II FSK 423/23

II FSK 423/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Artur Kot
Jerzy Płusa
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Ke 166/22 - Wyrok WSA w Kielcach z 2022-07-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art.14a ust.1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 183 § 1, art. 179a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1526
art. 282, art. 286
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 166/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.487.2021.1.PB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla punkt drugi zaskarżonego wyroku; 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części; 3) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.487.2021.1.PB; 4) zasądza od Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 889 (słownie: osiemset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 166/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 166/22, wydanego w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżony wyrok (punkt pierwszy), oddalił skargę (punkt drugi) i zasądził od skarżącej na rzecz organu koszty postępowania kasacyjnego (punkt trzeci). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej, opisując zdarzenie przyszłe spółka wskazała m.in., że w 2004 r. w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa komunalnego, Gmina utworzyła spółkę komunalną pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "X" Sp. z o.o. w N., której podstawowym celem była realizacja zadań z zakresu działalności handlowo- usługowej. Rada Miejska [...] 2020 r. podjęła uchwałę w sprawie rozwiązania ww. spółki komunalnej. W ślad za podjętą uchwałą Zgromadzenie Wspólników rozważa podjęcie uchwały o rozwiązaniu spółki i otwarciu jej likwidacji. W następstwie likwidacji spółki, przekaże ona na rzecz swojego jedynego udziałowca - Gminy, wskazane we wniosku składniki majątku. Na bazie majątku nabytego po zlikwidowanej spółce komunalnej Gmina będzie kontynuowała działalność polegającą na wynajmowaniu powierzchni handlowej w budynku Galerii "X".
W związku z powyższym spółka zapytała czy przekazanie/wydanie składników majątku pozostałego po likwidacji spółki jej udziałowcowi (Gminie) w drodze zwrotu majątku pierwotnemu właścicielowi w ramach podziału majątku spółki, spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie wnioskodawcy.
W ocenie spółki taki obowiązek nie powstanie, gdyż nie można w tym wypadku mówić o odpłatności wykonanego przez spółkę świadczenia, dlatego też przepis art. 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), nakazujący rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, nie ma w tej sprawie zastosowania z uwagi na brak odpłatnego zbycia przez spółkę swojego majątku na rzecz udziałowca. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólnika bądź prawa własności bądź składników majątku likwidowanej spółki nie jest także odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania z tego tytułu przychodu przewidzianego w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.2. W zaskarżonej interpretacji organ interpretujący uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. twierdził, że jakkolwiek przepisy u.p.d.o.p. nie określają wprost, że przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze likwidacji spółki rodzi przychód podatkowy po stronie spółki, zdarzenie to należy traktować na równi ze zbyciem tych praw. "Zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu kodeksu, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu. Organ wskazał na art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. Zdaniem organu likwidacja spółki i przekazanie jej składników majątkowych wspólnikowi, któremu przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przekazania udziałowcowi przez spółkę składników majątku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały wspólnikowi (Gminie). Prowadzi to do powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższy wniosek wynika wprost z aktualnego brzmienia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.
2.3. Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że po przekazaniu składnika majątku likwidowanej spółki jedynemu działowcowi (Gminie) powstanie po stronie spółki przychód z odpłatnego zbycia praw, a przychód ten będzie miał wpływ na powstanie dochodu i może skutkować obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.
3.1. Wyrokiem z 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 166/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 stycznia 2022 r. oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że uwzględniając skargę na interpretację przyjął za podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., podzielając zarzut skargi na interpretację naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Sąd zauważył, że zagadnienie prawne, którego dotyczy istota sporu w tej sprawie było już przedmiotem rozważań NSA, który swój pogląd - aprobowany przez WSA w Kielcach w tej sprawie - wyraził we wskazanych w uzasadnieniu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd powołał się na art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. (ten ostatni w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r.), podkreślając że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Według sądu skoro przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak nie można przyjąć, że każde przysporzenie otrzymane przez podatnika jest kwalifikowane jako przychód, natomiast z art. 14a u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zawarł w tym przepisie. Przepis ten stanowi, że wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Według sądu prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że do jego zastosowania dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, 2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości zobowiązanie").
Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy sąd wskazał, że ww. przesłanki nie zostały spełnione z tego względu, że po pierwsze, nie istnieje stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego likwidowana spółka ma wydawać składniki jej majątku swojemu jedynemu udziałowcowi - Gminie, a po drugie nie dochodzi do spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, a przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje art. 286 § 1 i 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej jako "k.s.h.").
