II FSK 428/22

II FSK 428/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Krzysztof Kandut (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/
Jan Grzęda /zdanie odrebne/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Go 404/21 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2022-01-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1713
par. 8 ust. 1 pkt 2, par. 8 ust. 4, par. 9 ust. 1, par. 10 ust. 1, 3 i 4
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację  nowych inwestycji
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 16a ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2019 poz 351
art. 28 ust. 8
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 404/21 w sprawie ze skargi A [...] sp. j. z siedzibą w B (dawniej: A [...] sp. k. z siedzibą w B) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.263.2021.1.JKT UNP: 1394575 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od A [...] sp. j. z siedzibą w B na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS NSA/wyr. 1 - wyrok
Uzasadnienie
Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Go 404/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę A [...] spółka komandytowa z siedzibą w B (obecnie: A [...] spółka jawna - dalej zwana: spółka, wnioskodawca, skarżąca) i uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.263.2021.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka m.in. podała,
że w związku z planowaną realizacją nowej inwestycji ukierunkowanej na zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa w 2020 roku otrzymała dwie decyzje o wsparciu wydane przez Zarząd Specjalnej Strefy Ekonomicznej, ważne przez 12 lat od ich wydania. Nowa inwestycja ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnych zakładu spółki w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. Spółka planuje poniesienie nakładów inwestycyjnych m.in. na nabycie szeregu nowych środków trwałych oraz budowę dwóch hal produkcyjnych. Podkreśliła, że będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu z wykorzystaniem zarówno nowych, wcześniej istniejących, jak i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. Projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności spółki, lecz zwiększenie mocy produkcyjnych i elastyczności produkcji.
W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytania:
1. czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713 – dalej zwane: rozporządzenie Rady Ministrów) kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.), będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów ?
2. czy wydatki ponoszone przez spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone
w rozporządzeniu Rady Ministrów, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1
pkt 34a u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową ?
3. czy zaliczki ponoszone przez spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia w momencie ich faktycznej zapłaty ?
Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na pierwsze pytanie powinna być twierdząca. W przypadku odpowiedzi na pytanie drugie, w przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów, będzie moment zapłaty tych kosztów. Natomiast odpowiadając na pytanie trzecie - zaliczki ponoszone przez spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W odniesieniu do pytania pierwszego, powołując § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów organ wskazał, że wydatki (w ujęciu kasowym) kwalifikujące się do objęcia pomocą, to m.in. koszty inwestycji poniesione na zakup lub wytworzenie środków trwałych. Mogą one stanowić koszty kwalifikowane z chwilą zapłaty, ale jedynie pod warunkiem zaliczenia nabytych jak
i wytworzonych we własnym zakresie środków do ewidencji środków trwałych
i wartości niematerialnych i prawnych. W kwestii odpowiedzi na pytanie drugie i trzecie, dotyczące wyłącznie środków trwałych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie, organ stwierdził, że uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe było konsekwencją odpowiedzi na pytanie pierwsze.
Na wydaną w ww. sprawie interpretację spółka złożyła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił. W kwestii odpowiedzi na pytanie pierwsze Sąd ten odwołał się do treści przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p., art. 3 i art. 17 ust. 1 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm. – dalej zwana: ustawa o WNI) oraz § 5 ust. 1, § 8 ust. 1, § 9 ust. 1 i 2, § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów stwierdzając,
że w tej sprawie istotny jest moment poniesienia kosztu kwalifikowanego. Zatem błędne jest stanowisko organu, według którego poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane, nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania ze zwolnienia istotne jest spełnienie warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Sąd podkreślił, że czym innym jest wskazanie kategorii (rodzajów) wydatków stanowiących koszty kwalifikowane, a czym innym ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków jako kosztów kwalifikowanych, a to ta kwestia była przedmiotem pytań spółki. Innymi słowy, organ wypowiedział się na temat ustalenia, czy dany koszt ma charakter kosztu kwalifikowanego, choć nie było to przedmiotem złożonego wniosku. Wniosek dotyczył bowiem ustalenia momentu poniesienia wydatków istotnych dla ustalenia wielkości pomocy przysługującej w ramach wsparcia na nowe inwestycje – to zaś zagadnienie powinno być rozstrzygane w oparciu o przepisy § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów. W tej sytuacji stanowisko organu sprzeczne jest z literalną wykładnią wskazanych przepisów. Nadto stanowisko to nie uwzględnia okoliczności stanu faktycznego przedstawionego w zadanych pytaniach, szczególnie, że spółka wskazała, iż – w przypadku pytania pierwszego - chodzi o poniesienie wydatków o których mowa w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów, a w przypadku pozostałych pytań – wydatki spełniają warunki określone w ww. rozporządzeniu.
