II FSK 439/05

II FSK 439/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-03-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-04-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Grzęda
Krystyna Nowak /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
SA/Sz 871/03 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2004-12-15
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
art. 11 ust. 4 pkt 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jan Grzęda, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Maszewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt SA/Sz 871/03 w sprawie ze skargi "I." S.A. w M. na decyzje Izby Skarbowej w S. z dnia 20 marca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. (...) w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 15 grudnia 2004 r. SA/Sz 871/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi "I." S.A. w M. uchylił decyzję Izby Skarbowej w S. z 20 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oraz decyzji z tej samej daty, (...) w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowej.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, iż w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce przez organ kontroli skarbowej ustalone zostało, że w 1998 r. dokonała ona sprzedaży nieruchomości w Ś., Z. i M. ustalając koszty wytworzenia inwestycji w wysokości nieodpowiadającej faktycznie poniesionych nakładom, tj. bez uwzględniania w kosztach naliczonych odsetek i ujemnych różnic kursowych od pożyczek służących sfinansowaniu tych inwestycji, Realizacja inwestycji finansowana była z pożyczek zaciągniętych od akcjonariusza W. J.
Powołując się na art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, organ kontroli skarbowej zwiększył poniesione przez Spółkę wydatki o odsetki i ujemne różnice kursowe od tych pożyczek. W przypadku transakcji sprzedaży nieruchomości w Z. i M. ustalony koszt wytworzenia przewyższał uzyskane przez spółkę przychody z tego tytułu. Wobec stwierdzenia, że nastąpiło zaniżenie dochodów uznano, że miało miejsce naruszenie art. 11 ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na kapitałowe i personalne powiązania pomiędzy stronami transakcji. Metodą określoną w par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/, Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił wartość sprzedanych inwestycji, powiększając poniesione przez Spółkę nakłady o odsetki i ujemne różnice kursowe od pożyczek w oparciu o wskazany przez Spółkę udział wykorzystania pożyczek na finansowanie tych inwestycji oraz o 3% marży od wartości wytworzenia tych inwestycji, przyjętej na podstawie informacji uzyskanych od firm prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.
W wyniku takich ustaleń zadeklarowana przez Spółkę kwota przychodów uległa podwyższeniu o 229.440,20 zł.
Równocześnie stwierdzono, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 66.057,06 zł na budowę, przekazanej nieodpłatnie Zakładowi "E.", trafostacji oraz darowiznę na rzecz kościoła w B. w kwocie 3.000 zł nie stanowiące tych kosztów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 31 października 2000 r. (...), uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Decyzją z 30 lipca 2002 r. (...), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 13.560 zł oraz zaległość z tego tytułu w wysokości 13.560 zł.
Od powyższej decyzji Spółka złożyła w dniu 14 sierpnia 2002 r. odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie w trybie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej.
W wyniku kolejnego postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w S. w decyzji z dnia 20 marca 2003 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 30 lipca 2002 r. (...) określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. na 13.560 zł oraz zaległości z tego tytułu w wysokości 13.560 zł.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.
Zaskarżonej decyzji postawiła zarzut naruszenia:
- art. 11 ust. 2 i 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a ponadto przez ustalenie dochodu niezgodnie z dyspozycją tego przepisu i niewłaściwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów.
- par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/ w wyniku niewłaściwego zastosowanie i ustalenia szacunku niezgodnie z dyspozycjami tego rozporządzenia.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga była zasadna.
Skarżona decyzja została wydana, między innymi, na podstawie art. 11 ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na kapitałowe i personalne powiązania pomiędzy stronami transakcji sprzedaży. W ocenie Sądu przepis powołany w decyzji nie został odczytany prawidłowo. Odpowiednie stosowanie ust. 1-3 o jakim mowa w ust. 4 art. 11 ustawy może stosować się wyłącznie do dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 11 ust. 1, 2 i 3, a nie do hipotezy tej normy. Zatem odpowiednie stosowanie ust. 1, 2 i 3 na podstawie ustępu 4 do treści tego właśnie przepisu odnosi się do słów "i jeżeli w wyniku takich powiązań" zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliły między sobą niezależne podmioty.
