II FSK 444/20

II FSK 444/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-02-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 514/19 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2019-10-16
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 11, 15e ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 1302
ar. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 514/19 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w I. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.108.2019.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. [...] S.A. z siedzibą w I. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2019 r., o sygn. akt I SA/Bd 514/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę C. [...] S.A. z siedzibą w I. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.108.2019.2.MS, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Oś sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 i art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), które przewidują ograniczenia wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z nabyciem określonych usług od podmiotów powiązanych.
2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:
1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ interpretacyjny wyszedł poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p., co w konsekwencji spowodowało, że wydana interpretacja otrzymała inną treść niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło;
- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, niejasną ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku oraz wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia;
- art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których nie podniosła spółka w skardze kierowanej do WSA, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany;
2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tej regulacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegające na przyjęciu, że nabywane od podmiotu powiązanego usługi mają charakter bezpośrednio związany z wytworzeniem produktów a ponadto uznanie, że organ interpretacyjny dokonał nieuprawnionej rozszerzającej wykładni art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz oparł się wyłączenie na wskazanej przez stronę klasyfikacji PKWiU.
W ocenie skarżącego kasacyjnie organu koszty usługi W. oraz usługi zapewnienia dostępu do oprogramowania ponoszone na rzecz spółki mają charakter kosztów jedynie pośrednio związanych z działalnością strony. Natomiast koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., to koszt usług lub praw w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze, czyli wpływający na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Wobec powyższego przyjęto, że opisane we wniosku usługi nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez skarżącą towarów, dlatego w sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.
Podnosząc powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.2. Skarżąca spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu. Pełnomocnik organu nie wziął udziału w rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:
3. Skarga kasacyjna organu nie zawiera uzasadnionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.
3.1. Jak wynika z akt sprawy spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu usług internetowych i komunikacji, w tym W. oraz usług zapewnienia dostępu do oprogramowania w części, w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów są uwzględniane w kalkulacji ceny, nabywanych od podmiotu powiązanego (bezpośredniego akcjonariusza), w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji spółka w sposób dokładny, w wielostronicowym opisie przedstawiła zakres nabywanych usług, wskazując poszczególne czynności, które się na nie składają. Każda zakupiona usługa w zakresie IT jest dla potrzeb biznesowych oraz rachunkowości zarządczej przypisywana do określonego miejsca powstania kosztu tzw. MPK, tj. konta księgowego, na którym koszt danego świadczenia IT podlega księgowaniu. Odnośnie uwzględniania w kalkulacji kosztów wytworzenia produktów strona wyjaśniła, że posiada wypracowany system rozliczania kosztów w celu precyzyjnego ustalenia: kosztów wytworzenia produktów, kosztów sprzedaży (od 2019 r.) i kosztów ogólnozakładowych. Spółka podała, że usługi nabyte od podmiotu powiązanego są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd spółki, że powyższe usługi wpływają na cenę produktu i wbrew stanowisku organu są niezbędne do wytworzenia produkowanego towaru. Na obecnym bowiem etapie rozwoju bez powyższych usług nie byłoby możliwe wyprodukowanie towaru i zaangażowanie infrastruktury informatycznej jest konieczne. WSA w Bydgoszczy nie podzielił rozszerzającej wykładni art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., w której założono, że aby uznać, iż sporne usługi są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu, muszą mieć one istotny wpływ na cenę. W konsekwencji za nieuprawniony uznano pogląd, że zarówno usługi W., jak i usługi zapewnienia dostępu do oprogramowania, nie są usługami niezbędnymi do wytworzenia produktów spółki. W związku z powyższym nie podzielono stanowiska organu interpretacyjnego, że powstałe koszty będą podlegać ograniczeniu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.
3.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należało się z powyższą oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, choć w istocie nie została ona w sposób bardzo precyzyjny przedstawiona. Ogólnie trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że wskazane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wydatki na usługi W. i usługi zapewnienia dostępu do oprogramowania, stanowiąc koszty uzyskania przychodów związane z wytworzeniem towaru, nie podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku nabycia ich od podmiotu powiązanego (bezpośredniego akcjonariusza).
Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tych przepisach dotyczące opodatkowania przychodów nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. np. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2004 r., o sygn. akt FSK 671/04 i 10 czerwca 2009 r., o sygn. akt II FSK 234/08), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie ma sporu pomiędzy stroną skarżącą a organem interpretacyjnym co do tego, że wydatki poniesione na usługi W. i usługi zapewnienia dostępu do oprogramowania stanowić będą co do zasady koszt uzyskania przychodu w oparciu o powyższe regulacje.
3.3. Sporna natomiast pozostawała ocena tych kosztów z punktu widzenia stopnia ich związania z kosztami wytworzenia towarów spółki jako kosztów mających bezpośredni związek z wytwarzaną sodą, solą i innymi wyrobami chemicznymi. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że koszty powyższych usług należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności skarżącej, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. W zaskarżonej interpretacji rozróżniono pojęcie "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami" od pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".
