II FSK 432/23

II FSK 432/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Grzęda /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Kowalski
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 407/22 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-11-18
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu i A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 407/22 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 25 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 18 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 407/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. uchylił decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 25 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Wyrok ten zaskarżony został skargami kasacyjnymi przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu i Spółkę Akcyjną A. S.A. z siedzibą w W..
Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Poznaniu zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając mu:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz:
1) art. 135 P.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i zastosowanie środka w postaci uchylenia decyzję organu drugiej instancji, w okolicznościach kiedy nie nastąpiło naruszenie prawa przez organ, podczas gdy powinno być dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie (tzn. oddalenie skargi) - o czym poniżej:
2) art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") oraz § 4 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm., dalej "rozporządzenie")- przez błędną ocenę odnośnie do stanu faktycznego niniejszej sprawy i niewłaściwą ocenę zebranego w niej materiału dowodowego, skutkującą krytycznym podejściem przez Sąd do właściwego uznania przez organy, że sytuacja, w której podmiot przekazuje innemu podmiotowi swoje niezbędne aktywa, finansuje to przekazanie i potem płaci wysokie kwoty za możliwość korzystania z tych posiadanych wcześniej aktywów, nie odzwierciedla warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. W efekcie, w wydanych w sprawie decyzjach właściwie wskazano, że analizowane ruchy kapitałowe między A. S.A., A. S.K.A. i A. spółka z o.o., nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby podmioty niepowiązane, gdyż nie uwzględniają funkcji jakie pełniły ww. podmioty w związku ze znakami towarowymi. A. SPJ faktycznie pełniła jedynie rutynowe funkcje administracyjne w zakresie ochrony znaków F. i A., a kluczowe kwestie związane z procesem budowania wartości ekonomicznej tych znaków pozostawały w gestii A. SR. W realiach sprawy spełniono więc wszystkie prawne przesłanki dokonanego przez organy oszacowania, o najbardziej adekwatnej metodologii - stąd nieuprawniony zarzut Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenia art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., w związku z ww. § 4 ust. 4 rozporządzenia;
3) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), przez nietrafny zarzut Sądu uchybieniu przez organ ww. unormowaniu, podczas gdy organ dopełnił wszystkich wymogów wynikających z tego przepisu, w tym przeprowadził rzetelną analizę funkcjonalną dotyczącą kontrolowanych transakcji, która znalazła odzwierciedlenie w treści wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, przeprowadził właściwą wykładnię i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - ww. art. 11 ust. 1-4 i 9 u.p.d.o.p. oraz § 12-14, § 15 ust. 1 i § 18 ust. 1 w związku z § 16 pkt 2 rozporządzenia;
4) art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nierozważenie wszystkich argumentów przedstawionych przez organ i brak odniesienia się do nich oraz zignorowanie utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w podobnych sprawach (dot. wykreowania sztucznego oddzielenia znaku towarowego, w rezultacie transakcji przeprowadzonych między podmiotami powiązanymi, bez jakichkolwiek racjonalnych podstaw ekonomicznych) - przez co niewystarczające uzasadnienie zapadłego wyroku - dla wyjaśnienia podjętego sądowego rozstrzygnięcia;
5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na sformułowaniu nieuprawnionej wskazówki dla organu co do ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy.
II. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucając obrazę prawa materialnego (która, podobnie jak uchybienie procedurze, wpłynęła znacząco na wynik sprawy), przez jego nieprawidłową wykładnię i sposób zastosowania - art. 11 ust. 1-4 i 9 u.p.d.o.p., dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, polegającą w efekcie na uznaniu obowiązku zastosowania tego przepisu, jedynie jako "instrumentu kontroli wysokości ustalonych opłat licencyjnych między podmiotami powiązanymi" i uznanie, że art. 11 ust. 1 nie pozwala na zastąpienie jednej czynności prawnej (umowa licencji) inną czynnością (umowa o świadczenie usługi administrowania), i wywodzenie z tej drugiej skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i że możność taka istnieje dopiero od 1 stycznia 2019 r. w oparciu o wprowadzony wtedy art. lic ust. 4 u.p.d.o.p. Następstwem opisanej nieprawidłowej wykładni, dokonanej w skarżonym wyroku:
- art. 11 ust. 1-4 i 9 u.p.d.o.p. był nieuprawniony zarzut uchybienia przez tutejszy organ ww. przepisom przez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż na ich podstawie możliwa była recharakteryzacja czynności prawnych oraz
- art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., w związku z ww. § 4 ust. 4 rozporządzenia, był też chybiony zarzut naruszenia tych regulacji, z uwagi na właściwe zastosowanie przez organ celem oszacowania wynagrodzenia z transakcji zawartych między A. SP i A. SPJ metody marży transakcyjnej netto.