Na zasadzie zapisu zawartego w ust. 4 art. 11 nie można stosować hipotezy normy prawnej zawartej w art. 11 ust. 1, 2 i 3 gdyż odnosi się ona wyłącznie do podmiotów krajowych powiązanych z podmiotem zagranicznym, zaś w sprawie rozpatrywanej przez Sąd transakcje sprzedaży dokonane zostały pomiędzy podmiotami krajowymi. Ustęp 4 art. 11 ustawy ma własną hipotezę zawierającą organ w słowach "gdy podmiot krajowy", pkt 1/ wykorzystuje swój obowiązek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym albo pkt 2/ pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. W sprawie nie zachodziła sytuacja o jakiej mowa w pkt 1, nie ustalono, aby któremuś z podmiotów transakcji sprzedaży przysługiwała ulga. Zastosowanie mógł mieć ust. 4 pkt 2. Przepis ten wymagał jednak, aby podmioty krajowe pozostawały w związku gospodarczym. O tego rodzaju związku nie było mowy w decyzjach organu kontrolnego i odwoławczego. Istnienie związku kapitałowego i osobowego w przypadku podmiotów krajowych i sytuacji o jakim mowa w ust. 4 pkt 2 nie miało znaczenia.
Powiązania podatników były w sprawie kwestią zasadniczą. Bowiem dopiero stwierdzenie istnienia powiązań i właściwego dla podmiotów krajowych ich charakteru dawało podstawę do określenia przychodu skarżącej Spółki w innej wysokości niż wynikało to z zawartych umów sprzedaży.
Wobec tego, że art. 11 ust. 4 wymagał istnienia między podmiotami krajowymi związków gospodarczych, które w sprawie nie zostały wykazane Sąd stwierdził, że organy orzekające w sprawie nie miały podstawy do zakwestionowania przychodu Spółki, przyjmując istnienie powiązań kapitałowych i osobowych.
W sprawie nie miał zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy, na który powołały się organy, nie było takiej sytuacji o jakiej mowa w tym przepisie.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił:
- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, polegające na:
- uznaniu, iż zakres znaczeniowy zwrotu "związek gospodarczy" nie obejmuje relacji między podmiotami krajowymi o charakterze kapitałowym i osobowym,
- błędnym wyznaczeniu dyspozycji normy art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która - w ocenie Sądu - znajduje zastosowanie przy odpowiednim jej stosowaniu przy wykładni art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyznaczając jej granice od słów "i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliły między sobą niezależne podmioty",
- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie:
1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż:
- organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w ramach odpowiedniego stosowania ust. 1 tego przepisu zastosował jego hipotezę,
- organ podatkowy w przedmiotowego sprawie zastosował art. 11ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2. art. 133 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na tym, że Sąd będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy pominął zawarte w nich ustalenia wskazujące na istnienie związku gospodarczego o charakterze kapitałowym, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia przez Sąd art. 141 par. 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że organ podatkowy nie ustalił związku gospodarczego w sytuacji, gdy wynika on z akt sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje:
Po pierwsze, skarżonemu wyrokowi należy zarzucić naruszenie art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zawężenie zakresu znaczeniowego słów "związek gospodarczy" w postaci nieobjęcia jego dyspozycją relacji między podmiotami krajowymi o charakterze osobowym i kapitałowym.