W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, interpretacja organu narusza prawo przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r.
poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 17 ust. 1 pkt 34a) u.p.d.o.p. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i § 10
ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że nieprawidłowe jest stanowisko organu według którego poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane, nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia istotne jest spełnienie warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że oprócz warunków opisanych dla skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 34a) u.p.d.o.p. istotne jest spełnienie warunku z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
2) art. 17 ust. 1 pkt 34a) u.p.d.o.p w zw. z § 8 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że interpretacja organu narusza prawo. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że nie można dokonać ustalenia momentu w którym wydatki na nabycie oraz wytworzenie środków trwałych (a takie wydatki były przedmiotem wniosku) mogą stanowić koszty kwalifikowane w oderwaniu od treści § 8 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, bowiem ustawodawca zawarł tam dodatkowy warunek, zgodnie z którym środki trwałe muszą zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych
i wartości niematerialnych i prawnych. Przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów odnosi się wyłącznie do momentu od którego podmiot prowadzący działalność na podstawie wydanej decyzji o wsparciu może rozpocząć korzystanie
z pomocy publicznej, tj. wskazuje pierwszy możliwy moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a) u.p.d.o.p. Zatem, przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, bowiem wniosek nie dotyczył ustalenia momentu od którego skarżąca może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego, a § 10 ust. 4 pkt 1 ww. rozporządzenia wskazuje, że dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego jest ostatni dzień miesiąca w którym poniesiono koszt. Przepis ten również nie wskazuje wprost momentu w którym wydatki mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany.
II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.) w zw. z art. 146 § 1 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek uznania, że uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymagań, o których mowa w art. art. 14c § 1 i 2 O.p. w sytuacji, gdy lektura tej interpretacji świadczy o odniesieniu się przez organ do wszystkich wątpliwości sformowanych we wniosku, wraz z ich uzasadnieniem prawnym.
W efekcie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a nadto o zasądzenie na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.
Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wskazanych
w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarówno naruszenia przepisów postępowania,
jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady, przedmiotem rozpoznania
w pierwszej kolejności powinny być kwestie procesowe, jednakże w tej sprawie, dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zasadnicza część sporu dotyczy prawnych kryteriów uprawniających podatnika do odliczenia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji i momentu od którego może to nastąpić, dlatego wyjątkowo w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem to one determinowały sposób rozstrzygnięcia sprawy.
Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych m.in. w u.p.d.o.p. Niezbędna jest do tego decyzja o wsparciu, która - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o WNI - określa, oprócz okresu jej obowiązywania, także warunki poniesienia przez przedsiębiorcę w określonym terminie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji.
Koszty kwalifikowane nowej inwestycji, o których mowa w ww. decyzji, definiuje art. 2 pkt 7 ustawy o WNI. Są nimi poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu:
a) koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, lub
b) dwuletnie koszty pracy poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, przez określony czas, w związku z realizacją nowej inwestycji, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej.
Rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji oraz sposób dyskontowania tych kosztów określa rozporządzenie Rady Ministrów, które w § 8 ust. 1 pkt 2 stanowi – w stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie – że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - pomniejszone
o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w pkt 5 - poniesione wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji.
