II FSK 439/25

II FSK 439/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini
Antoni Hanusz /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
658
Hasła tematyczne
Przewlekłość postępowania
Sygn. powiązane
I SAB/Kr 8/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-08-29
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 120
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SAB/Kr 8/24 w sprawie ze skargi A. R. na bezczynność i przewlekłość postępowania organu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.R. na rzecz Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2024 r., I SAB/Kr 8/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. R. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r.
2. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił mu naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 187 § 1 pkt 8 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że nie doszło do przewlekłości postępowania wskutek podjęcia szeregu czynności przez organ podatkowy, podczas gdy już z treści uzasadnienia wyroku wynika, iż organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą, w tym dowodów osobowych, które to potwierdzają zaistnienie faktów wykazywanych przez skarżącą,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 188 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że organ podatkowy słusznie odmówił uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, podczas gdy zgłoszone wnioski osobowe zmierzają do wykazania przyczyny oraz wysokości przychodów osiąganych przez skarżącą,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo ewidentnej przewlekłości i bezczynności postępowania organu podatkowego w przedmiocie braku podęcia czynności procesowych, w tym zapoznania się i załączenia na poczet materiału dowodowego dokumentów przedłożonych przez skarżącą już w 2020 r.,
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek oddalenia skargi w związku z błędną wykładnią art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy nie dopuścił się przewlekłości postępowania, a długość podejmowanych przez organ podatkowy czynności procesowych spowodowana była "specyfiką prowadzonego postępowania oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania, przeanalizowania i oceny materiału dowodowego w sprawie", podczas gdy fakty, które organ podatkowy przeprowadził na przestrzeni blisko dwóch lat, wynikały również z wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą, a dopuszczenie i przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby na szybsze zakończenie postępowania,
5) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 3 i 4 w zw. z art. 140 § 1 i 2 o.p. a to w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1 a to w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez błędne przyjęcie, że w sprawie nie istniały podstawy prawne do stwierdzenia przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego i zobowiązania organu podatkowego do zakończenia postępowania odwoławczego w terminie jednego miesiąca od zwrotu akt przez Sąd, w sytuacji, w której organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym przepisu art. 125 § 1 o.p.,
6) naruszenie art. 149 § 1 pkt 3 i pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 139 § 3 oraz art. 139 § 1 o.p. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., a to w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez:
a) uznanie, że organ podatkowy prawidłowo dopuścił wszystkie możliwe dowody, podczas gdy organ podatkowy odmówił przesłuchania świadka E. R., a jedynie dołączył do akt sprawy oświadczenie podpisane przez świadka, które to zostało uznane za wystarczające i wykazujące wszystkie fakty uznane przez organ podatkowy za przydatne, podczas gdy uznanie to miało charakter wyłącznie jednostronny (uwzględniało tylko stanowisko organu podatkowego), a skarżąca oraz jej ówczesny pełnomocnik nie mieli możliwości zadawania pytań świadkowi i skonfrontowania treści jego zeznań z wyjaśnieniami skarżącej,
b) uznanie, że wszystkie dowody zgłoszone przez skarżącą są niemożliwe do przeprowadzenia, podczas gdy ani organ podatkowy ani Sąd nie podali podstawy prawnej dla tak wydanego rozstrzygnięcia, a w świetle art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,
c) niewyjaśnienie w sposób dostateczny podstawy prawnej rozstrzygnięcia,
d) brak wyczerpującego uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się Sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku, w tym pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku istotnych dla sprawy okoliczności, których uwzględnienie musiałoby prowadzić do uwzględnienia skargi na przewlekłość postępowania,
7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi w sytuacji występującej bezczynności organu oraz przewlekłości postępowania.
Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do złożonej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione przez skarżącą zarzuty nie są zasadne. Organ podatkowy dołożył bowiem wszelkich starań, aby rzetelnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Kierując się zasadą prawdy materialnej i przepisami prawa regulującymi postępowanie dowodowe podejmował szereg niezbędnych, czasochłonnych i koniecznych działań, wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych znajdujących się na kontach bankowych skarżącej w 2016 i 2017 r. oraz w celu ustalenia w prawidłowej wysokości dochodu, jaki uzyskała skarżąca, w okresie objętym postępowaniami.
