aport (wkład niepieniężny) do SKA i objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez SKA wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu. Gdyby zgodzić się z argumentacją Ministra Finansów, czynność podwyższenia kapitału zakładowego SKA, w zależności od formy, w jakiej jest przeprowadzana (podwyższenie wartości istniejących akcji bądź emisja nowych) miałaby inne konsekwencje podatkowe. Nie ma jednak znaczenia, czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi emisja nowych akcji, czy podwyższenie wartości nominalnej już istniejących akcji. Efektem podwyższenia kapitału zakładowego jest zwiększenie jego wartości. Zaakcentowano, że skoro w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego SKA przez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji nie powstaje przychód do opodatkowania, bo takiego obowiązku nie przewiduje u.p.d.f., również gdy przy podwyższeniu kapitału zakładowego SKA zostaną wyemitowane nowe akcje SKA, nie ma podstawy prawnej do powstanie obowiązku podatkowego.
Za chybioną skarżący uznali argumentację Ministra Finansów, jakoby otrzymali przysporzenie majątkowe - powiększyły się ich aktywa. Wskazano,
że majątek akcjonariusza w postaci akcji SKA nie może ulec zwiększeniu wskutek nowej emisji ze środków własnych, gdyż wartość rynkowa akcji w SKA jest pochodną wartości rynkowej SKA, i nie jest możliwe, aby operacja przeksięgowania części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zwiększyła rynkową wartość SKA. Zdaniem strony skarżącej, tryb podwyższenia kapitału zakładowego nie powinien rodzić u akcjonariuszy skutków podatkowych. Ustawodawca nie wprowadził norm pozwalających określić wysokość przychodu opodatkowanego uzyskanego przez akcjonariusza SKA, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA,
a skarżącym zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z dnia 31 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 975/13 WSA
w Warszawie oddalił skargi K. Z. i A. Z. (po uprzednim ich połączeniu w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia).
W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że istotne w sprawie jest uwzględnienie interpretacji przepisów u.p.d.f. dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, przedstawionej przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego - dalej jako "NSA", w uchwale z dnia 20 maja 2005 r. sygn. akt
II FPS 6/12, w której uznano, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce,
w tym w SKA, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.
WSA w Warszawie przytoczył następnie obszerne fragmenty ww. uchwały zaznaczając, że zapadła ona w związku z zagadnieniem prawnym przekazanym przez skład zwykły NSA (postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 754/11) sformułowanym w dwóch pytaniach: 1) czy przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem SKA jest, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.f., przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej? 2) czy w świetle art. 44 ust. 1 u.p.d.f. podatnik ma obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, poprzez ustalanie co miesiąc przychodów i kosztów ich uzyskania przypadających na niego jako wspólnika, czy też obowiązek zapłaty zaliczki z tego tytułu powstanie dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale dywidendy albo w momencie wypłaty dywidendy?
NSA, udzielając odpowiedzi zgłoszone zagadnienie sformułował jako odnoszące się do "problemu interpretacji przepisów prawa, dotyczących obowiązków podatkowych akcjonariusza SKA, związanych z jego udziałem w zysku tej spółki". Jednocześnie stwierdził, że: "zagadnieniami prawnymi budzącym poważne wątpliwości, które wyłoniły się na gruncie sprawy o sygn. akt II FSK 754/11 jest zakwalifikowanie do jednego ze źródeł przychodu, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. przychodu w postaci dywidendy, jaką otrzymuje wspólnik SKA - akcjonariusz będący osobą fizyczną, określenie daty otrzymania tego przychodu,
a w konsekwencji ustalenie w świetle art. 44 ust. 1 u.p.d.f., w którym momencie powstaje dla takiego podatnika obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek od osób fizycznych".