Z § 8 ust. 4 ww. rozporządzenia wynika, że cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie
z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351). Stosownie do art. 28 ust. 8 tej ustawy, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania.
Na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.
Koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. Dniem: 1) poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt (art. 10 ust. 1, 3 i 4 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów).
Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte
z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 34a) u.p.d.o.p. Aby to zwolnienie znalazło zastosowanie konieczne jest poniesienie przez przedsiębiorcę, w określonym w decyzji o wsparciu terminie, kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji. Chodzi tu o poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu m.in. koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, przy czym za koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje prawodawca pozwala uznać koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych (netto). Przypomnieć trzeba, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.). Tylko wtedy przyjęte do używania wyżej określone składniki majątku wypełniają znamiona "środka trwałego". Natomiast aby wydatki na jego nabycie lub wytworzenie mogły być uznane za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, konieczne jest spełnienie dodatkowego warunku: zaliczenia ich nie tylko do składników majątku podatnika, ale też zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tylko po spełnieniu tych warunków środek trwały, jako kompletny i zdatny do użytku, może służyć realizacji nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o WNI i w efekcie wystąpi koszt kwalifikowany nowej inwestycji, o czym wprost stanowi § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów. Tak długo, jak nie zostaną spełnione kryteria prawne uznania danego kosztu za koszt kwalifikowany nowej inwestycji, nie wystąpią z tego tytułu podlegające zwolnieniu dochody z realizacji nowej inwestycji - nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Dopełnienie ww. warunków powinno nastąpić w okresie ważności decyzji o wsparciu. Wówczas zastosowanie znajdą przepisy § 9 ust. 1 oraz § 10 ust. 1, 3 i 4 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów, z tym jednak zastrzeżeniem, że już moment poniesienia kosztów kwalifikowanych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, jeżeli dopełniono warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku późniejszego dopełnienia ww. warunku może to rodzić konieczność korekty rozliczeń podatkowych.
W tym stanie rzeczy błędna okazała się wykładnia prawa materialnego przyjęta przez Sąd I instancji, według której dla faktycznego skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego istotne jest samo poniesienie kosztów, a uznanie ich za koszty kwalifikowane nie wymaga spełnienia warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma kasator, że dla skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 34a) u.p.d.o.p. istotne jest spełnienie warunku z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów, tj. do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie można dokonać ustalenia momentu w którym wydatki na nabycie oraz wytworzenie środków trwałych mogą stanowić koszty kwalifikowane w oderwaniu od treści § 8 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia.
W konsekwencji słuszne okazały się także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Rozpatrując sprawę ponownie Sąd I instancji powinien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie
art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
Zdanie odrębne
UZASADNIENIE
Zgłaszając zdanie odrębne od wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 137 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej "P.p.s.a.") stwierdzam, że nie zgadzam się z podstawą rozstrzygnięcia wskazaną w tym wyroku uchylającym wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W myśl art. 183 § 2 pkt 4 nieważność postępowania zachodzi jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał jedynie, że nie występują przesłanki wymienione w art. 183 § 1 P.p.s.a.
Artykuł 45 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Podobnie artykuł 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r., zmienionej Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm., dalej "EKPC") stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej. Stosownie zaś do art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE.C z 30 marca 2010 r. Nr 83, s. 389 i nast. dalej "KPP UE"), każdy, kogo prawa i wolności, zagwarantowane przez prawo Unii, zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tym artykule. Zgodnie z nim, każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy.