3.2. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 lipca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Kielcach, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 w zw. z art. 200 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., zwracając przede wszystkim uwagę na orzekanie przez sąd pierwszej instancji na podstawie przepisu nieobowiązującego w dacie wydawania interpretacji i zdarzenia przyszłego.
3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowiska prezentowane w toku postępowania.
4. Opisanym na wstępie wyrokiem z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 166/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżony wyrok w całości, oddalił skargę spółki i zasądził na rzecz organu koszty postępowania kasacyjnego.
Na wstępie rozważań sąd meriti przytoczył treść art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 p.p.s.a. oraz art. 179a p.p.s.a. i ocenił, że podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej przez organ są oczywiście usprawiedliwione.
Następnie przypominając istotę sporu oraz stanowisko stron postępowania sąd pierwszej instancji wskazał, że w pierwszej kolejności należy odwołać się do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Po analizie pierwszego ze wskazanych przepisów, sąd zwrócił szczególną uwagę na art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., który w pierwotnym brzmieniu stanowił, że: "w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio".
Od 1 stycznia 2021 r. przepis ten, na mocy art. 2 pkt 14 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), otrzymał nowe brzmienie, stanowiąc że: "w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio".
Jak wskazał sąd – w tej sytuacji należy mieć na uwadze zmianę stanu prawnego w zakresie przepisu art. 14a u.p.d.o.p. i wyraźnie rozróżnić te regulacje.
Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Kielcach podał, że na gruncie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2021 r. przyjmowano, że: "Jakkolwiek słuszne jest spostrzeżenie, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia jedynie w sposób przykładowy zdarzenia prawne podlegające pod jego dyspozycję i w konsekwencji ma charakter otwarty, likwidacja majątku spółki i wydanie tego majątku jej udziałowcom do nich nie należą. Wobec niewystąpienia w takiej sytuacji przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., nie powstaje także obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym stanowi art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.".
Dalej sąd wskazał, że ustawodawca 1 stycznia 2021 r. zmienił przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. i dopisał wyraźnie, że przychody powstają również przy przeniesieniu na wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni. Nowe brzmienie komentowanego przepisu poprzez wskazanie przez ustawodawcę wprost, że dotyczy on również sytuacji, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie z tytułu podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, skutkuje tym, że omawiany spór, który wcześniej rozstrzygany był w sposób korzystny dla podatników jest już nieaktualny, a przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych nie znajdą zastosowania w nowym stanie prawnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ocenił, że organ dokonał właściwej wykładni spornych regulacji, a w konsekwencji w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa materialnego wyszczególnione w petitum skargi. Oznacza to, że właściwą podstawą prawną rozstrzygnięcia organu był przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. Zdarzenie przyszłe opisane przez skarżącą mieści się zatem w dyspozycji art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. Wydana na jego podstawie interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Skarżąca bowiem w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje na planowane w przyszłości przekazanie Gminie jako jedynemu udziałowcowi majątku zlikwidowanej spółki, pozostałego po zaspokojeniu wszelkich zobowiązań i roszczeń wierzycieli na mocy art. 286 k.s.h. Zdarzenie przyszłe opisane we wniosku nastąpić ma już pod rządami regulacji art. 14a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. W ocenie sądu zasadnie tym samym organ wskazał w interpretacji indywidualnej, że w związku z przekazaniem wskazanych we wniosku składników majątku należących do likwidowanej spółki w drodze przeniesienia ich na jej wspólnika, powstanie po stronie spółki przychód o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.
5.1. Od opisanego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 166/22, skarżąca spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca spółka zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błąd subsumpcji, tj. błędne przyjęcie, iż określony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie norm prawnych w/w przepisów - na gruncie okoliczności zdarzenia przyszłego polega on na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w niniejszej sprawie, iż w dyspozycji art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. mieści się przypadek opisany przez stronę skarżącą i tym samym określenie, iż po stronie skarżącej dojdzie do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku wydania składników majątku pozostałego po likwidacji spółki jej jedynemu udziałowcowi (Gminie) w drodze zwrotu poprzez stwierdzenie, iż opisane zdarzenie przyszłe będzie wykonaniem świadczenia niepieniężnego regulującego zobowiązanie spółki wobec wspólnika. Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym na podstawie wszystkich faktów i okoliczności, przy zwrocie nieruchomości wspólnikowi nie dojdzie do regulacji żadnego zobowiązania rozumienie w/w przepisów, a zatem nie można mówić o zastosowaniu przepisu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.;
2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. wadliwość uzasadnienia wyroku wydanego przez WSA w Kielcach w dniu 29 grudnia 2022 r., poprzez nieuwzględnienie okoliczności faktycznych w opisanym zdarzeniu przyszłym i zupełne ich pominięcie.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie wniesionej skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej kasacyjnie spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz jego mocodawcy kosztów postępowania kasacyjnego.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie jedynie częściowo (w zakresie punktu drugiego wyroku), w pozostałym zakresie natomiast podlega oddaleniu.
