II FSK 421/05

II FSK 421/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-10-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-04-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /sprawozdawca/
Jacek Brolik
Włodzimierz Kubiak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
II FSK 1058/06 - Wyrok NSA z 2007-10-16
I SA/Wr 1572/05 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2006-03-24
I SA/Wr 196/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2004-12-16
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 247 par. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
art. 2 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Bogusław Dauter (spr.), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 196/03 w sprawie ze skargi Aldony L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 2 października 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądza od Aldony L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 220 zł (dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004 r., I SA/Wr 196/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 2 października 2004 r., (...) utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia 20 czerwca 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta W. przez Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miasta W. z dnia 24 stycznia 2001 r. ustalającej dla skarżącej Aldony L. podatek od nieruchomości za 2001 r. z tytułu posiadania na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego stanowiącego własność gminy.
W uzasadnieniu orzeczenia Sąd ustalił, że w dniu 12 października 2001 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności powyżej wskazanej decyzji Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miasta W. ustalającej podatek od nieruchomości wywodząc, że nie jest właścicielem lecz najemcą lokalu, w związku z czym nie spoczywał na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Wniosek o stwierdzenie nieważności oparty został o przesłankę rażącego naruszenia prawa wymienioną w art. 247 par. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ - dalej powoływanej jako Ord. pod. Powołując się na uchwałę składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r., FPK 4/00 strona skarżąca argumentowała, iż nie jest właścicielem nieruchomości, w związku z czym decyzja wymiarowa została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., w decyzjach wydanych w obu instancjach, odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 24 stycznia 2001 r., stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa, wymieniona w art. 274 par. 1 pkt 3 Ord. pod. Zdaniem Kolegium, z uwagi na nieprecyzyjną i budzącą wątpliwości interpretacyjne treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ - dalej: u.p.o.l., organ podatkowy ustalając podatek od nieruchomości wynajmowanej przez stronę nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Odnosząc się do argumentów strony związanych z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r., FPK 4/00 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uznało, iż uchwała ta wpłynie z pewnością na zasadniczą zmianę orzecznictwa w przyszłości, jednakże nie może skutkować stwierdzeniem nieważności ocenianej decyzji wymiarowej, albowiem w chwili jej wydania stanowisko w niej wyrażone nie było odosobnione i znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Aldona L. podniosła zarzut nierozpoznania istoty sprawy. Podtrzymała swoje stanowisko, iż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2001 r. był uzasadniony z tego względu, iż skarżąca w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie była podatnikiem podatku od nieruchomości. W przekonaniu skarżącej lokal użytkowy będący przedmiotem opodatkowania w rozpoznawanej sprawie nie jest nieruchomością w rozumieniu art. 46 Kodeksu cywilnego ani też obiektem nie złączonym trwale z gruntem, lecz stanowi część nieruchomości której właścicielem jest Gmina W. Z tego względu - zdaniem strony - na gminie spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.
Skarżąca zarzuciła ponadto SKO naruszenie art. 123 i art. 125 w związku z art. 139 Ord. pod. Uznała również, że w postępowaniu podatkowym naruszono przepis art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - właściwy do rozpoznania skargi na mocy art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, uznał wniesioną skargę za zasadną. Przyznał, że w rozpoznawanej sprawie - dotyczącej oceny prawidłowości zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - zaistniały podstawy do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej powoływanej jako: p.p.s.a.
Sąd I instancji podzielił co do zasady stanowisko strony skarżącej, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podzielając przytoczone w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia poglądy orzecznictwa i doktryny dotyczące rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" WSA przyznał, że w rozważaniach na temat pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie prawa podatkowego nie można pominąć zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jako pochodna zasady państwa prawa. Zasada ta - zdaniem Sądu - poddaje ochronie konstytucyjnej zaufanie obywatela nie tylko do litery prawa, ale także do sposobu jego interpretacji, tak więc przepis o niejednoznacznej treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika.