Bezwarunkowo oczywiste jest to, że w świetle przedstawionych regulacji, prawo strony do rozpoznania jej sprawy przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony na mocy ustawy podlega ochronie na płaszczyźnie konstytucyjnej, konwencyjnej i prawa unijnego. Na państwach - członkach Unii Europejskiej, która opiera się m.in. na wartościach państwa prawnego oraz poszanowania praw człowieka, ciąży zobowiązanie ustanowienia środków niezbędnych do zapewnienia skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem unijnym (art. 2 i art. 19 ust. 1 akapit drugi Traktatu o Unii Europejskiej, Urz. UE C z 30 marca 2010 r. Nr 83, s. 13 i nast., dalej "TUE").
Jest oczywiste, że sędzia - pomijając wszystkie inne jego niezbywalne cechy - musi być niezawisły i bezstronny oraz prawidłowo ustanowiony na mocy ustawy. Tylko taki sędzia zapewnia skuteczną ochronę prawną w dziedzinach objętych prawem unijnym, w związku z czym obowiązkiem każdego państwa – członka Unii Europejskiej – jest zapewnienie powoływania sędziów gwarantujących w pełni taką ochronę (art. 2 i 19 ust. 1 akapit drugi TUE).
W ostatnich latach pojawił się zasadniczy problem o charakterze ustrojowym. Związany jest z wadliwością sposobu powołania sędziów na podstawie uchwał Krajowej Rady Sądownictwa. Do czasu uchwalenia ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., poz. 3) odrębność i niezależność władzy sądowniczej od innych władz (art. 173 Konstytucji RP) wyznaczał udział środowiska (społeczności) sędziowskiego w wyborze członków (sędziów) do Krajowej Rady Sądownictwa. Zmiana dokonana ustawą z 8 grudnia 2017 r. sprawiła, że wyboru członków KRS spośród sędziów dokonuje Sejm. Ten sposób kształtowania sędziowskiego składu KRS w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego został jednolicie oceniony i rozstrzygnięty. Są to między innymi wyroki:
a) Europejskiego Trybunału Praw Człowieka
– z 22 lipca 2021r. sprawa Reczkowicz przeciwko Polsce (skarga nr 42447/19);
– z 18 listopada 2021r. sprawa Ficek Dolińska i Ozimek przeciwko Polsce (skargi nr 49868/19 i 57511/19);
– z 15 marca 2022r. Sprawa Grzęda przeciwko Polsce (skarga nr 43572/18);
b) Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach:
▪ C 585/18 z 19 listopada 2019r.;
▪ C 487/19 z 6 października 2021r.;
▪ C 619/18 z 24 marca 2019r.;
▪ C 719/19 z 15 lipca 2021r.
c) uchwała Sądu Najwyższego w składzie połączonych Izb: Cywilne, Karnej oraz Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt BSA I-4110-1/20
d) Naczelnego Sądu Administracyjnego:
▪ II GOK 2/18 z 6 maja 2021r.;
▪ II GOK 4/18 i II GOK 8/18 z 13 maja 2021r.;
▪ II GOK 10/18 i II GOK 14/18 z 21 września 2021r.
▪ II GSK 1812/21 z 26 stycznia 2022r.
We wszystkich wyżej przytoczonych orzeczeniach stwierdzono, że KRS powołana na podstawie przepisów ustawy z 8 grudnia 2017 r. nie stanowi organu gwarantującego należytego stania na straży niezależności Sądów i niezawisłości sędziów. To oznacza, że tylko respektowanie pozycji ustrojowej KRS, przez władzę ustawodawczą i wykonawczą w konstytucyjnym systemie trójpodziału władzy przesądza o prawidłowej realizacji prawa każdego człowieka do sądu (art.45 Konstytucji RP). Respektowanie tego prawa przez sąd jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy Rada jest niezależna od władz wykonawczej i ustawodawczej.
Bardzo istotnym dla tego zagadnienia jest wyrok pilotażowy Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 23 listopada 2023r. w sprawie Wałęsa przeciwko Polsce (skarga nr 50849/21). W wyroku tym Trybunał potwierdził wadliwość powołań sędziów dokonywanych na podstawie rekomendacji KRS ustanowionej na mocy ustawy zmieniającej z 8 grudnia 2017 r., jako niezgodny z art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284). Stanowi to fundamentalną nieprawidłowość wpływającą na cały proces i podważa legitymację Sądu złożonego z tak powołanych sędziów.