Powyższe negatywne przesłanki były na tyle istotne, że zdecydowały o uchyleniu, w konsekwencji nietrafnego zastosowania art. 145 § 1 pkt lit. a i c oraz art. 200, art. 205 § 2 i 4, w związku z art. 135 P.p.s.a., rozstrzygnięcia organu celno-podatkowego drugiej instancji. Obarczoną wadami oceną sądową Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu jest związany na mocy art. 153 P.p.s.a.
Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 25 marca 2022 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponowne go rozpoznania oraz zasądzenie od Spółki na rzecz skarżącego kasacyjnie poniesionych przez niego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. zwrot wpisu w całej jego uiszczonej wysokości oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
A. S.A. z siedzibą w W. również zaskarżyły w całości ww. wyrok podnosząc zarzuty naruszenia:
- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. prawa materialnego tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., pomimo że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w sposób instrumentalny, co oznacza, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpił, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów.
- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1. art. 269 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 §1 P.p.s.a. przez uznanie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, a mimo to przyjęcie, że w kompetencjach sądu pierwszej instancji nie mieści się badanie czynności podejmowanych przez podmiot prowadzący postępowanie karnoskarbowe, nawet jeżeli czynności te mają wyłącznie pozorny charakter,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 62 ust. 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2020 poz. 505 ze zm., dalej "ustawa o KAS") oraz art. 149 O.p. i uznanie, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej zostało doręczone w sposób błędny a mimo to uznanie, że stwierdzone naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy błędne doręczenie winno skutkować niemożnością prowadzenia kontroli celno-skarbowej.
W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, tj. uchylenie decyzji drugiej instancji, a także poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Spółka wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w całości zajęte dotychczas stanowisko w sprawie. Podkreślono, że zaskarżony wyrok nie odpowiadał prawu w zakresie rozstrzygnięcia czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz czy kontrola celno- skarbowa została wszczęta prawidłowo.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Podatnika organ podatkowy również domagał się jej oddalenia. Wskazał, że zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa procesowego i materialnego są bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skargi kasacyjne jako niezasadne należało oddalić.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W tej sprawie przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. nie zaistniały. Przepis art. 193 zdanie 2 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia zatem w uzasadnieniu takiego wyroku opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej formułowanej przez stronę skarżącą, organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny został bowiem przedstawiony w uzasadnieniu wyroku
Na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeśli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeśli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Oznacza to, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy zarówno orzeczenie jest zgodne z prawem a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne jedynie w części. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z 10 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1379/22, z 31 maja 2023 r., sygn. akt 2893/20, z 23 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3374/18). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.
Analizując zarzuty skarg kasacyjnych obu stron Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesiony w skardze kasacyjnej Spółki zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego- jest zatem zasadnym i wywołującym najdalej idące skutki. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzut instrumentalnego postępowania karnego- skarbowego w tej sprawie jest chybiony i uchylił decyzję organu uznając za zasadne inne zarzuty skargi Podatnika.
Stanowisko Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do powyższego zarzutu jest błędne. Z analizy biegu postepowania podatkowego a następnie wszczętego 16 listopada 2020 r. postępowania karnego skarbowego wynika, że po długo trwającym postępowaniu podatkowym na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęto postepowanie karne- skarbowego. Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. doręczono pełnomocnikowi podatnika 4 grudnia 2020 r. (zob. uchwała NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdzając, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne wskazał, że w toku tego postępowania podjęto następujące czynności:
- 24 grudnia 2020 r. wpłynęło do Sądu Rejonowego P. - IX Wydział Gospodarczy wniosek o udostępnienie wszelkiej dokumentacji złożonej celem rejestracji spółki A.F. Sp.j.,
- 24 grudnia 2020 r. wysłano wezwanie do spółki A. S.A. o przesłanie listy wszystkich wspólników, prokurentów, członków Rady Nadzorczej spółki A.F. Sp.j. okres od 1 stycznia 2014 roku do 31 grudnia 2014 r.,
- 24 grudnia 2020 r. zwrócono się do Centralnej Informacji KRS o przesłanie pełnego odpisu spółki A.F. Sp.j.,
Pismo z wydziału gospodarczego SR wpłynęło 14 stycznia 2021 r., 19 stycznia 2021 r. Spółka złożyła wniosek o wydłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi (str. 14 uzasadnienia Sądu).