Analizując przesłankę rażącego naruszenia prawa Sąd I instancji podniósł, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy. Sąd I instancji podzielił pogląd zaprezentowany w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2004 r., /I SA/Wr 3191-3196/02/, zgodnie z którym zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenia na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że mający zastosowanie w sprawie przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty, w tym osoby fizyczne, które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego. Tak ustalony obowiązek podatkowy został skonkretyzowany w art. 3 powołanej ustawy. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali nie będących odrębnymi nieruchomościami. Przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do innego aniżeli przyjętego w prawie cywilnym rozumienia tego pojęcia. WSA podkreślił, że na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 par. 1 Kc nie ciążył zatem w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.
Dodatkowo - powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 6, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przypomniał, iż rozbieżność orzecznictwa sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w orzecznictwie jest na tyle wątpliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ord. pod. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa można mówić wyłącznie wtedy, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.
Odnosząc się do wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA wyjaśnił, że linia orzecznictwa nie była jednolita, zaś w glosach krytycznych do wyroku NSA z dnia 27 lipca 1995 r. /III SA 284/95/ zwracano uwagę na to, że nie każdy lokal w budynku gminy stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów regulujących konstrukcję podatku od nieruchomości oraz, że część budynku o której mowa w art. 3 pkt 1 u.p.o.l. jest nieruchomością lokalową, jeżeli na mocy odrębnych przepisów stanowi odrębny przedmiot własności /glosy L. Etela - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997 nr 1 poz. 25 oraz Glosa z 2000 nr 11 str. 16-18/. To krytyczne stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który we wskazanej powyżej uchwale z dnia 25 czerwca 2001 r. wyjaśnił, iż osoba fizyczna będąca najemcą lokalu niewyodrębnionego prawnie nie mieściła się w zakresie wyznaczonym hipotezą art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.- i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.
W realiach rozpoznawanej sprawy nie budziło zdaniem WSA wątpliwości, że skarżąca zawierając umowę najmu stała się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Sąd uznał, że okoliczności, czy w tych warunkach adresowana do skarżącej decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący w wyżej podanym rozumieniu, nie były przedmiotem oceny Kolegium.
Pismem z dnia 23 lutego 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną na powyższy wyrok.
W podstawach skargi kasacyjnej podniesiono zarzuty:
- błędnej wykładni przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ord. pod. w kontekście art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;
- naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 151, co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 2 powołanej ustawy.
Strona skarżąca wniosła o "uchylenie zaskarżonej części wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku" oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż organ podatkowy nie podzielił zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku poglądu, iż zasady orzekania w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne w postępowaniu podatkowym. Nie można zdaniem organu zgodzić się z wywiedzioną w wyroku Sądu I instancji tezą o odmiennym i nieprzystającym do specyfiki postępowania podatkowego rozumieniu rażącego naruszenia prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym również z tego względu, że prowadzi on do niezgodnego z Konstytucją różnicowania sytuacji prawnej adresatów decyzji administracyjnych W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, realizacja w układzie postępowanie administracyjne - postępowanie podatkowe tezy opowiadającej się za niejednakowym rozumieniem wady określonej mianem rażącego naruszenia prawa doprowadzić musiałaby do rozstrzygnięć pozostających w oczywistej sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 2 czy w art. 32 ust. 1 Konstytucji.
Kolegium podniosło również, że rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie dotyczące wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. /w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r./ były na tyle zasadnicze i biegunowe, że nie można uznać, że Kolegium posłużyło się jednym, odrębnym i niedającym się uzasadnić poglądem judykatury. Nie można było zatem stwierdzić, iż decyzja Prezydenta W. w sposób oczywisty narusza prawo - zaś tylko takie naruszenie mogło uzasadniać jej uchylenie. Trudności interpretacyjne towarzyszące wykładni przedmiotowych przepisów ujawniły się także na poziomie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w uchwale NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 2/01, opowiedziano się jednoznacznie, że art. 3 omawianej ustawy, przy objęciu jej zakresem także rzeczy ruchomych, stanowi doprecyzowanie przedmiotu opodatkowania.
Przekonanie Kolegium o niejednoznaczności mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego potwierdza treść zmian wprowadzonych w tym zakresie ustawą z dnia 3 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/.