Zgodnie z treścią przepisu, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, to dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Analiza regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w konfrontacji ze wszystkimi jego paragrafami pozwalała wywnioskować, iż związki zachodzące między podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym jak i podmiotami krajowymi są ściśle określone dla tych pierwszych, a dla drugich w przypadku, gdy jednym z podmiotów krajowych jest taki, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym /zależności sprecyzowane zostały w ust. 5, 6 i 7 omawianego przepisu/. W stosunku natomiast do podmiotów wymienionych w ust. 4 pkt 2 ustawodawca nie zawarł zamkniętego katalogu powiązań, co pozwala rozumieć go bardzo szeroko. Uznać zatem można, że każdy rodzaj powiązań, który w sposób bezpośredni lub pośredni wpływa na sferę działalności gospodarczej podmiotu nazwać można związkiem gospodarczym, o którym mowa w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 2. Wobec powyższego związek taki może mieć charakter ekonomiczny /pozostawanie w stałych kontaktach gospodarczych/ lub też organizacyjny /powiązania organizacyjno-kapitałowe między podmiotami/. Taka interpretacja pozwala uznać, iż będą to również powiązania kapitałowe i osobowe pod warunkiem, że będzie można je zaliczyć do związku gospodarczego. Brak było podstaw by uznać, iż do takich związków nie można zaliczyć zależności, która wyraża się w posiadaniu udziałów jednego podmiotu krajowego w drugim, pod warunkiem oczywiście, że są one uczestnikami obrotu gospodarczego dokonywanego miedzy sobą. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. W roku podatkowym majątek trwały Spółki "I." obejmował również udziały w utworzonych 15 spółkach z o.o. m.in. "IN", "IM" posiadając w nich po 100% udziałów. W 1998 r. "I." udzieliła pożyczki tym Spółkom na zakup nieruchomości, o których mowa w decyzji. Mając na uwadze przytoczone okoliczności faktyczne, tj. utworzenie przez Spółkę "I." "spółek córek", uczestniczenia jako pożyczkodawca w finansowaniu inwestycji oraz wspólnym podejmowaniu działań o charakterze gospodarczym polegającym na zawieraniu umów kupna sprzedaży nieruchomości, nie można było uznać, iż spółek nie łączyły więzy gospodarcze. W skarżonym wyroku Sąd nie oceniając powiązań kapitałowych pod kątem ich charakteru gospodarczego uznał, iż organ podatkowy odczytał błędnie normę wynikającą z art. 11 ust. 4 ww. ustawy. W zaistniałym zatem w sprawie stanie faktycznym i prawnym nieuprawnione jest zarzucanie organom podatkowym błędnej wykładni art. 11 ust. 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Po drugie, zarzut naruszenia przez Sąd art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię polega również na nieprawidłowym wyznaczeniu dyspozycji normy art. 11 ust. 1 ww. ustawy, która znajduje zastosowanie przy odpowiednim jej stosowaniu przy wykładni art. 11 ust. 4 ww. ustawy. Sąd wyznaczył jej granice odnosząc się do słów "i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub naruszone warunki różniące się od warunków, które ustaliły między sobą niezależne podmioty".
Hipoteza normy określa abstrakcyjny stan faktyczny, którego realne zaistnienie prowadzi do zastosowania danej normy. W przypadku art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych hipoteza normy obejmuje związki jakie zachodzą między podmiotami krajowymi i zagranicznymi, co zawarte jest w treści punktów 1, 2, 3 i skutków tych powiązań, tj. i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliły między sobą niezależne podmioty. W odniesieniu natomiast do art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych hipoteza normy obejmuje stan faktyczny w którym jeden podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby wymieniony związek nie istniał, lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Wobec powyższego należy wskazać, iż hipoteza przytoczonych norm odnosi się również do skutków istniejących powiązań, a zatem wskazanie przez Sąd, iż odpowiednie stosowanie ust. 1 odnosi się do słów "i jeżeli w wyniku takich powiązań..." obejmuje właśnie jej hipotezę.
Organ podatkowy natomiast w ramach odpowiedniego stosowanie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględnił tylko jego dyspozycję zaczynającą się od słów "dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań", które określają obowiązki organu podatkowego jakie ma on wykonać. Powyższe oznacza, iż art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został prawidłowo odczytany przez organ. Jednocześnie należy wskazać, iż gdyby organ podatkowy zastosował w ramach odpowiedniego stosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w granicach w jakich wskazał to Sąd, to wówczas właśnie naruszyłby przepis art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Po trzecie, należy wskazać, iż Sąd naruszył art. 174 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie jej art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w ramach odpowiedniego stosowanie ust. 1 tego artykułu zastosował jego hipotezę.
