II FSK 438/05

II FSK 438/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-04-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/
Teresa Porczyńska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
SA/Sz 1969/03 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2005-01-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 27a ust. 5a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2001 nr 134 poz 1509
art. 4 ust. 2
Ustawa z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Tezy
W latach 2002-2004 z prawa do kontynuacji ulgi korzystać mogli wyłącznie ci podatnicy, którzy takie prawo nabyli w 2001 r. i wyłącznie z tytułu, z którego takie prawo w odniesieniu do danej inwestycji nabyli. Tym samym nie jest możliwa zmiana w 2002 r. tytułu uprawniającego do ulgi - stanowiłoby to bowiem nabycie prawa do ulgi, która została już zlikwidowana.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Teresa Porczyńska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2005 r. sygn. akt SA/Sz 1969/03 w sprawie ze skargi Hanny i Bolesława K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 25 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Hanny i Bolesława K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.383 (jeden tysiąc trzysta osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2005 r. /SA/Sz 1969/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpatrzeniu skargi Hanny i Bolesława K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 25 września 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 lipca 2003 r., (...), stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. na rzecz skarżących kwotę 274 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 lipca 2003 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002 r. w kwocie 17.418,80 zł. Organ wskazał, że w zeznaniu o dochodach za 2002 r. podatnicy wykazali odliczenie od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkaniowego od osoby, która budowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej w wysokości 25.000 zł i budowę budynku mieszkalnego w wysokości 48.107,81 zł. Wydatki na zakup budynku mieszkalnego podatnicy ponieśli i odliczali od podatku w 2001 r., a wydatki w kwocie 25.000 zł z 2002 r. są wydatkami na kontynuację tej inwestycji, natomiast wydatki na budowany przez nich budynek zostały poniesione dopiero od 2002 r. Organ wskazał, że od 2002 r. zniesione zostały ulgi ze wskazanych przez podatników tytułów, a zagwarantowano jedynie odliczanie od podatku dalszych wydatków ze zlikwidowanych tytułów podatnikom, którzy przed tą datą nabyli prawo do ich odliczania, stąd też podatnicy nie mieli prawa do skorzystania z ulgi z tytułu poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 48.107,81 zł.
Podatnicy w odwołaniu od decyzji organu I instancji podnieśli, że inwestycją nie są odrębne tytuły wydatków na cele mieszkaniowe, lecz wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b-f". Ustawodawca w 2002 r. nie ogranicza prawa do odliczania od podatku dalszych wydatków do określonych tytułów, tylko odnosi się do inwestycji, w związku z którą wydatki były odliczane. Zakwestionowana ulga dotyczy tego samego domu jednorodzinnego, którego budowa jest kontynuowana na podstawie tego samego zezwolenia na budowę, co daje podatnikom prawo do ulgi z tytułu poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe.
Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatników, wskazując, że z art. 27a ust. 1 i ust. 5a wynika, że dla celów podatkowych wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego i zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego to dwie odrębne inwestycje mieszkaniowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nabycie dnia 13 sierpnia 2002 r. przez podatników od spółki "I." użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z rozpoczętą budową i uzyskanie na tej podstawie przeniesienia pozwolenia na budowę tego budynku przez podatników spowodowało, iż wydatki ponoszone na budowę tego budynku mieszkalnego nie mogły być traktowane jako kontynuacja inwestycji z tytułu zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Przy braku kontynuacji inwestycji nie znalazły w sprawie zastosowania przepisy przejściowe art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., które zezwalają na korzystanie z ulgi z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego jedynie podatnikom kontynuującym tę budowę, rozpoczętą przed 1 stycznia 2002 r., a więc podatnicy nie mogli skorzystać z ulgi podatkowej z tytułu poniesionych w 2002 r. wydatków na budowę budynku mieszkalnego.
