II FSK 444/22

II FSK 444/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1034/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-01-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w G. (obecnie: O. S.A. z siedzibą w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1034/21 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.488.2020.3.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1034/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 31 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.":
I) wydanie wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., przez wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 151 P.p.s.a, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona w całości;
2) art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", przez dokonanie wadliwej kontroli legalności stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zawartego w interpretacji, które skutkowało oddaleniem skargi;
3) art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, przejawiające się w oparciu się w znacznej części uzasadnienia wyroku na stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zawartym w interpretacji, co wskazuje na wadliwą kontrolę legalności rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji;
4) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku ich błędnego zastosowania oraz zaakceptowanie przez Sąd w wyroku naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie Ordynacji podatkowej, przez ich błędne niezastosowanie, w wyniku uznania za nieprawidłowe w całości stanowiska Spółki, przedstawionego we wniosku oraz oddalenie skargi (co uzasadniania zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), podczas gdy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym analizowanym w interpretacji stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości, a skargę uwzględnić (co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości);
5) art. 14b § 1, art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 Ordynacji podatkowej, przez błędne i nieuzasadnione zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku zaniechania udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 we wniosku w sytuacji, gdy w tej sprawie brak było podstaw do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, a stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości;
6) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku błędnej oceny stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w tym przez błędne przyjęcie, że wniosek dotyczy wydatków ponoszonych przez inny podmiot niż Spółka w sytuacji, gdy wszystkie wydatki opisane we wniosku stanowią wydatki poniesione/które będą poniesione przez Spółkę, jak również przez pominięcie, że - co Spółka wskazywała w toku postępowania - Spółka osiąga już przychody w podatku dochodowym od osób prawnych z inwestycji w postaci odsetek i prowizji;
II) wydanie wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., przez wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b, ust. 4 i ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do ich zastosowania - polegającej na uznaniu, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, wydatki wskazane we wniosku, które były poniesione przez Spółkę albo będą poniesione przez Spółkę w związku z udziałem w inwestycji i realizacją projektu (definicja zgodna z wnioskiem) nie stanowią dla Spółki kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak związku wydatków z przychodem (mimo że jak Spółka wskazywała już w tej sprawie, Spółka osiąga już przychody w podatku dochodowym od osób prawnych z inwestycji w postaci odsetek i prowizji), który może być osiągnięty przez Spółkę, w tym przez błędne przyjęcie, że wniosek dotyczy wydatków ponoszonych przez inny podmiot niż Spółka
- co w konsekwencji doprowadziło do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji w wyroku błędnego zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie Ordynacji podatkowej, przez uznanie za nieprawidłowe w całości stanowiska Spółki, przedstawionego we wniosku, podczas gdy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, analizowanym w interpretacji, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości.
W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Mając na uwadze treść tej skargi na wstępie trzeba zwrócić uwagę, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, co wynika z art. 173 § 1 P.p.s.a., a nie rozstrzygnięcia organów administracyjnych - tu podatkowych. Skarga kasacyjna nie jest zatem kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Tak więc argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji.
Tylko w ograniczonym stopniu czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, ponieważ uzasadnienie tej skargi kasacyjnej stanowi w przeważającej mierze powielenie in extenso uzasadnienia skargi do Sądu pierwszej instancji, z kilkoma niewielkimi, kilkuwersowym uzupełnieniami. Wprawdzie znacznie zwiększono, w stosunku do skargi, liczbę zarzutów procesowych, ale nie znalazło to odzwierciedlania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. O tym, w czym objawiało się i na czym polegało naruszenie poszczególnych przepisów można tylko wnosić z często ogólnikowego opisu sposobu ich naruszenia zamieszczonego w petitum tej skargi kasacyjnej, nie zaś z jej uzasadnienia. Ponadto te dodane zarzuty zwykle nie mają charakteru samoistnego, w tym sensie, że ich zasadność mogła tylko stanowić prostą konsekwencję innych naruszeń przepisów procesowych i prawa materialnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi zatem dosyć wierne powielenie stanowiska Spółki ze skargi, tak skądinąd została również nazwana, ta zasadnicza część tego uzasadnienia - "uzasadnienie stanowiska Spółki" i podobnie, jak było w przypadku skargi do Sądu pierwszej instancji, stanowi ono "jeden ciąg argumentacyjny", bez żadnego podziału na zarzuty "procesowe" oraz te dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak również bez przyporządkowanie prezentowanej argumentacji do poszczególnych, sformułowanych na wstępie tej skargi kasacyjnej zarzutów.
Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej utrudnia dokonanie merytorycznej oceny przytoczonych i w takiej formule uzasadnionych zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej.
Na wstępie tej skargi, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie całego szeregu wymienionych dalej przepisów postępowania.
Wskazane wyżej przepisy P.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, tj. określają sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Stanowią one dla sądu administracyjnego pierwszej instancji podstawę prawną do uwzględnienia skargi poprzez uchylenie zaskarżonego do tego sądu aktu (tu - pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) z powodu innego, niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.), naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Oczywiście chodzi tu o niedostrzeżone przez ten sąd - z uchybieniem tych przepisów - naruszenia przepisów postępowania dokonane przez organ administracji publicznej, w tym przypadku przez organ wydający interpretację indywidualną, nie zaś o naruszenia innych przepisów postępowania bezpośrednio przez tenże sąd.
Z tego punktu widzenia, o ile rację bytu w ramach tak sformułowanego zarzutu ma wskazywanie na naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez organ interpretacyjny, tak nie zachodzi żaden uchwytny związek pomiędzy wskazanymi jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., a naruszeniem przez ten Sąd innych przepisów P.p.s.a. i P.u.s.a., a w każdym razie istnienia takiego związku w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono.
Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. Przepis ten jest także tzw. przepisem wynikowym. Warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio - stwierdzenia czy niestwierdzenia - przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie art. 151 P.p.s.a. mogłoby zatem nastąpić w sytuacji, gdyby Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów postępowania ani prawa materialnego.
Nie są trafne sformułowane w dalszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.
Pierwszy z tych przepisów jest przepisem ogólnym, mającym charakter ustrojowy i kompetencyjny. O jego naruszeniu można byłoby mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w tym przepisie mowa. Przepis nie określa również wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że Spółka nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu.
Z kolei art. 3 § 2 P.p.s.a. zawiera wyliczenie rodzajów spraw administracyjnych, do rozpoznania których - w ramach kontroli działalności administracji publicznej - właściwe są sądy administracyjne. Wśród tych spraw - w pkt 4a tego przepisu - wskazano orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z obowiązku tego Sąd pierwszej instancji wywiązał się wydając zaskarżony wyrok.
Również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., podobnie jak poprzednie zarzuty, ma wtórny jedynie charakter, w tym sensie, że jego zasadność mogłaby być jedynie konsekwencją uwzględnienia innych zarzutów skargi kasacyjnej. Trudno byłoby przy tym wykazać, że Sąd pierwszej instancji wyrokując w tej sprawie przekroczył kompetencje wskazane w art. 1 § 1 P.u.s.a., czy też stosował inne kryterium kontroli wobec zaskarżonej interpretacji indywidualnej, aniżeli kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 P.u.s.a.).
Natomiast w pewnej mierze uzasadnione są zastrzeżenia Spółki wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przy czym nie jest konieczne "obudowywanie" zarzutu odnoszącego się w istocie rzeczy bezpośrednio do art. 141 § 4 P.p.s.a. szeregiem innych przepisów P.p.s.a. i P.u.s.a. wskazanych w tej samej sekwencji, jak w poprzednim zarzucie.
Istotnie można by oczekiwać od sądu administracyjnego pierwszej instancji, aby ten odnosząc się do zarzutów skargi, również w przypadku pełnej akceptacji przez niego stanowiska organu interpretacyjnego, co samo w sobie nie budzi zastrzeżeń natury formalnej, w nieco większym zakresie i stopniu formułując swoją ocenę wychodził poza ramy ograniczające się do powielenia w znacznym zakresie argumentacji prezentowanej przez ten organ.
Uwaga powyższa nie stanowi o uchybieniu powyższemu przepisowi przez Sąd pierwszej instancji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i tym samym nie mogła być powodem uwzględnienia skargi poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
Wskazany w kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej jako naruszony przepis - art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z kolei pozostające w z tym przepisem w związku - w ujęciu tej skargi kasacyjnej - art. 14c § 1 i § 2 określają wymogi formalne (niezbędne elementy składowe), jakim powinna odpowiadać interpretacja indywidualna. Mając na uwadze treść tych przepisów, nie może stanowić o ich naruszeniu wskazywana w pierwszym w tych zarzutów sama w sobie okoliczność, że stanowisko Spółki uznane zostało w całości za nieprawidłowe, podczas gdy, w ocenie Spółki, stanowisko to należało uznać za prawidłowe w całości.