W sprawie I SA/Go 404/21 orzekała osoba, która nie miała uprawnień do orzekania. Zgodnie z przepisem art. 179 Konstytucji RP sędziowie są powołani przez Prezydenta Rzeczypospolitej, na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa na czas nieoznaczony.
Zatem aby Prezydent RP mógł dokonać powołania musi być złożony wniosek przez właściwy organ wskazany ww. przepisie. Otóż w sprawie powołania Zbigniewa Kruszewskiego na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który brał udział w rozprawie z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 404/21, taki wniosek nie został złożony przez właściwy organ.
Gremium bezpodstawnie określane mianem Krajowej Rady Sądownictwa po wejściu w życie ustawy o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa z 8 grudnia 2017 r., nie jest organem o jakim mowa w art. 186 i art. 187 Konstytucji RP. Ustawą z 8 grudnia 2017 r. odebrano władzy sądowniczej, uprawnienia do wyboru sędziów pełniących funkcję członków KRS i kompetencje te przekazano władzy ustawodawczej. Oznacza to, że obecnie władza ustawodawcza i wykonawcza bez udziału władzy sądowniczej ustalają większość składu KRS. Sejm dokonuje wyboru 15 sędziów i 4 posłów, Senat dokonuje wyboru 2 senatorów, prezydent RP powołuje swojego przedstawiciela. Ponadto organ władzy wykonawczej Prezydent RP (art. 10 ust. 2 Konstytucji RP) ma istotny wpływ na powołanie członków KRS tj. Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego i Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 183 ust. 3 i art. 185 Konstytucji RP). Minister Sprawiedliwości również jest członkiem organu władzy wykonawczej (art. 187 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2 Konstytucji RP).
Powyższe oznacza, że po wejściu w życie ww. ustawy organ określony jako KRS nie jest organem niezależnym, który stoi na straży niezależności sądów i niezawisłości sędziów. Brak przedstawiciela (przedstawicieli) wybranego (wybranych) spośród sędziów przez sędziów w składzie tak ustanowionego organu, stanowi rażące naruszenie podziału i równowagi władz wynikającej z art. 10 ust. 1 Konstytucji RP. Podział władz i ich równowaga stanowi istotę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).
Ponadto istotne i poważne naruszenie Konstytucji RP stanowi skład organu określanego mianem KRS. Zgodnie z art. 187 Krajowa Rada Sądownictwa składa się z Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, Ministra Sprawiedliwości, Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego i osoby powołanej przez Prezydenta Rzeczypospolitej, piętnastu członków wybranych spośród sędziów Sądu Najwyższego, sądów powszechnych, sądów administracyjnych i sądów wojskowych, czterech członków wybranych przez Sejm spośród posłów oraz dwóch członków wybranych przez Senat spośród senatorów.
Mimo tego parlament działając na podstawie niekonstytucyjnej ustawy, nie dokonał wyboru sędziów (sędziego) Sądu Najwyższego, sądów wojskowych a przez okres 2 lat nie było w składzie KRS żadnego członka spośród sędziów sądów administracyjnych. Wręcz przeciwnie uchwałą z 27 maja 2021 r. Sejm dokonał wyboru na stanowisko członka KRS w miejsce sędziego sądu administracyjnego, który odszedł w stan spoczynku, wyboru sędziego sądu rejonowego (Monitor Polski z 2021 r., poz. 497). Oznacza to, że wszystkie stanowiska członków KRS zostały obsadzone przez wybór sędziów nie będących sędziami ww. sądów: Sądu Najwyższego, sądów administracyjnych i sądów wojskowych. Stanowi to oczywiste i rażące naruszenie art. 187 ust.1 pkt 2 Konstytucji RP.