6.1. Przedmiotem zaskarżenia jest w tej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydany na podstawie art.179a p.p.s.a., czyli w trybie tzw. autokontroli. Skarżąca, jak wynika ze skargi kasacyjnej, zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wyrok ten został wydany na podstawie art.179a p.p.s.a., czyli w trybie tzw. autokontroli. Przepis ten pozwala sądowi pierwszej instancji przed przekazaniem sprawy ze skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylić własny wyrok, jeśli zachodzi nieważność postępowania albo zarzuty skargi kasacyjnej są w sposób oczywisty uzasadnione. Wydanie wyroku w tym trybie nie oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny działa w tym zakresie jak sąd odwoławczy. Przeciwnie, jest to kontynuacja postępowania przed sądem pierwszej instancji. Sąd ten może w tym trybie dokonać korekty wydanego wyroku poprzez jego uchylenie, a następnie w tym samym dniu jest zobowiązany ponownie rozpoznać skargę, w granicach określonych art.134 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 14 maja 2024 r., III OSK 3168/23). Od tego wyroku stronom przysługuje prawo do wniesienia skargi kasacyjnej, a zakresem zaskarżenia może być objęte nie tylko ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, ale także zasadność zastosowania art.179a p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 26.04.2021 r., I OSK 3899/18).
W tej sprawie skarżąca zaskarżyła wyrok w całości. W podstawach kasacyjnych wskazała jednak wyłącznie na naruszenie art. art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.) zwana dalej u.p.d.o.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie okoliczności faktycznych w opisanym zdarzeniu przyszłym i zupełne ich pominięcie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. związany jest zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu może wziąć pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Zaskarżając wyrok w całości (a więc także jego punkt pierwszy, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił poprzedni wyrok, uznając skargę kasacyjną organu za oczywiście uzasadnioną i trzeci, w którym orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego) skarżąca kasacyjnie spółka nie wskazała w podstawach kasacyjnych na naruszenie art.179a p.p.s.a. Także z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby skarżąca kwestionowała zastosowanie tego przepisu w tej sprawie. Zarzuty wskazane w podstawach kasacyjnych dotyczą wyłącznie punktu drugiego wyroku, w którym to sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Również uzasadnienie środka odwoławczego odnosi się wyłącznie do tej części rozstrzygnięcia, która dotyczy rozstrzygnięcia skargi. Zastosowanie trybu autokontroli nie może być w związku z tym, mimo zaskarżenia wyroku w całości, poddane merytorycznej ocenie sądu kasacyjnego. Z tych względów sąd oddalił skargę kasacyjną w zakresie punktu pierwszego zaskarżonego wyroku, a także punktu trzeciego (dotyczącego kosztów postępowania kasacyjnego). Co do rozstrzygnięcia o kosztach skargi kasacyjnej wniesionej przez organ interpretacyjny, do którego to rozstrzygnięcia zobowiązywał sąd art.179a zd. pierwsze in fine również nie zgłoszono żadnych zarzutów. Skargę kasacyjną od punktu pierwszego i trzeciego wyroku należało zatem oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.
6.2. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom formalnym zawartym w tym przepisie. Opis zarzutu wskazuje, że strona nie zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji co do możliwości zastosowania w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym przepisów skazanych w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Merytoryczna wadliwość uzasadnienia nie stanowi jednak formalnej wadliwości uzasadnienia.