Te okoliczności- zdaniem Sądu- wskazywały, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przytoczone wyżej okoliczności w pełni potwierdzają instrumentalność wszczęcia tego postępowania. Ma rację skarżąca Spółka, że informacje o które zwrócił się organ prowadzący postępowanie są powszechnie dostępne na podstawie ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. 1997 r. poz. 769 ze zm.). Przepis art. 8 tej ustawy stanowi, że rejestr jest jawny i każdy ma prawo otrzymać poświadczone odpisy, wyciągi i zaświadczenia o danych zawartych w Rejestrze.
Po zmianie tej ustawy od 15 marca 2018 r. "Centralna Informacja udostępnia bezpłatnie w ogólnodostępnych sieciach teleinformatycznych, aktualne i pełne informacje o podmiotach wpisanych do rejestru oraz listę dokumentów zawartych w Katalogu" (art. 4a) "Pobrane samodzielnie wydruki... mają moc zrównaną z mocą dokumentów wydawanych przez Centralną Informację ..." (art. 4aa). Zatem dane wymagane przez organ w ww. pismach były dostępne bez żądania- i ryzyka upływu terminu przedawnienia. Żądane informacje dotyczą podmiotu w stosunku do którego od dłuższego czasu organy podatkowe prowadziły postępowanie kontrolne, a następnie podatkowe. Oznaczać to może jedynie, że był im znany i udokumentowany status kontrolowanego podmiotu, skład jego organów itp. Należy wykluczyć aby Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Poznaniu prowadził postępowanie wobec podmiotu, którego dane nie były mu znane. Dodać należy, że organ podatkowy pierwszej instancji - w tej sprawie Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego- jest jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego (zob. art. 53 § 37 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej K.k.s.). Nielogiczne zatem było występowanie o informacje (dostępne powszechnie- jak ustalono wyżej), które były już w posiadaniu tego samego organu (tylko w innym postępowaniu) na kilkanaście dni przed upływem terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej w celu zawieszenia efektu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym przypadku stanowiło nadużycie prawa.
Sąd pierwszej instancji formalistycznie i niewłaściwie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Instrumentalność wszczęcia tego postępowania nie wynika tylko z tego, ze zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano wyżej, oprócz tej okoliczności o instrumentalności przesądziła też pozorność czynności podjętych w trakcie tego postępowania w grudniu 2020 r. Wątpliwości budzi zasadność zawieszenia postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 114a K.k.s. Trudno bowiem uznać, że postępowanie podatkowe zakończone decyzją pierwszej instancji z 23 grudnia 2020 r. utrudniło postępowanie karne skarbowe wszczęte 16 listopada tegoż roku, w którym pierwsze czynności wykonano- jak wskazał Sąd pierwszej instancji - 24 grudnia 2020 r. Należy nadmienić, że oba postępowania prowadził ten sam organ- wydaje się, że ta okoliczność powinna ułatwić prowadzenie tego postępowania. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego z pewnością nie mogłoby utrudniać sobie samemu postępowań, które prowadził. Potwierdza to zresztą pismo Drugiego Referatu Dochodzeniowo- Śledczego w L. do czwartego Działu Kontroli Celno-Skarbowego (Referat i Dział podległe Naczelnikowi Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego) z 17 listopada 2020 r.
Mając na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego- skarbowego a co za tym idzie brak skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostałe zarzuty skarg kasacyjnych nie mają istotnego znaczenia dla rozpoznania tej sprawy.
Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżona decyzję organu podatkowego. Biorąc pod rozwagę powyższe uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia w zakresie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego odpowiada prawu.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 206 P.p.s.a. odstąpiono od zasadzenia kosztów postępowania kasacyjnego.