Krajowa Rada Sądownictwa jest organem kolegialnym. Swoje zadania w zakresie powoływania na stanowiska sędziowskie realizuje przez uchwały podejmowane w głosowaniu członków Rady. Wadliwy, niezgodny z konstytucją skład Rady powoduje, że nie może ona podjąć żadnej skutecznej zgodnej z prawem uchwały.
Ustawa zmieniająca ustawę o KRS w art. 9a stanowi, że:
1. Sejm wybiera spośród sędziów Sądu Najwyższego, sądów powszechnych, sądów administracyjnych i sądów wojskowych członków Rady na wspólną czteroletnią kadencję.
2. Dokonując wyboru o, którym mowa w ust. 1 Sejm w miarę możliwości uwzględnia potrzebę reprezentacji w Radzie sędziów poszczególnych rodzajów i szczebli sądów.
Konstytucja zgodnie z art. 187 ust. 1 pkt 2 nie daje ustawodawcy żadnych możliwości dokonywania dowolnego ustalenia reprezentatywności sędziów poszczególnych sądów. Uznanie, że Sejm może dowolnie "w miarę możliwości" dokonywać i ustalać "potrzebę reprezentacji w Radzie sędziów z poszczególnych rodzajów szczebli sędziów" stanowi rażące naruszenie art. 187 ust. 1 Konstytucji RP. Przyjęcie ww. nieprecyzyjnych kryteriów wyboru potencjalnych członków KRS oznacza absolutną dowolność wyboru wbrew zasadzie reprezentacji ustalonej w Konstytucji.
Konstytucja RP w art. 187 ust. 3 stanowi że "kadencja wybranych członków KRS trwa cztery lata", a nie że jest to "wspólna kadencja" wybranych członków KRS – jak wbrew postanowieniom konstytucyjnym, stanowi ustawa zmieniająca.
Z powyższego wynika, że organ określany bezpodstawnie jako Krajowa Rada Sądownictwa nie mógł skutecznie dokonać wyboru kandydata na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.
W następnej kolejności należy rozważyć, czy Prezydent RP mógł osobę niewskazaną przez właściwy organ powołać na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.
Wśród wymienionych enumeratywnie w art. 144 ust. 3 Konstytucji RP aktów urzędowych Prezydenta RP niewymagających kontrasygnaty Prezesa Rady Ministrów w pkt 17 znajduje się uprawnienie do powoływania sędziów. Zasadą wynikającą z art. 144 ust. 2 Konstytucji RP jest, że akty urzędowe Prezydenta RP wymagają dla swojej ważności podpisu Prezesa Rady Ministrów, który przez podpisanie aktu ponosi odpowiedzialność przed Sejmem. Zatem regulacja zawarta w art. 144 ust. 3 Konstytucji RP stanowi wyjątek od ww. zasady i jako taki nie może być interpretowany rozszerzająco. Jak wynika z uzasadnienia wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 listopada 2019 r. (sygn. akt C-585/18) z 27 lutego 2018 r. (sygn. akt C-64/16) fakt wręczenia przez Prezydenta RP nominacji na stanowisko sędziowskie na wniosek KRS ukształtowanej na podstawie ustawy o zmianie KRS z 8 grudnia 2017 r. nie może być rozumiany jako możliwość wykonywania uprawnień Prezydenta RP niezgodnie z przyjętą w krajowym porządku procedurą.
Skuteczna procedura sądowa powinna zapewnić co najmniej możliwość kontroli czy nie doszło do przekroczenia uprawnień, nadużycia władzy, naruszenia prawa lub oczywistego błędu w ocenie kandydata przedstawionego Prezydentowi. Kontroli sądowej podlega natomiast bezczynność, przewlekłość postępowania, odmowa powołania.