Nie jest także zasadny zarzut naruszenia powołanych wyżej przepisów, poprzez nieudzielenie przez organ interpretacyjny odpowiedzi na pytanie nr 2.
Trzeba przypomnieć, że pierwsze pytanie postawione we wniosku Spółki dotyczyło kwestii, czy opisane w tym wniosku wydatki ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), natomiast w pytaniu drugim Spółce chodziło o wyjaśnienie, czy wydatki te będą stanowiły koszty związane z innym źródłem przychodów, w szczególności nie będą stanowiły kosztu związanego z przychodem z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.f.
Oba te pytania dotyczyły zatem przynależności opisanych we wniosku wydatków, do określonego rodzaju kosztów uzyskania przychodów, według różnych kryteriów podziału tych kosztów - koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p.) oraz koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych, czy koszty z innych źródeł przychodów (art. 7 ust. 1 i art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.). Innymi słowy, w zadanych pytaniach Spółce chodziło o przyporządkowanie opisanych wydatków do określonego "podzbioru" kosztów uzyskania przychodów mieszczącego się w kategorii "kosztów uzyskania przychodów" w ogólności.
Jeżeli chodzi o pytanie pierwsze organ interpretacyjny stwierdził, że możliwość dokonania analizy charakteru powiązań, jakie zachodzą pomiędzy wydatkami a przychodami, wymaga uprzedniego przesądzenia, czy wydatki te w ogóle spełniają przesłanki pozwalające uznać je za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro zaś organ ten stwierdził, że opisane przez Spółkę wydatki w ogóle nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, bezprzedmiotowe i jako takie zbędne stało się analizowanie, czy były to koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy też koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).
Natomiast jeżeli chodzi o pytanie drugie, organ interpretacyjny udzielił na nie również pośrednio odpowiedzi poprzez wskazanie, na tle stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanych przez Spółkę, tych przychodów Spółki, które w świetle art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., stanowią przychody z zysków kapitałowych, tj. dywidendę (pkt 1 lit. a) oraz przychody ze zbycia udziału (akcji) osoby prawnej (pkt 3 lit. a). Zgodnie więc z ustawową formułą zamkniętego katalogu przychodów z zysków kapitałowych pozostałe osiągane przez Spółkę przychody stanowią przychody z innych źródeł i w takiej konstelacji powinny być również rozważane koszty zyskania przychodów. Organ interpretacyjny wskazując prawne powody niemożności uznania opisanych we wniosku wydatków za koszty uzyskania przychodów ze źródła - zyski kapitałowe (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.), trafnie wskazywał jednocześnie, że nie oznacza to automatycznie, że można je uznać za koszty uzyskania przychodów z innych źródeł.
W tym zakresie niezbędne jest bowiem spełnienie przez analizowane wydatki przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co zostało przez organ interpretacyjny poddane analizie, z negatywnym wszak dla Spółki wynikiem.
Nie jest również zasadny zarzut naruszenia tych samych, co w poprzednich zarzutach przepisów, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, oparty na twierdzeniu, że błędnie przyjęto, że wniosek dotyczy wydatków ponoszonych przez inny podmiot niż Spółka.
Wbrew temu twierdzeniu, ani organ interpretacyjny, ani Sąd pierwszej instancji nie przyjęły przypisywanego im bezzasadnie w tym zarzucie założenia. Natomiast jednym z elementów prezentowanej zarówno przez organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji argumentacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów, skądinąd trafnej i prawidłowej, było wskazanie na wynikającą z opisu stanu faktycznego okoliczność, że to spółka celowa, a nie Spółka realizowała opisaną we wniosku inwestycję (budowę kompleksu chemicznego) i to ona będzie uzyskiwała przychody z tej inwestycji, po jej oddaniu do użytku, co w konsekwencji sprawia, że to tylko ponoszone przez ten podmiot - spółkę celową, wydatki mogą być uważane za koszty uzyskania przychodów związane z realizacją tej inwestycji.
Natomiast zasadniczy tok analizy i wypowiedzi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej dotyczył, zgodnie z wnioskiem Spółki, opisanych w nim wydatków ponoszonych przez Spółkę.