W opinii WSA w Warszawie, NSA w ww. uchwale nie wypowiedział się ani
że jest to jedyna forma przychodu (w rozumieniu u.p.d.f.), jaką może uzyskać akcjonariusz SKA, ani nie odnosił się do możliwości uzyskania przychodu w innej postaci niż wypłacona dywidenda. Tym samym nie można, kierując się przedstawionym w ww. uchwale stanowiskiem NSA, uznać, że przydzielenie akcjonariuszowi nowych akcji sfinansowanych przez SKA nie stanowi przychodu
w rozumieniu u.p.d.f.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że z przedstawionych we wnioskach
o wydanie interpretacji indywidualnych opisów zdarzeń przyszłych wynika, iż SKA skorzysta z możliwości przewidzianych w art. 345 § 1 k.s.h., stanowiącym, że spółka może, bezpośrednio lub pośrednio, finansować nabycie lub objęcie emitowanych przez nią akcji w szczególności przez udzielenie pożyczki, dokonanie zaliczkowej wypłaty, ustanowienie zabezpieczenia. Zdaniem WSA w Warszawie, posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "w szczególności" nie jest wyczerpujące. Tym samym, wyliczenie w przepisie art. 345 § 1 k.s.h. sposobów
i źródeł sfinansowania nowych akcji przez SKA na rzecz swoich akcjonariuszy może być uznane jedynie za przykładowe. Jednocześnie z przepisu art. 345 § 4 k.s.h. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że spółka, a w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. także SKA, może finansować nabycie lub objęcie emitowanych przez nią akcji, o ile uprzednio utworzyła na ten cel kapitał rezerwowy z kwoty, która zgodnie z art. 348
§ 1 k.s.h. może być przeznaczona do podziału. Z art. 345 § 5 k.s.h. wynika natomiast, że finansowanie przez spółkę nabycia lub objęcia emitowanych przez nią akcji następuje na podstawie i w granicach określonych w uprzednio podjętej uchwale walnego zgromadzenia. A zatem, sposób decydowania o przeznaczeniu niepodzielonych zysków na sfinansowanie nabycia lub objęcia akcji przez dotychczasowych akcjonariuszy jest zatem analogiczny jak podejmowanie decyzji
o podziale zysków.
WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że z informacji przedstawionych w obu wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych wynikało, iż sfinansowanie przez SKA nabycia akcji przez dotychczasowych akcjonariuszy nastąpi z niepodzielonych zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (zyski, w tym zyski z lat ubiegłych
- w odniesieniu do skarżącego; agio emisyjne z poprzednich emisji akcji
- w odniesieniu do skarżącej). Nie będzie to zatem pożyczka w rozumieniu art. 345
§ 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., lecz definitywne, nieodpłatne przysporzenie na rzecz akcjonariuszy, ze środków, które co do zasady przeznaczone są na wypłatę dywidend. Mieści się zatem w dyspozycji ww. przepisów, z uwagi na posłużenie się w art. 345 § 1 k.s.h. zwrotem "w szczególności".
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, kwoty przeznaczone przez SKA na sfinansowanie nabycia przez akcjonariuszy emitowanych przez SKA nowych akcji spełniają wymogi określone w art. 348 k.s.h. stanowiącym, że kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kierując się treścią ww. przepisów,
a w szczególności art. 345 § 1 k.s.h., WSA w Warszawie uznał, że w opisanych
we wnioskach okolicznościach sfinansowanie nabycia przez dotychczasowych akcjonariuszy akcji nastąpiłby w istocie przez dokonanie zaliczkowej wypłaty
z zysków SKA.
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że NSA w uchwale sygn. akt II FPS 6/12, rozważając kiedy następuje uzyskanie przychodu przez akcjonariusza SKA, stwierdził: "z brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.f. wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi SKA, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu k.s.h. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby". Zdaniem WSA w Warszawie, nie ulega zatem wątpliwości, że NSA wypłaty zaliczkowe ze środków na dywidendy traktuje na równi z przychodami z tytułu wypłat dywidend.
Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że powiązanie powyższej argumentacji z zagadnieniem, co należy traktować jako przychód z działalności gospodarczej w świetle przepisów u.p.d.f., a przede wszystkim art. 14 ust. 2 pkt 2 i 8 u.p.d.f. (stanowiącym, że przychodem z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. są również m.in.: a) "inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów", b) "wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń"), prowadzi do wniosku, że przy przydziale akcjonariuszom nowych akcji sfinansowanych przez SKA z niepodzielonych zysków, wystąpi obowiązek opodatkowania.
Za niezasadne WSA w Warszawie uznał stanowisko strony skarżącej co do braku możliwości opodatkowania kwot przeznaczonych przez SKA na sfinansowanie nowych akcji przeznaczonych dotychczasowym akcjonariuszom, ze względu na brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Zdaniem Sądu, przepis ten dotyczy opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, a więc z innego źródła przychodów niż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd zaakcentował, że Minister Finansów nie twierdził, iż przepis ten może mieć jakiekolwiek zastosowanie w sprawie. W rozpatrywanych sprawach wystąpienie obowiązku podatkowego należało rozpatrywać w kontekście art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., które Minister Finansów prawidłowo wskazał jako podstawę prawną do wydania zaskarżonych interpretacji indywidualnych.
Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, albowiem wiernie przedstawił zarówno zdarzenie przyszłe, jak i stanowisko skarżących, odnosząc się do wskazanych przepisów prawa, jak również powołał normy prawne, które jego zdaniem wskazywały na nieprawidłowość stanowiska skarżących oraz uzasadniały przyjęcie, że możliwe jest opodatkowanie otrzymania przez nich ww. akcji od SKA.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiedli K. Z. i A. Z., reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego K.T., wnosząc o uchylenie go w całości i zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego,
wg norm prawem przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1,
art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1i u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa strony w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód
z działalności gospodarczej, pomimo że w SKA nie została dokonana wypłata dywidendy na rzecz akcjonariuszy.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, niezawierającego podstawy prawnej dla twierdzenia, że wydanie akcji obecnym akcjonariuszom w ramach podwyższenia kapitału zakładowego z własnych środków spółki skutkować będzie uzyskaniem przez akcjonariuszy przychodu;
2. art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji,
gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie interpretacji, która w sposób oczywisty narusza przepisy prawa materialnego, z uwagi na brak jakiejkolwiek reguły wskazującej, że w przypadku kapitalizacji zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym SKA powstaje z tego tytułu przychód dla akcjonariuszy, oraz rozszerza stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku, przez co Sąd go bez podstawy prawnej uzupełnia.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano stanowisko zaprezentowane we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych i w skargach do wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Zaakcentowano, że ustawodawca w u.p.d.f. wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Zostało to dokonane w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 tej ustawy, który stanowi,
że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. A zatem, ustawodawca zawęził stosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f. wyłącznie do spółek kapitałowych. Przepis ten nie dotyczy zatem spółek osobowych, którą niewątpliwie jest SKA. W związku z czym,
w sytuacji istnienia takiego ograniczenia, w u.p.d.f. nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę
o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA a akcjonariuszom zostaną przydzielone nowe akcje. Wobec powyższego dozwolone przepisami k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f.,
w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że odmienne stanowisko Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, jak również w orzecznictwie. Podkreślono, że interpretacja przedstawiona przez WSA w Warszawie jest niezgodna z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, w której wyrażono pogląd, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.f., jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od momentu faktycznego otrzymania dywidendy przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 1 i stanowi podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w świetle powyższej uchwały nie można - jak czyni to Sąd pierwszej instancji - uznać, że w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego SKA z kapitału zapasowego i podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o emisji nowych akcji, akcjonariusz osiągnie z tego tytułu przychód w postaci dywidendy rzeczowej. Podkreślono, że moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem objęcia nowych akcji
w ramach podwyższenia kapitału zakładowego. Cechą charakterystyczną papierów wartościowych, jakimi są akcje SKA, jest bowiem to, że generują dochód
w przyszłości. Może to odbywać się w postaci dywidendy, czy też w przypadku odpłatnego zbycia, w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. Wskazano również, że wydanie akcji nowej emisji nie stanowi kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Przychód w sytuacji wydania akcji w ramach nowej emisji ma jedynie charakter potencjalny i aktualizuje się jedynie w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia lub faktycznej wypłaty dywidendy przyznanej przez walne zgromadzenie akcjonariuszy.
Za nietrafną uznano również argumentację WSA w Warszawie, jakoby strona w przedmiotowej sprawie otrzymała przychód, tj. powiększyły się jej aktywa. Wskazano, że majątek akcjonariusza w postaci akcji SKA, obiektywnie ujmując,
nie może ulec zwiększeniu wskutek nowej emisji ze środków własnych. Jest to wręcz niemożliwe. Wartość rynkowa akcji w SKA jest prostą pochodną wartości rynkowej SKA. Nie jest możliwa taka sytuacja, aby sama operacja przeksięgowania części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zwiększyła rynkową wartość SKA. SKA jest nadal tyle samo warta, przed i po omawianej kapitalizacji, co więcej - także suma bilansowa oraz kapitały własne pozostają bez zmian. Mamy tu do czynienia wyłącznie z zapisami księgowymi, a nie z realną transakcją, która skutkowałaby powiększeniem majątku strony, a tym samym powstaniem u niej przychodu do opodatkowania.