3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili decyzjom organów obu instancji naruszenie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wnieśli o ich uchylenie. Zdaniem skarżących odliczeniu od podatku podlegały w stanie prawnym do 31 grudnia 2001 r. wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, które są realizowane w sposób określony w art. 27 ust. 1 pkt 1 lit. "b-f" ustawy podatkowej. Skoro ustawodawca przez inwestycję określa potrzeby mieszkaniowe realizowane w różny sposób, to podatnicy w 2002 r. kontynuowali realizację tj. inwestycji przez budowę domu, który w 2001 r. budował developer.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uwzględniając skargę, stwierdził, że kwestią sporną w sprawie było to, czy w przypadku podatników mamy do czynienia z kontynuacją danej inwestycji oraz to, jak należy rozumieć sformułowanie "dana inwestycja" zawarte w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organów kontynuacja danej inwestycji ma miejsce, gdy podatnik ponosi w 2002 r. dalej wydatki, ale w tej samej formie /z kilku form przyjętych przez art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, co przed końcem 2001 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest nieprawidłowe, bowiem nie uwzględnia tego, że mimo zmiany i to z przyczyn niezależnych od podatników, podatnicy ponosili w 2002 r. wydatki na budowę tego samego budynku mieszkalnego. Organy pominęły także to, że zawarte w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. odesłanie do uregulowań zawartych w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. odnosi się też do zapisu zamieszczonego na jego początku, wprowadzającym pojęcie "wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika". Wydatki te mogą być realizowane w różnych formach wskazanych w punktach "a-f". W sytuacji, gdy do ulgi budowlanej uprawniały zarówno wydatki poniesione na zakup budynku mieszkalnego od developera jak i wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego, w tym na współwłasność, to ponoszenie przez podatnika wydatków w rezultacie na ten sam budynek mieszkalny, którego budowę od początku finansował, należy uznać za kontynuację danej inwestycji. Fakt przejęcia inwestycji przez podatników realizujących własne cele mieszkaniowe w związku z zaprzestaniem przez developera budowy i realizacja jej dalej we własnym zakresie jest zdaniem Sądu I instancji kontynuacją danej inwestycji w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. Pojęcie "dana inwestycja" należy bowiem interpretować w tym przypadku w znaczeniu przedmiotowym. Sąd wskazał, iż fakt zawarcia w dniu 13 sierpnia 2002 r. umowy z developerem nie spowodował rezygnacji przez podatników z realizacji zaspokojenia tych samych potrzeb mieszkaniowych, a wnioski wysnuwane przez organy z art. 27 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są błędne - przepis ten miał na celu uniemożliwienie dokonywania jednocześnie odliczania wydatków mieszkaniowych z różnych tytułów określonych w ust. 1 pkt 1 lit. "b-f". Skoro skarżący ze względu na zaprzestanie przez developera w 2002 r. budowy kontynuowali dalej tę inwestycję, to tym samym spełnili warunki do dalszych odliczeń wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przewidziane w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r.
5. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Grażynę P. - Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.
Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego, czyli art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnicy, którzy w latach 1997-2001 korzystali z prawa do ulgi z tytułu zakupu budynku /pkt 1 lit. "d" ust. 1 art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ mają prawo do kontynuowania w latach 2002-2004 ulgi, pomimo zmiany inwestycji z pkt d na pkt b art. 27a cytowanej ustawy, tj. na budowę budynku mieszkalnego.
Organ wskazał, że art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych swym zakresem obejmuje inwestycje określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który, jako regulujący kwestię stosowania ulg podatkowych, wymaga stosowania ścisłej wykładni, zmierzającej do ustalenia jego treści, a więc wykładni gramatycznej z wyeliminowaniem wykładni, które prowadziłyby do szerszego rozumienia przepisu. W ocenie organu z przepisu tego wynika, iż prawo do kontynuowania ulgi mają podatnicy, którzy nabyli w latach 1997-2001 r. prawo do odliczenia od podatku 19% wydatków na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. oraz ponosili w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. dalsze wydatki na kontynuowanie inwestycji realizującej cele wymienione w pkt 1 z powodu realizacji której nabyli w latach 1997-2001 prawo do ulgi. W przedmiotowej sprawie inwestycją, która dawała podatnikom prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na jej realizację był zakup budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej /art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d". Z istoty praw nabytych wynika, że można z czegoś korzystać, jeżeli kontynuuje się coś, co dawało prawo do korzystania z pewnych praw. Uwzględniając autonomiczność prawa podatkowego, wyraźne wskazanie w przepisie, iż prawo kontynuacji odliczeń dotyczy wyłącznie dalszych wydatków na daną inwestycję, tzn. że w latach 2002-2004 mogły być realizowane ulgi na cele mieszkaniowe w ramach tzw. "dużego limitu mieszkaniowego" tylko te, do których nabycie uprawnień zostało wykazane w zeznaniach podatkowych złożonych przez podatników za lata 1997-2001. Za inwestycję należy rozumieć odrębnie każdy tytuł wydatków na cele mieszkaniowe wymienione w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r.
