II FSK 44/23

II FSK 44/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-06-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 217/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-09-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 4a pkt 14, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 217/22 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360,00 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 13 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 217/22, w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 17 listopada 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").
2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.
1) art. 1 w związku z art. 12 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie z dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178, ze zm., dalej: "UPO"), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w opisanym stanie taktycznym, poprzez uznanie, że Skarżąca nie będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia i podatku u źródła w odniesieniu do odsetek od pożyczki wypłacanych na rzecz N. LLC, gdyż jest to spółka transparentna podatkowo, pomimo, że przychody i koszty tej spółki są dla podatkowych alokowane do wspólnika, tj. spółki G. Inc., będącej osobą prawną podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Stanach Zjednoczonych, a zatem podmiotem uprawnionym do korzystania z przepisów polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
2) art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że Spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych na rzecz spółki N. LLC, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. według 20% stawki podatku, a tym samym pominięcie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pomimo, że spełnione zostały warunki do niepobrania podatku u źródła na podstawie polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.
2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, w której podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia dwóch przepisów prawa materialnego.
3.3. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy podstawowe okoliczności faktyczne sprawy i dotychczasowy przebieg postępowania. Zgodnie z opisem stanu faktycznego Spółka należy do grupy kapitałowej, a jedynym jej bezpośrednim udziałowcem jest spółka prawa holenderskiego, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Holandii. Podmiotem dominującym zarówno w stosunku do spółki prawa holenderskiego, jak i w stosunku do Skarżącej, jest N.LLC, będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną zgodnie z prawem amerykańskim, mająca siedzibą w USA. Jedynym wspólnikiem N. LLC jest G., Inc., tj. spółka akcyjna prawa amerykańskiego z siedzibą w USA. W 2011 r. N. B.V. (spółka holenderska) udzieliła Skarżącej pożyczki na okres 10 lat (do 31 marca 2021 r.). W sierpniu 2020 r., w wyniku cesji wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, wierzycielem (pożyczkodawcą) stała się spółka N. LLC, będąca podmiotem powiązanym ze Skarżącą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze. zm. dalej: "u.p.d.o.p."). W 2021 r. Spółka zawarła kolejną umowę pożyczki wewnątrzgrupowej z N. LLC. Pożyczka została udzielona na okres 10 lat. Z tytułu ww. umów pożyczek Spółka wypłaciła w 2021 r. odsetki na rzecz N. LLC oraz będzie wypłacać odsetki w kolejnych latach. W świetle amerykańskiego prawa podatkowego N. LLC jest podmiotem transparentnym podatkowo (disregarded entity). Oznacza to, że N. LLC nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Stanach Zjednoczonych, a przychody i koszty działalności Spółki LLC są alokowane do jej wspólnika i podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólnika (czyli G. , Inc.). G., Inc. jest spółką holdingową i nie prowadzi samodzielnie działalności operacyjnej. Działalność taką prowadzi natomiast N.LLC, która dysponuje odpowiednimi zasobami majątkowymi i personalnymi, jak również zapleczem biurowo-administracyjnym. N. LLC jest również rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę z tytułu umowy pożyczki. Oznacza to, że N. LLC: 1) otrzymuje należności z tytułu odsetek dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tych należności lub jej części; 2) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności z tytułu odsetek innemu podmiotowi; 3) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, czyli w USA, a należności z tytułu odsetek są uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kluczowe decyzje związane z działalnością N. LLC są podejmowane na terenie USA. Spółka wskazał, że ani N. LLC ani G. , Inc. nie posiadają zakładu na terytorium Polski. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała pytanie: "Czy Spółka jest uprawniona do niepobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek na podstawie art. 12 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. nr 31, poz. 178, dalej: "UPO"), pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji spółki G. Inc. wystawionego przez amerykańskie organy podatkowe oraz dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. ?" Zdaniem Spółki jako wnioskodawcy w postępowaniu interpretacyjnym jest ona uprawniona do niepobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek na podstawie art. 12 ust. 1 UPO. DKIS uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazał m.in. na regulacje zamieszczone w art. 1 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Stwierdził, że ustawodawca wyznaczając kategorię podatników podatku dochodowego od osób prawnych w art. 1 ust. 