Zgodnie z art. 126 ust. 3 Konstytucji RP Prezydent wykonuje swoje zadania w zakresie i na zasadach określonych w Konstytucji i ustawach. Prezydent RP decyzją ustawodawcy może pełnić, na gruncie konkretnych stosunków prawnych, rolę organu w znaczeniu funkcjonalnym. Istotą pojęcia organu w znaczeniu funkcjonalnym jest to, że administrowanie zostało powierzone podmiotowi niebędącemu organem w znaczeniu ustrojowym. Samo stosowanie przez Prezydenta RP norm konstytucyjnych nie oznacza, że dana sprawa nie podlega kontroli sądowej. To, że funkcje Prezydenta RP wykraczają poza kategorię administrowania gdyż dotykają one wszystkich dziedzin funkcjonowania państwa, nie oznacza, że ustawodawca nie powierzył Prezydentowi RP także załatwiania spraw indywidualnych. Charakter danej sprawy należy analizować z uwzględnieniem stanu prawnego dotyczącego przedmiotu konkretnego postępowania.
W przypadku powoływania sędziów Prezydent RP realizuje wniosek KRS. Warunkiem skuteczności zrealizowania takiego wniosku jest jego złożenie przez prawidłowo, zgodnie z Konstytucją RP ukształtowany organ. Jak wykazałem wyżej organ taki od wejścia w życie ustawy o zmianie KRS z 8 grudnia 2017 r. i realizacji przez Sejm jej niekonstytucyjnych regulacji – włącznie z jej dalszym naruszaniem w trakcie stosowania – nie istnieje. Organ władzy wykonawczej – jakim jest Prezydent RP – w realizacji obowiązku wynikającego z art. 144 ust. 3 pkt 17 Konstytucji RP powinien dokonać oceny złożonego wniosku pod katem jego zgodności z prawem. Powoływanie sędziów nie jest bowiem jedynie uprawnieniem ale także obowiązkiem Prezydenta RP. Powołanie na stanowisko sędziego stanowi ostatni element całego postępowania mającego na celu wyłonienie właściwego kandydata. Prawem obywatela RP, który spełnia ustawowe wymogi jest ubieganie się o objęcie stanowiska sędziego. Każdy etap tego postępowania musi być przeprowadzony zgodnie z prawem i transparentnie.
Powoływanie sędziów nie stanowi dyskrecjonalnego uprawnienia Prezydenta RP. Brak organu wnioskującego lub dotknięcie jego ukonstytuowania niezgodnością z Konstytucją RP oznacza brak podstawy do powołania – w tym przypadku na stanowisko sędziego.
Art. 46 EKPC przewiduje, że wysokie układające się strony zobowiązują się do przestrzegania ostatecznego wyroku Trybunału we wszystkich sprawach, w których są stronami. ETPC może nie tylko stwierdzić naruszenie przez Państwo przepisów Konwencji, których źródłem mogą być także określone normy prawne obowiązujące w państwie-stronie Konwencji, ale może także zasądzić zadośćuczynienia pieniężne (a także odszkodowanie) na rzecz podmiotu, którego prawa i wolności gwarantowane w Konwencji zostały naruszone. Wyrok ETPC, stwierdzający naruszenie postanowienia Konwencji przez organ państwa-strony Konwencji, nie powoduje wprawdzie bezpośrednich konsekwencji, polegających na uchyleniu regulacji prawnej obowiązującej w porządku krajowym będącej źródłem naruszenia praw i wolności gwarantowanych w Konwencji, ale z wyroku tego wynika obowiązek podjęcia przez państwo odpowiednich działań w celu implementacji tego orzeczenia i uchylenia bądź zmiany przepisów będących źródłem naruszenia praw i wolności gwarantowanych Konwencją. Dostrzega i uwzględnia to także ustawodawca, co ma wyraz chociażby w art. 272 § 2a i 3 P.p.s.a. przewidujących podstawę wznowienia przed sądami administracyjnymi w związku z rozstrzygnięciami międzynarodowych trybunałów, w tym również ETPC.