6. Korzystając z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną Hanna i Bolesław K., działając za pośrednictwem doradcy podatkowego Ryszarda N., wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej z powodu braku usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez stronę według norm przepisanych. Zdaniem strony "dana inwestycja", o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych mogła być realizowana w kilku formach wydatków, tak jak to miało miejsce w tym przypadku. Jako inwestycję, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" należy rozumieć "wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika", a przez kontynuowanie danej inwestycji należy rozumieć ponoszenie wydatków na ten sam przedmiot, w związku z którym podatnik nabył prawo do ulgi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy, a więc na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Zdaniem organu Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 134 poz. 1509 ze zm./ poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zmiana w 2002 r. tytułu do korzystania z ulgi budowlanej nie wpływa na prawo kontynuowania tej ulgi w latach 2002-2004.
Rozpatrując tak przedstawiony zarzut, stwierdzić należy, iż jest on zasadny.
Art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, iż podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując wykładni tego przepisu skoncentrował się na pojęciu "danej inwestycji", jednakże bezpodstawnie nie uwzględnił w swej analizie art. 27 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kontynuacja ulgi w latach 2002-2004 przysługuje na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 27 ust. 5a tej ustawy stanowi, iż odliczeniu "od podatku podlegają wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. "b-f", dokonywane dla danej inwestycji wynikającej z jednego z tytułów określonych w ust. 1 pkt 1 lit. "b-f", w okresie nie dłuższym niż cztery kolejne lata, licząc od początku roku podatkowego, za który podatnik po raz pierwszy dokonał odliczeń związanych z tą inwestycją." Wynika stąd, iż "dana inwestycja" musi wynikać wyłącznie z jednego z tytułów określonych w ust. 1 pkt 1 lit. "b-f" tej ustawy. W ocenie Sądu I instancji przepis ten miał na celu uniemożliwienie dokonywania jednocześnie odliczania wydatków mieszkaniowych z różnych tytułów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, gdyż skarżący kontynuowali inwestycję, którą zapoczątkował developer. Tym samym art. 27a ust. 5a ustawy nie znajduje w sprawie zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. Jak słusznie zauważył organ, przepisy dotyczące ulg podatkowych, jako statuujące wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania, muszą być interpretowane w sposób ścisły. Skoro ustawodawca w art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, iż podatnicy mogą kontynuować korzystanie z przysługujących ulg w latach 2002-2004 na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, to pominięcie przy wykładni tych zasad art. 27a ust. 5a ustawy jest nieuprawnione i stanowi w tym zakresie rozszerzającą interpretację przepisów dotyczących ulg. Z powiązania treści tych przepisów wynika bowiem, iż z momentem wejścia w życie ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc od dnia 1 stycznia 2002 r. nie mógł ulec zmianie żaden z elementów stanu faktycznego uprawniającego do ulgi. Oznacza to, iż w latach 2002-2004 z prawa do kontynuacji ulgi korzystać mogli wyłącznie ci podatnicy, którzy takie prawo nabyli w 2001 r. i wyłącznie z tytułu, z którego takie prawo w odniesieniu do danej inwestycji nabyli. Tym samym nie jest możliwa zmiana w 2002 r. tytułu uprawniającego do ulgi - stanowiłoby to bowiem nabycie prawa do ulgi, która została już zlikwidowana. Nie można korzystać z prawa do ulgi z tytułu poniesionych w 2002 r. wydatków na budowę budynku mieszkalnego, jeżeli wydatków z tego tytułu nie poniesiono również w 2001 r. i nie dokonano z tego tytułu odliczeń od podatku. W konsekwencji zrezygnowanie przez podatników z celu mieszkaniowego objętego ulgą /zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego/ u developera spowodowało utratę prawa do dalszych odliczeń przysługujących na podstawie art. 4 ust. 2 omawianej ustawy w przypadku kontynuacji tej samej inwestycji. Poniesienie wydatków w związku z innym zadaniem inwestycyjnym nie jest kontynuacją tej samej inwestycji rozpoczętej przed dniem 1 stycznia 2002 r. W przedmiotowym stanie faktycznym rok 2002 w zakresie wydatków w wysokości 48.107,81 zł nie był rokiem kontynuacji wydatków na wcześniej rozpoczętą inwestycję, ale rokiem rozpoczęcia ponoszenia wydatków na budowę budynku mieszkalnego - tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 4 ust. 2 ustawy. Odmienna interpretacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była niezgodna z powyższym przepisem.
Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 4 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.