Ze względu na charakter i specyfikę prowadzonych postępowań, czyli współpracę z zagranicznymi administracjami podatkowymi, czas postępowań podatkowych prowadzonych wobec strony skarżącej jest zdeterminowany tą współpracą, sprowadzającą się do oczekiwania na odpowiedzi na wysłane pytania. Związanie organu prowadzącego postępowania terminem uzyskania informacji z zagranicy sprawia, że czas trwania postępowań jest od niego niezależny. Wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych wbrew zarzutom skarżącej były jak najbardziej zasadne, ukierunkowane na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, poprzez uzyskanie informacji z jakiego tytułu skarżąca otrzymała przelewy od obywateli tureckich oraz na ustalenie dochodu uzyskanego za granicami Polski, a nie zgłoszonego do opodatkowania przez skarżącą.
Ponadto w postanowieniu organ zwrócił uwagę skarżącej, na bezzasadność w zakresie żądań składanych we wnioskach dowodowych, aby organ ustosunkował się czy zamierza pełnić rolę sutenera, wyjeżdżać na sex wyjazdy, zapewniać ochronę i aby wskazał wysokość procentu tytułem czerpania zysku. Na podstawie art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Na podstawie ww. przepisu, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie ani żaden z jego pracowników, nie może pełnić innej roli ani wykonywać innych czynności, o które wnosi skarżąca, nieprzewidzianej przepisami prawnymi.
Wszystkie wnoszone przez skarżącą wnioski dowodowe, zostały włączone zarówno do prowadzonych i zakończonych kontroli celno-skarbowych jak i prowadzonych postępowań podatkowych. Wnioski te zostały przeanalizowane pod kątem rzetelnego i zgodnego z prawdą wyjaśnienia stanu faktycznego.
Odnośnie złożonego przez skarżąca na etapie skargi kasacyjnej żądania o przeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w W. wydanej w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał że należy go oddalić, albowiem dopuszczenie dowodu przed NSA może nastąpić wyłącznie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. Dotyczy zatem dowodów uzupełniających z dokumentów i wyznacza ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Możliwość przeprowadzenia dowodów jest zatem sytuacją wyjątkową, ponieważ obejmuje tylko dowód z dokumentów i tylko o tyle, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wszelkie dowody strona powinna składać we właściwym, merytorycznym postępowaniu, czyli przed organem, bo ten podmiot dokonuje oceny wniosku. Tylko takie dowody oraz odmowa ich przeprowadzenia podlegają sądowoadministracyjnej kontroli. Dowodów takich nie można wprowadzać do postępowania sądowoadministracyjnego jeżeli nie były przedmiotem w postępowaniu podatkowym lub odmówiono ich przeprowadzenia. (zob. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państow i Prawo, numer 2/2009, passim).
Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, Sąd rozpatrując skargę wniesioną na bezczynność lub przewlekłość organu administracji publicznej ogranicza się wyłącznie do ustalenia, czy organowi można przypisać, lub nie, stan bezczynności bądź przewlekłości, w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Nie jest natomiast możliwe badanie zagadnień prawnych, aniżeli fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W konsekwencji kognicja sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności i przewlekłości. Wyklucza to siłą rzeczy możliwość oceny poprawności postępowania związanego z wykonywaniem danego obowiązku publicznoprawnego pod innymi względami. Strona ma natomiast możliwość kwestionowania postępowania i poprawności wydanych w jego toku rozstrzygnięć w odrębnym postępowaniu.
Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku w sposób wyczerpujący do okoliczności wskazujących na przewlekłość i bezczynność organu. Podnieść należy, że wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z tego przepisu w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
Tymczasem w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w obszernym uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącą dotyczących istoty sprawy, nie naruszając przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do postanowień tego przepisu wyrok Sądu I instancji zawiera wszystkie przewidziane w tym przepisie elementy tj. przedstawienie stanu faktycznego i prawnego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron oraz uzasadnienie swojego stanowiska. Sąd I instancji odniósł się do istoty sprawy. W uzasadnieniu wyroku analizując zarzuty wskazał stosowne fakty, przytoczył dowody i okoliczności, na podstawie których wypracował własne stanowisko w sprawie, przeprowadził należytą kontrole i zasadnie oddalił skargę skarżącej. Treść sporządzonego uzasadnienia wyroku czyni go w pełni poddającym się kontroli kasacyjnej i, dowodzi, że Sąd I instancji wszechstronnie rozpatrzył sprawę, odniósł się do zarzutów skarżącej, jak również nie oparł zaskarżonego orzeczenia na bezkrytycznym przyjęciu stanowiska organu. Nie naruszył przy tym przepisów prawa procesowego w związku z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1
w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.