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "spółki niemającej osobowości prawnej", a definicja określona w art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. dotyczy spółki "niebędącej osobą prawną". Zarówno pojęcie "osoby prawnej", jak i "spółki niemającej osobowości prawnej" nie zostało wprost zdefiniowane na potrzeby u.p.d.o.p., a definicja określona w art. 4a pkt 14 nie dotyczy art. 1 u.p.d.o.p. zakreślającego krąg podatników, lecz precyzuje pojęcie spółki niebędącej osobą prawną, do dochodów z udziału w której podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani stosować określony w ww. art. 5 ust. 1 i ust. 2 schemat opodatkowania. Następnie organ interpretacyjny wskazał w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 UPO, określenie "spółka" oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna, a biorąc pod uwagę pojęcia użyte w UPO uznał, że w przypadku spółek amerykańskich należy za "osobę prawną" w rozumieniu prawa polskiego uznać jedynie podmioty uznawane w tym stanie za podmioty korporacyjne (ang. corporation, corporate body, corporate entity). W rezultacie nie można było w ocenie DKIS uznać spółki LLC za spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż nie podlega ona w USA opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wobec tego stwierdzono, iż amerykańska spółka LLC nie mieści się w żadnej kategorii podatników wymienionej w art. 1 i 1a u.p.d.o.p. i należy ją uznać za spółkę, o której mowa w art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. - niebędącą osobą prawną w rozumieniu tej ustawy. Dochody takich spółek są opodatkowane w Polsce na poziomie wspólników. Rzeczywista treść normatywna art. 1 UPO nabiera zasadniczego znaczenia dopiero w powiązaniu z innymi postanowieniami UPO, tzn. z art. 3 zawierającym definicje terminów zawartych w umowie (w tym definicję "osoba") oraz artykułem definiującym pojęcie rezydenta podatkowego dla potrzeb umowy. Łączne odczytanie powołanych postanowień konkretnej umowy pozwala sformułować cechy, jakie musi posiadać dany podmiot, aby uznać, że jest on objęty zakresem podmiotowym UPO. Tym samym: 1. musi to być osoba fizyczna, zarządca majątku, spółka, osoba prawna lub inne stowarzyszenie, i 2. jednocześnie musi ona przynajmniej w jednym z państw-stron zgodnie z jego lokalnym prawem podatkowym podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł tych dochodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy, któremu podlegają rezydenci umawiającego się państwa). Ponadto organ przytoczył uregulowania pomieszczone w art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 UPO oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i doszedł do konkluzji, że skoro N. LLC jest spółką transparentną podatkowo, to zgodnie z powołanymi przepisami nie znajdą do niej zastosowania postanowienia UPO, gdyż z wniosku jednoznacznie wynikało, że spółka ta jest podmiotem prowadzącym działalność operacyjną, będącym rzeczywistym właścicielem odsetek i to na jego rzecz Skarżąca wypłaca odsetki. Wobec tego stwierdził, że Skarżąca będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych na rzecz spółki N. LLC, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż w związku z wypłatą odsetek spółce UPO nie znajdzie zastosowania, a posiadanie certyfikatu rezydencji N. LLC nie ma w takiej sytuacji wpływu na obowiązek pobory podatku.
3.4. WSA w Warszawie rozpatrując skargę wskazał na wstępie swoich rozważań, że sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Ponadto podał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów. Następnie WSA stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego organ wywnioskował, iż odsetki mają być wypłacane na rzecz N. LLC, która jest spółką transparentną podatkowo, co wprost miało wynikać z wiążącej dla organu treści wniosku, w którym Skarżąca wskazała również, iż spółka ta jest podmiotem prowadzącym działalność operacyjną, będącym rzeczywistym właścicielem odsetek i to na jego rzecz Skarżąca wypłaca odsetki. Sąd meriti odniósł się także do przepisów u.p.d.o.p. przywołanych przez organ w interpretacji indywidualnej oraz definicji z art. 3 ust. 1 pkt 5 UPO. W rezultacie za uzasadniony uznał pogląd organu, iż w tak ukształtowanym stanie faktycznym i prawnym UPO nie może mieć zastosowania, co zostało oparte na łącznej interpretacji szeregu przywołanych przepisów u.p.d.o.p., ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1792, dalej: "p.p.m.") oraz UPO, których zarzutu naruszenia Skarżąca nie postawiła w skardze. W ocenie Sądu pierwszej instancji nieuzasadnione były wobec tego zarzuty naruszenia przepisów art. 1 w związku z art. 12 ust. 1 UPO oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22a u.p.d.o.p., gdyż organ wydając zaskarżoną interpretację wprost zastosował postanowienia UPO, dokonał ich analizy i właśnie na jej podstawie wywiódł, UPO nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku przez Skarżącą.
3.5. Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu sprawy i przebiegu postępowania wpierw organ interpretacyjny, a następnie WSA w Warszawie wydając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok wskazały na szereg uwarunkowań prawnych wynikających z przepisów dotyczących zasad opodatkowania na gruncie u.p.d.o.p., UPO, p.p.m. oraz wynikającego z nich statusu amerykańskiej spółki N. LLC, która zgodnie z tą oceną nie podlega w USA opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto została ona zaliczona do kategorii spółek z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., czyli niebędących osobą prawną w rozumieniu tej ustawy. Ponadto Sąd pierwszej instancji jako podstawę faktyczną sprawy, która w jego ocenie miała wynikać z opisu stanu fatycznego, przyjął założenie, że rzeczywistym właścicielem odsetek była N. LLC. To założenie, niezależnie od jego trafności, nie jest w ogóle kwestionowane w skardze kasacyjnej, w której postawiono wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z kolei te ostatnie dotyczą tylko art. 1 i art. 12 ust. 1 UPO. Istota sprawy nie polegała jednak na wykładni tych przepisów, lecz tego jak należy rozumieć zakres podmiotowy UPO oraz jakie znaczenie należy w opisanym stanie faktycznym nadać sformułowaniu mówiącym o "osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa". Organ interpretacyjny oraz Sąd a quo dekodując znaczenie tych pojęć odwołały się do wykładni przepisów z art. 1, art. 3 ust. 2 i art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz definicji z art. 3 UPO dotyczących określenia "spółki", "spółki Stanów Zjednoczonych" oraz "osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych". Ta wykładnia w ogóle nie była kwestionowana przez stronę skarżącą wpierw w skardze do WSA w Warszawie a następnie w skardze kasacyjnej. W rezultacie z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i brak podważenia wykładni przepisów, które decydowały o możliwości zastosowania zwolnienia z art. 12 ust. 1 UPO, zarzuty dotyczące naruszenia tego przepisu i art. 1 UPO uznać należy za bezzasadne. W rezultacie bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22a u.p.d.o.p., gdyż konsekwencją braku zwolnienia z opodatkowania odsetek jest to, że Skarżąca zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.
3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).