Po czwarte, należy wskazać, iż Sąd naruszył również art. 133 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez to, że będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy pominął zawarte w nich ustalenia wskazujące na istnienie związku gospodarczego o charakterze kapitałowym, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia przez Sąd art. 141 par. 4 ww. ustawy poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że organ podatkowy nie ustalił związku gospodarczego w sytuacji, gdy wynika on z akt sprawy. Sąd ferując wyrok pominął materiał dowodowy w sprawie, z którego wynika, iż powiązania kapitałowe i osobowe jakimi związana była Spółka "I." ze "spółkami córkami" miały charakter związku gospodarczego /na co wskazano w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej/. Nie bacząc na ustalony w sprawie stan faktyczny Sąd przyjął, iż organ podatkowy nie ustalił takiego związku miedzy podmiotami krajowymi, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez Sąd, iż organ określił dochód Spółki w innej wysokości niż zeznany przed stwierdzeniem istnienia takich powiązań, jak również do uznania, iż organ podatkowy zastosował w sprawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Reasumując należy wskazać, iż sąd wydając skarżony wyrok bez dokonania wykładni słów "związek gospodarczy" wskazał, iż nie obejmuje on związków kapitałowych występujących między podmiotami krajowymi. Przyjął zatem bez oparcia się na ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, iż zastosował on w sprawie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo, iż w tym przepisie uregulowano sytuacje, w której zachodzą związku kapitałowe między podmiotem krajowym a podmiotem zagranicznym. Sąd ferował również swoje rozstrzygnięcie mimo to, iż organ podatkowy nie powołał się na taką, wyraźnie wskazaną w przepisie zależność, jak również nie dokonał subsumcji stanu faktycznego pod tę normę, co wyraźnie wynika z treści decyzji.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje ponadto, iż w ramach tej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż niezgodnie z prawem uchylona została decyzja w sprawie odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, której uchylenie było konsekwencją uchylenia decyzji określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r.
Odpowiadając na skargę kasacyjną "I." S.A. z siedzibą w S. wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; odpowiedź została złożona po terminie z art. 179 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zdaniem spółki błędny był pogląd skargi, iż Sąd niewłaściwie interpretuje art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niewłaściwie ustalił znaczenie terminu "związek gospodarczy" zawężając jego zakres poprzez nieobjęcie jego treścią relacji między podmiotami krajowymi o charakterze kapitałowym i osobowym, gdyż zdaniem skarżącego każdy rodzaj powiązań między podmiotami krajowymi w tym powiązaniu kapitałowe i osobowe można nazwać związkiem gospodarczym.
Według strony jest to nadinterpretacja tego pojęcia, która nie znajduje oparcia w treści podanego wyżej przepisu art. 11 ustawy.
Przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 1998 r. nie zawierał legalnej definicji związku gospodarczego, skutkiem czego w praktyce określano jego wykładnię językowa. Pojęcie związku gospodarczego było przy tym interpretowane bardzo szeroko.
Brzmienie przepisu art. 11 uległo jednak zmianie od stycznia 1999 r.
W dodanym ustępie 7a zdefiniowano "związek gospodarczy". Jednocześnie w ust. 4 rozszerzono stany faktyczne, w których przepis ten ma zastosowanie o powiązania kapitałowe co wskazuje, że ustawodawca nie utożsamia powiązań kapitałowych istniejących pomiędzy podmiotami krajowymi ze związkiem gospodarczym takich podmiotów. Rozdziela te sytuacje.
W świetle powyższego za prawidłowy uznać więc należało pogląd Sądu, że istniejące pomiędzy stronami transakcji powiązania kapitałowe i osobowe, na które organy powołały się w sprawie, nie dawały podstaw do uznania tych stron za podmioty powiązane, w świetle omawianego wyżej przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2.
Do tego konieczne było wykazanie, że strony transakcji pozostawały w związku gospodarczym, że taki związek istniał.