TSUE w wyroku z 6 października 2021 r., C-487/19, stwierdził, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa wszystkie organy państw członkowskich mają obowiązek zagwarantowania pełnej skuteczności norm prawa Unii. W przypadku art. 19 ust. 1 akapit 2 TUE oznacza to spełnienie obowiązku ustanowienia środków niezbędnych do zapewnienia jednostkom poszanowania ich prawa do skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii, w tym zagwarantowania, aby sądy, które orzekają w tych sprawach, spełniały warunki bezstronności, niezawisłości i ustanowienia na mocy ustawy. Dopuszczenie, aby postępowanie sądowe zakończyło się postanowieniem wydanym przez skład niespełniający tych warunków, jest ewidentnym naruszeniem tego obowiązku.
Polski ustawodawca nie podjął do tej pory żadnych skutecznych działań zmierzających do wyeliminowania źródła naruszenia przez Polskę prawa do sądu w kształcie wynikającym z art. 6 EKPC i art. 47 KPP UE. Brak działań Państwa zmierzających do zmiany wadliwych regulacji wewnętrznych, zakwestionowanych w orzecznictwie ETPC, nie zwalnia jego organów, w tym sądów, od powinności poszukiwania rozwiązań w ramach środków dostępnych w systemie prawnym tego Państwa, umożliwiających w sposób najpełniejszy zapewnienie standardów wynikających z EKPC.
Sąd działający w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej musi z urzędu zapewnić w możliwy i dostępny na gruncie prawa krajowego sposób - wykonania wyroków ETPC dotyczących prawa do sądu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 EKPC, ale jest jednocześnie działaniem zmierzającym do ochrony porządku prawa Unii obejmującego zasadę skutecznej ochrony prawnej, o której stanowi art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE w zw. z art. 47 KPP UE.
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE każdy sąd jest zobowiązany zbadać, czy ze względu na swój skład stanowi on niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu między innymi art. 19 ust 1 akapit drugi TUE, jeżeli pojawia się w tym względzie poważna wątpliwość, przy czym badanie to jest nieodzowne w kontekście zaufania, jakie sądy w społeczeństwie demokratycznym powinny wzbudzać u jednostki tak w wyrokach: z 26 marca 2020 r. (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Simpson/Rada i HG/Komisja, C-542/18 RX-II i C-543/18 RXII,EU;C:2020:232, pkt 57; a także z 5 czerwca 2023 r., Komisja/Polska (Niezawisłość i życie prywatne sędziów), C-204/21, EU:C:2023:442, pkt 129 i przytoczone tam orzecznictwo, z 9 stycznia 2024 r., C- 181/21 i C-269/21.
Immanentną cechą oraz warunkiem każdej konstytucyjnej i konwencyjnej gwarancji praw jednostki - w tym prawa do bezstronnego sądu - jest istnienie efektywnych instrumentów realizacji tych praw. W sytuacji gdy status ustrojowy osób powołanych na stanowiska sędziowskie z udziałem Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym na podstawie ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r., jest podważany, każdy sąd: Sąd Najwyższy, Naczelny Sąd Administracyjny oraz sądy powszechne i wojewódzkie sądy administracyjne, każdy sędzia tych sądów ma obowiązek poszukiwania w obowiązującym systemie prawnym takich rozwiązań prawnych, które zapewnią poszanowanie prawa obywateli do bezstronnego sądu utworzonego na mocy prawa w rozumieniu przytoczonych wyżej orzeczeń TSUE, ETPC i SN w celu realizacji w sposób efektywny fundamentalnych gwarancji realizacji prawa obywateli do sądu.
Konieczność zapewnienia stronie prawa do bezstronnego sądu nie może być kwestionowane, albowiem ma twarde podstawy normatywne wynikające wprost z Konstytucji RP (art. 45 ust. 1) i EKPC (art. 6 ust. 1).
Jak podniosłem na wstępie i wywiodłem w niniejszym uzasadnieniu w tej sprawie wystąpiła przesłanka nieważności z art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. ze względu na udział w składzie orzekającym osoby która nie miała prawa do orzekania.
-----------------------
2