Stosownie bowiem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
Zgodnie natomiast z ust. 11 pkt 1 tegoż artykułu ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
Dokonując wykładni powołanych przepisów Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1) pod warunkiem, że koszty te:
1) stanowią koszty uzyskania przychodów i
2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
Warunki te muszą być spełnione łącznie i pierwszy z tych warunków nie budzi wątpliwości stron niniejszego postępowania. Sporne natomiast pozostaje rozumienie drugiego koniecznego warunku.
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, iż wykładnia językowa powołanych przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (por. podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 11 marca 2021 r., o sygn. akt II FSK 1369/20; 23 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 1750/19; 26 sierpnia 2020 r., o sygn. akt: II FSK 2606/19, II FSK 2608/19 i II FSK 2818/19). Wynik dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni nie może być podważany tylko z tego względu, że wnioski z niej płynące są nie do zaakceptowania przez organ. Co istotne konkluzje przedstawione przez organ interpretacyjny nie wypływają z treści omawianych przepisów, a są wynikiem arbitralnego wskazania na konieczność bezpośredniego powiązania spornych wydatków z ceną towarów wytwarzanych przez skarżącą. Wskazania na istnienie jakiegokolwiek związku "inkorporowania", podlegających ograniczeniu wyłączenia limitu wydatków na opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania (usług IT) z ceną pojedynczo wytworzonego produktu, nie można wyprowadzić z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jest jednoznaczna. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu (w sposobie kalkulacji ceny). Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego.
Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu, tj. soda, sól czy inny wyrób chemiczny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest jednoznaczne i znajduje uzasadnienie w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych. WSA w Bydgoszczy wskazał m.in., iż bez całej infrastruktury internetowej nie jest możliwa w dzisiejszych czasach działalność gospodarcza.
Potwierdzając słuszność oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku wyjaśnić należy, że na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy, odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e (por. art. 1 pkt 9 lit. a, lit. b i lit. c ustawy nowelizującej). W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Aczkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.
Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredni". Innymi słowy wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.
3.5. Przedstawiona powyżej wykładnia omawianych przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku o ich prawidłowym odniesieniu do stanu faktycznego opisanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przy ocenie, czy dany koszt (usług internetowych i komunikacji, w tym W. oraz usług zapewnienia dostępu do oprogramowania) może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Niekiedy związek wydatków z tytułu korzystania z oprogramowania (usługi IT) a produkcją większości towarów polega na samej możliwości prowadzenia działalności i produkcji danego towaru. Wątpliwym jest, czy gdyby skarżąca spółka nie korzystała z innowacyjnego oprogramowania (usług internetowych i komunikacji, w tym W.), czy byłaby w stanie prowadzić działalność związaną z produkcją: sody, soli i innych wyrobów chemicznych w obecnym kształcie i na tak szeroką skalę. Zasadny jest zatem wniosek, że koszty poniesione na nabycie usług internetowych i komunikacji, w tym W. oraz usług zapewnienia dostępu do oprogramowania warunkują w sposób bezpośredni możliwość wytworzenia przez skarżącą towarów, a korzystanie z oprogramowania oraz produkcja: sody, soli i innych wyrobów chemicznych pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym.
Wobec powyższego pozbawiony podstaw jest zarzut błędnej wykładni art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do tak przyjętego stanu faktycznego. Skoro postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji, to w przedstawionym stanie faktycznym nie było podstaw do podważenia opisanego we wniosku bezpośredniego związku korzystania z oprogramowania z produkcją powyższych towarów przez spółkę. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.
3.6. Reasumując trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazane wydatki na nabycie usług internetowych i komunikacji, w tym W. oraz usług zapewnienia dostępu do oprogramowania mogą być uznane za koszty związane bezpośrednio z produkcją przez spółkę powyższych towarów. Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podważył zatem skutecznie stanowiska WSA co do wykładni prawa materialnego.
3.7. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z przepisami O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Regulacje zawarte w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy i są konsekwencją stwierdzonych przez WSA uchybień. Natomiast art. 141 § 4 P.p.s.a. określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku i Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybień w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego uchylił interpretację, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, że zostało ono sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. i skoro WSA stwierdził, że kwestionowane orzeczenie narusza prawo materialne, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zastosować adekwatny środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej WSA w Bydgoszczy nie uchybił też regulacji z art. 134 § 1 P.p.s.a. Wskazanie w zaskarżonym wyroku, że organ interpretacyjny wyszedł poza ramy powstępowania wyznaczone przez przepisy O.p., nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w świetle prawidłowo powołanych podstaw uchylenia zaskarżonej interpretacji, a mianowicie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał także istotnego wpływu ewentualnych uchybień procesowych na wynik sprawy, co jest niezbędne, a skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny.
3.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a.
W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz spółki orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
M. Bejgerowska M. Wolf-Kalamala B. Cieloch