Istnienie związku gospodarczego winno znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i uzasadnienie decyzji.
W przedmiotowej sprawie o tego rodzaju związku nie było jednak mowy w decyzjach i jak słusznie Sąd ocenił, skarżący poza stwierdzeniem istnienia pomiędzy stronami transakcji powiązań kapitałowych i osobowych, nie wykazał istnienia związku gospodarczego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można ją oprzeć tylko na dwu podstawach:
- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Art. 176 wymaga, aby skarga kasacyjna poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych zawierała ich uzasadnienie.
Autor skargi stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego winien zatem wyjaśnić na czym polegała niewłaściwa interpretacja wskazanego przepisu, dokonana przez Sąd dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i jaka - jego zdaniem - winna być wykładnia właściwa; odpowiednio: na czym polegało niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu przez Sąd /błędna subsumcja/ i jakie powinno być zastosowanie właściwe. Stawiając zarzut naruszenia prawa procesowego należało wskazać na czym ono polegało i na czym polegał istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy /treść wyroku/.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. wykazał w skardze obie możliwe podstawy kasacyjne. Jednak uzasadnienie zarzutów dalece nie odpowiadało wymaganiom z art. 176 Prawa o postępowaniu....
Art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu ... stanowi, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Z kolei uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie /art. 141 par. 4 ustawy/.
Stawiając zarzut naruszenia tych przepisów autor skargi pominął tę okoliczność, iż - zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ w związku z art. 3 par. 2 pkt 1 Prawo o postępowaniu ... sądy administracyjne powołane są wyłącznie do badania zgodności z prawem /legalności/ decyzji administracyjnych, nie orzekają natomiast w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego /podatkowego/. Orzekając "na podstawie akt sprawy" sądy oceniają ocenę stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe co do zgodności z przepisami procesowymi i prawidłowość zastosowania, do ustalonego stanu faktycznego sprawy, odpowiednich przepisów prawa materialnego. Sąd nie może natomiast "wyręczyć" organu podatkowego w ustaleniu tego stanu dla potrzeb postępowania podatkowego.
W decyzji z 20 marca 2003 r. określającej wysokość zobowiązania "I." S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Izba Skarbowa w S. jednoznacznie wskazała na powiązania personalne i osobowe Spółki-podatniczki ze Spółką - nabywcą budynków. Sąd /orzekając na podstawie akt sprawy/ prawidłowości tych ustaleń nie zakwestionował, co oznaczało, że wynikały one z materiału informacyjnego zgromadzonego w sprawie.
Konsekwencją ustaleń organów podatkowych, co do związku kapitałowych i osobistych, było skorygowanie, dla celów podatkowych przychodów i kosztów zadeklarowanych przez podatniczkę - Spółkę "I.".
Tymczasem art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/, w brzmieniu z 1998 r. pozwalał na "odpowiednie" zastosowanie postanowień ust. 1-3 tego artykułu - co do tego, że "jeżeli w wyniku powiązań /między podmiotami/ zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań w sytuacji, gdy podmiot krajowy pozostawał w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.
"Związek gospodarczy" między krajowymi podmiotami gospodarczymi nie został w ustawie podatkowej zdefiniowany. Oznaczało to, że na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, oceny czy taki związek występował dokonywał organ podatkowy poddający w wątpliwość deklaracje podatnika. Wyartykułowanie związku tego rodzaju w decyzji wymiarowej było tym ważniejsze, ż przepisy art. 11 rozróżniały kilka rodzajów powiązań między podmiotami powodujących różne konsekwencje podatkowe.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym "związek gospodarczy" rozumiany jest szeroko /np. wyrok NSA z 5 kwietnia 2001 r. SA/Sz 3/00 - Lex nr 48947/, niemniej jego wykazanie należało do organu podatkowego, a nie do WSA orzekającego o zgodności konkretnej decyzji z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń skarżonym wyrokiem przepisów prawa materialnego i procesowego wymienionych w skardze kasacyjnej.
Z tej przyczyny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu podatkowym, orzekł jak w wyroku.