6.3. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego. W dacie wydania interpretacji art.14a ust.1 u.p.d.o.p. brzmiał następująco :"W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio". Zmiana polegała na zastąpieniu łącznika "lub" słowem "albo" oraz dodaniu słów; "podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni". Zmiana nie odnosiła się zatem do kwestii zasadniczej, będącej celem wprowadzenia tego rozwiązania. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wówczas, gdy podatnik miał do spełnienia świadczenie wyrażone w pieniądzu, a spełnił świadczenie niepieniężne w celu wykonania zobowiązania pieniężnego. Wskazuje na to choćby sposób obliczenia wysokości przychodu. Co do zasady jest to wartość zobowiązania pieniężnego uregulowanego poprzez świadczenie niepieniężne. Jedynie wówczas, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego byłaby wyższa, to wtedy przychodem byłaby ta wyższa wartość.
6.4. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego podstawowym celem utworzenia skarżącej spółki była realizacja zadań z zakresu działalności handlowo- usługowej. Obecnie działalność skarżącej ogranicza się do wynajmu powierzchni handlowych. Prawdopodobnym przedmiotem przekazania będą: środki trwałe, wyposażenie, prawa wynikające z umów najmu powierzchni handlowej, prawa wynikające z umów na dostawę mediów, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym spółki, zobowiązania bieżące wynikające z zawartych przez spółkę umów oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie posiada koncesji, patentów, praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych, tajemnicy przedsiębiorstwa, zatem nie będą one przedmiotem przejęcia. Przedmiotem przekazania będzie również prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, położonej w N. Majątek zlikwidowanej spółki, który pozostanie po zaspokojeniu wszelkich zobowiązań i roszczeń wierzycieli i który to zostanie przekazany Gminie jako jedynemu udziałowcowi, na mocy art. 286 k.s.h. będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Na bazie majątku nabytego po zlikwidowanej spółce komunalnej Gmina będzie kontynuowała działalność polegającą na wynajmowaniu powierzchni handlowej w budynku Galerii "X".
6.4. Stosownie do art. 286 § 2 k.s.h. majątek spółki pozostały po spłaceniu wierzycieli, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Przepis nie określa, czy podział powinien być dokonany po spieniężeniu majątku spółki czy też może być dokonany w naturze. Obowiązek upłynnienia majątku spółki przez likwidatorów nie jest bowiem bezwzględny (art. 282 k.s.h.). W piśmiennictwie wskazuje się, że nie ma przeszkód, aby rozliczenie ze wspólnikami nie następowało w gotówce w następstwie spieniężenia, ale przez podział składników in natura. Część wspólników może otrzymać środki pieniężne, inni majątkowe (A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2025, art. 286.).
W tym przypadku Gmina była jedynym wspólnikiem skarżącej spółki. Jej zatem przysługiwał cały majątek spółki po zaspokojeniu jej wierzycieli. Przekazanie jej majątku likwidowanej spółki w naturze nie sprawiałoby problemów, nie było bowiem potrzeby proporcjonalnego jego podziału między wspólników. Ponadto, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Gmina planowała kontynuowanie działalność polegającej na wynajmie powierzchni handlowych i zamierzała to czynić na bazie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c., które stanowił majątek podlegający przekazaniu.
Skoro Kodeks spółek handlowych dopuszcza podział majątku likwidowanej spółki w naturze lub w pieniądzu, to też i zobowiązanie likwidowanej spółki wobec jej wspólników może być albo zobowiązaniem o charakterze niepieniężnym, albo o charakterze pieniężnym. Jeśli, tak jak w tym przypadku, zgodnie z wolą jedynego wspólnika przekazanie majątku likwidowanej spółki miało nastąpić poprzez wydanie składników materialnych składających się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c., to art.14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie miał zastosowania do zdarzenia przyszłego. Wydanie majątku w naturze nie nastąpiło bowiem w celu spełnienia świadczenia, które pierwotnie miało charakter pieniężny.
Przepis ten, jak wynika z jego treści, nie dotyczy każdej likwidacji spółki i podziału majątku, a jedynie sytuacji, gdy podział między wspólników miał nastąpić w pieniądzu (cały majątek miał być zbyty), a ostatecznie doszło do wydania w zamian majątku w naturze. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego jest uzasadniony, co uzasadnia uchylenie wyroku w części rozstrzygającej sprawę i uchylenie interpretacji na podstawie art.188 i art. 146 § 1, art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku organ interpretujący zobowiązany będzie uwzględnić przy ponownym wydaniu interpretacji.
6.5. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art.209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j.Dz.U. z 2023 r. poz. 1964). Poniesione koszty związane były wyłącznie z merytorycznym rozpoznaniem sprawy, a w tym zakresie spór wygrała spółka.
s.WSA (del.) A.Kot s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s. NSA J.Płusa