Końcowo stwierdzono, że przychodem z udziału akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną, jest wyłącznie dywidenda (tak NSA w wyroku z dnia
19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 902/10). Skoro w rozpoznawanym stanie faktycznym nie dochodzi do wypłaty dywidendy, nie powstaje również przychód do opodatkowania.
Na potwierdzenie słuszności zaprezentowanego stanowiska strona skarżąca przywołała szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.
Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi
na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na wstępie swoich rozważań uznał, że istotne w sprawie jest uwzględnienie argumentacji zawartej w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (Sąd omyłkowo wskazał 2005 r.) sygn. akt II FPS 6/12 (ONSAiWSA 2013/5/77).
Do treści tej uchwały odwołał się również autor skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie zgadzając się z ważkością tej uchwały i będąc nią związany z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. wskazuje na nietrafność stanowiska Sądu pierwszej instancji, będącej efektem wyprowadzenia
z niej wniosków nieadekwatnych do okoliczności faktycznych i stanu prawnego sprawy.
We wskazanej uchwale wskazano, że dochody uzyskiwane przez wspólnika
w spółce, w tym w SKA, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4
i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Przepis art. 5b ust. 2 tej ustawy wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także SKA) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza SKA. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.f. nie jest ograniczana ani modyfikowana.
Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza SKA powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, odczytywane
w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy
i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem
art. 52a. Dywidendy wypłacane przez SKA nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ SKA nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu
w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Cecha osobowa SKA przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza takiej spółki do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy wynika, że dotyczą one przychodów
z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej.
Poszerzony skład NSA zwrócił także uwagę na charakter prawny SKA wynikający z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Akcjonariusz w SKA ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się
w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Stąd też,
z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w SKA jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału
w spółce jest związany wyłącznie z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki.
Orzecznictwo sądowe odwołując się do treści cytowanej uchwały uznaje,
że przychodem akcjonariusza SKA jest wyłącznie dywidenda, zaliczana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). Datą powstania przychodu akcjonariusza SKA jest natomiast - stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.f. - dzień wypłaty dywidendy (przykładowo wyrok NSA z dnia 5 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2503/12, LEX nr 1572522).
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w przypadku gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA i w związku z tym wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska on przychód z tytułu udziału w SKA, rodzaj dywidendy rzeczowej (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., który to przychód powinien być opodatkowany.
Stanowisko takie jest nieprawidłowe. Na uwzględnienie zasługują więc zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8
ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1i u.p.d.f.
Autor skargi kasacyjnej na poparcie swojej argumentacji odwołał się do szeregu wojewódzkich sądów administracyjnych. Należy zauważyć, że także NSA (np. w wyrokach z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3243/13, LEX nr 1454867, i sygn. akt II FSK 3169/13, LEX nr 1485438) wskazywał, że przyznanie akcji SKA,
w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych, nie jest zdarzeniem, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód
w rozumieniu art. 11 u.p.d.f., albowiem w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne - uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza.
Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi SKA, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 ww. ustawy, przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę
o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału.
Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie spółki SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych. Wobec zakazu rozszerzania bądź modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku
o interpretację, w sposób oczywisty nie można przyjąć, że uchwała taka dotyczyć będzie podziału wypracowanego przez spółkę zysku z tej działalności i wypłaty dywidendy.
Datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje
z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też
- w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem
ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.
W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne.
Natomiast stanowisko WSA w Warszawie prowadzi do opodatkowania przychodów, których skarżąca nie tylko nie otrzymała faktycznie, nie są też należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku
z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1
i art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Dlatego, też przypadającego na tego akcjonariusza udziału
w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f.
W świetle powyższych rozważań brak jest zatem podstaw do przyjęcia,
że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej,
a tym samym za przychód z udziału w SKA.
Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w u.p.d.f. wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f. stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f. wyłącznie do spółek kapitałowych. W przypadku takiego zawężonego stosowania ww. przepisu należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej,
że w u.p.d.f. nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wobec tego dozwolone przepisami k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu
art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie
art. 188 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i interpretacje indywidualne w zaskarżonych częściach
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia
31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego
w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego
z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]