Niezasadny jest również zarzut - stanowiący w rzeczywistości istotę rozpoznawanej skargi kasacyjnej, zdominowanej w jej treści przez liczbę zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego - sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Również w tym przypadku, a więc przy formułowania zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, nie jest zasadne ani celowe wskazywanie w pierwszej kolejności na naruszenie przepisów procesowych z Ordynacji podatkowej, ciągle tego samego ich zestawu, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2, a dopiero w związku z ich naruszeniem, a nie jako bezpośrednio naruszonych, wymienienie przepisów prawa materialnego. Z kolei wskazanie na wstępie tego zarzutu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., nie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, należy traktować w kategoriach oczywistej omyłki pisarskiej.
W zarzucie tym Spółka zarzuciła naruszenie wymienionych przepisów u.p.d.o.p., tj. art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ust. 4 i ust. 4b u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwą ocenę i co do ich zastosowania.
Błędna wykładnia to nieprawidłowe rozumienie normy prawnej wypaczające jej treść i sens. Rzecz jednak w tym, że wydając interpretację indywidualną i dokonując w niej oceny stanowiska Spółki, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ogóle nie wypowiadał się odnośnie do treści i jej rozumienia pięciu ostatnich z sześciu wskazanych jako naruszone przepisów, nie mógł więc dokonać ich błędnej wykładni.
Niezasadne jest również, z powodów już wyżej wyjaśnionych, stanowiące novum w stosunku do zarzutu skargi do Sądu pierwszej instancji, twierdzenie zamieszczone w tym zarzucie, w którym Spółka niezasadnie zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że ten błędnie przyjął, że jej wniosek dotyczy wydatków ponoszonych przez inny podmiot niż Spółka.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mowa była o ponoszonych przez Spółkę wydatkach, szczegółowo wyspecyfikowanych, skądinąd w bardzo zróżnicowanym i szeroko określonym zakresie, jak to określono - związanych z inwestycją, która polegała na budowie opisanego w tym wniosku kompleksu chemicznego. Zaangażowanie Spółki w to przedsięwzięcie określane było także we wniosku jako "udział w Projekcie", a opisane wydatki ponoszone były przez Spółkę zarówno przed przystąpieniem do inwestycji, jak i w jej trakcie.
Rzecz jednak w tym, co w sprawie jest najbardziej istotne, że to nie Spółka realizowała tę inwestycję, lecz powołany został odrębny podmiot prawny - spółka celowa, która jak podano, m.in. podpisała umowę kredytową z konsorcjum banków i w której to spółce celowej Spółka objęła część akcji - ok. 17%.
Spółka informowała we wniosku, że objęcie akcji nie jest ukierunkowane na osiągnięcie dochodów z tytułu sprzedaży akcji, a stanowi realizację długoterminowej strategii przedsiębiorstwa, ukierunkowanej na maksymalizację "przychodów operacyjnych", a w przyszłości przełoży się na przychody z innych źródeł, nie precyzując wszak co konkretnie należy przez to rozumieć.
Podobnie w skardze kasacyjnej, gdzie mowa była także o dywersyfikacji działalności operacyjnej, o rozszerzeniu działalności gospodarczej, czy o potencjalnych przychodach z inwestycji, bez ich skonkretyzowania.
Dopiero na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2021 r., o czym Spółka sama wspomina w skardze kasacyjnej, podała ona, jakie konkretnie rodzaje przychodów spodziewa się uzyskać z racji na swój udział w inwestycji.
Spółka podała w pierwszej kolejności, że przychody z inwestycji będą wynikały z wypłat na jej rzecz dywidend, następnie w rachubę wchodziły przychody z potencjalnej sprzedaży akcji w przyszłości, przychody w postaci odsetek i prowizji otrzymywanych przez Spółkę z tytułu pożyczki udzielonej przez nią oraz przychody operacyjne w ramach wykonywanych usług na rzecz spółki celowej, np. usługi szkolenia pracowników, czy usługi związane z uruchomieniem instalacji.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej zasadnie zwrócił uwagę, że rozpatrując kwestię kosztów uzyskania przychodów należy je odnosić do konkretnego źródła przychodów.
Jeżeli chodzi o wypłatę dywidendy, która stanowi właśnie swojego rodzaju "ekwiwalent przychodowy" odpowiadający zaangażowaniu finansowemu Spółki, poprzez wniesienie wkładu pieniężnego do spółki celowej w zamian za jej akcje, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił w wydanej interpretacji, powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., że w przypadku dywidend opodatkowaniu podlega przychód i z tego względu opisanych przez Spółkę wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z tym właśnie przychodem.