Nie do przyjęcia jest również - zdaniem organu - zarzut niedokonania przez Kolegium oceny okoliczności, iż w warunkach rozbieżności interpretacyjnych co do przedmiotu opodatkowania, adresowana do Aldony L. decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący. Rozpoznając sprawę o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium ograniczyło się do zbadania: 1/ czy wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, 2/ czy nieprecyzyjna redakcja przepisu i związane z tym różne jego interpretacje oraz zmiana stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny mogą być argumentem za stwierdzeniem naruszenia prawa w sposób rażący. Na tak postawione pytania Kolegium nie znalazło pozytywnej odpowiedzi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ord. pod. w kontekście art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że organ wnoszący skargę traktuje powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego. Jest to stanowisko znajdujące uzasadnienie w prawnym charakterze przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w par. 1 art. 247 Ord. pod. i akceptowane w doktrynie prawa podatkowego, gdyż wady decyzji uzasadniające takie stwierdzenie dotyczą samej istoty stosunku prawnego tworzonego przez ten akt /por. J. Borkowski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005. Wyd. Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2005, str. 898/.
W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać /por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. III SA 1473/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 str. 26, Lex nr 109544/. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 par. 1 Ord. pod. Nie może być inaczej skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady stałości /legalności/ tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ord. pod.
Tak ograniczony zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje, że nie mogą być uznane za zasadne twierdzenia zawarte w motywach zaskarżonego wyroku dotyczące w szczególności pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przez skarżący organ zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa oraz interpretowanie obowiązującego prawa na niekorzyść podatnika. Tak też trzeba traktować cytowane w zaskarżonym wyroku pogląd doktryny, że zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne /samoistne/ kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego. Są to wypowiedzi potwierdzające zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, że Sąd w rzeczywistości zasugerował organowi rozpatrzenie sprawy merytorycznie, a więc w sposób zaprzeczający przedstawionej i niekwestionowanej w dotychczasowym orzecznictwie istocie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.
Skarżąca swój wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 3 Ord. pod., a więc, że przy wydawaniu decyzji ustalającej podatek od nieruchomości rażąco naruszono prawo. Powołała się przy tym na uchwałę pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 /ONSA 2001 nr 4 poz. 164/.
Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 /ONSA 1998 nr 3 poz. 101/. Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak zachował on aktualności również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji /np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności/, to jednak kluczowa w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, za wyjątkiem niektórych zmian redakcyjnych /np. przesłanka polegająca na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej nie została zamieszczona w tym samym punkcie jak uprzednio w Kpa/.
Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne /formalne/ a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego /Warszawa 1993, t. III str. 24/ "rażący" ta dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Rozbieżność miała zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła ustalenia, czy w świetle powołanego przepisu ustawy posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię przepisów ustawy świadczy treść uzasadnień wskazanej przez skarżącego uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 oraz uchwały siedmiu sędziów tego Sądu zapadłej w dniu 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 /ONSA 2002 nr 1 poz. 2/. Brak jest też podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ /patrz na przytoczony w zaskarżonym orzeczeniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 6/.
Powołane w załączeniu do skargi kasacyjnej wyroki wydane w Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodku Zamiejscowym we Wrocławiu potwierdzają wywody organu, że przed 25 czerwca 2001 r., to jest przed dniem podjęcia uchwały pięciu sędziów NSA FPK 4/00, Sąd ten prezentował odmienne stanowisko niż zajęte w tej materii w przedmiotowej uchwale, uznając posiadaczy lokali niewyodrębnionych prawnie za podatników podatku od nieruchomości i wywodząc ich zobowiązania podatkowe z brzmienia art. 3 u.p.o.l. Dopiero zatem wskazana uchwała zakończyła istniejącą rozbieżność w orzecznictwie sądowym. Podnieść przy należy, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Prezydenta Miasta W. ustalająca skarżącemu podatek od nieruchomości za 2001 r. nosi datę 24 stycznia 2001 r. Została ona więc wydana w okresie półrocznym przed podjęciem uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. Organ nie mógł zatem znać treści tej uchwały. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 sformułowano tezę, że "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani też tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". Na trafność tego stanowiska wskazał J. Borkowski w cytowanym wyżej Komentarzu do Ordynacji podatkowej str. 899.
Reasumując stwierdzić należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 247 par. 1 pkt 3 Ord. pod., a w konsekwencji i przepisu postępowania, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r.
Skoro zatem podstawy skargi kasacyjnej są usprawiedliwione, należało orzec jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 185 par. 1 p.p.s.a.