Ze skargi kasacyjnej nie wynika, aby Spółka kwestionowała stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie.
Jeżeli chodzi o koszty związane z ewentualnym zbyciem objętych akcji w spółce celowej (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) nie były one obiektem zainteresowania Spółki, jako że wielokrotnie sama podkreślała, że niezależnie od istniejącego umownego zakazu zbywania akcji spółki celowej w określonym okresie, swój udział w inwestycji traktuje jako projekt długoterminowy.
Natomiast wizja późniejszych przychodów z tytułu ewentualnych szkoleń dla pracowników spółki celowej, czy też usług związanych z uruchomieniem instalacji, była mało skonkretyzowana i mogła się wiązać z innymi ponoszonymi później wydatkami Spółki, a nie tymi opisanymi we wniosku.
Pozostaje więc jedynie przychód z tytułu prowizji i odsetek od udzielonej przez Spółkę spółce celowej pożyczki i koszty uzyskania przychodów z tym przychodem związane.
Udzielenie takiej pożyczki stanowiło wprawdzie element stanu faktycznego, Spółka wspominała bowiem o tym, że taka pożyczka została udzielona, niemniej jednak wskazując na poniesione przez nią wydatki, które stanowiły przedmiot jej zainteresowania w kontekście możliwości uznania je za koszty uzyskania przychodów, Spółka nie czyniła tu żadnych dystynkcji w odniesieniu udzielonej pożyczki, nie uzasadniała też w żaden sposób celowości tych wydatków i ich związku z udzieloną pożyczką, a wydatki te określała ogólnie jako poniesione przez nią koszty uzyskania przychodów w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie kompleksu chemicznego, czy też jak to również określała - swoim udziałem w "Projekcie". Dopiero w skardze do Sądu pierwszej instancji oraz stanowiącej jej powielenie skardze kasacyjnej w pewien sposób sygnalizowała konieczność uznania opisanych przez nią wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w kontekście właśnie przychodów uzyskiwanych przez nią z tytułu prowizji i odsetek od udzielonej spółce celowej pożyczki.
Mając na uwadze bardzo szeroki i zróżnicowany zakres tych wydatków oraz ich charakter, bez konieczności ich ponownego szczegółowego wymieniania, uwzględniając również, że część z nich ponoszona była przed przystąpieniem do Projektu, a część już w trakcie realizowania tej inwestycji, np. kosztów związanych z monitorowaniem inwestycji, a także okoliczność, że jak sama Spółka podawała, udzielenie przez nią tej pożyczki było już przewidziane w porozumieniu wstępnym z innymi współinwestorami, nie ma wystarczających podstaw, aby uznać wszystkie te wydatki za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Jako że jednak niektóre z wymienionych przez Spółkę wydatków mogły wchodzić w rachubę jako koszty uzyskania przychodów u Spółki, np. koszty analiz i doradztwa biznesowego w tym badania due diligence organ interpretacyjny wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku.
Jak wskazał następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej, w odpowiedzi na wezwanie Spółka stwierdziła, że koszty analiz i doradztwa biznesowego w tym badania due dilligence, poniesione przed rozpoczęciem Projektu dotyczyły przygotowania i planowanej realizacji projektu inwestycyjnego przez spółkę celową.
Wobec tego, uprawnione było stwierdzenie organu interpretacyjnego, że głównym celem poniesienia wydatków była ocena opłacalności Projektu prowadzonego przez inny podmiot, co nie uzasadnia uznania poniesionych przez Spółkę wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Nie można wykluczyć, że w postępowaniu jurysdykcyjnym Spółka zdołałaby wykazać, że niektóre z poniesionych przez nią wydatków były nakierowane i wykazywały związek z kwestią udzielenia przez nią pożyczki spółce celowej i uzyskiwanymi przez nią z tego tytułu przychodami w postaci prowizji i odsetek. Nie wynikało to jednak z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego z wniosku Spółki, w którym wszystkie wymienione wydatki, jak już wspomniano o bardzo szerokim zakresie i zróżnicowanym charakterze, przedstawiono łącznie jako wydatki związane z realizacją Projektu, czyli budową kompleksu chemicznego przez spółkę celową.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).