II FSK 42/21

I SA/Łd 587/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2024-11-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Ewa Cisowska-Sakrajda
Paweł Kowalski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 6 ust. 4c i d
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Ratajczyk – Gortych, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2024 r. nr 0113-KDWPT.4011.87.2024.3.MG w przedmiocie przepisów prawa dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 1 lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A. M. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni jest osobą rozwiedzioną, matką dwójki małoletnich dzieci. W grudniu 2022 r. zapadł wyrok sądu o rozwiązaniu małżeństwa przez rozwód. Zgodnie z wnioskiem stron, sąd orzekł o opiece naprzemiennej nad dwójką dzieci. Natomiast po wyroku sądu byli małżonkowie ustalili zgodnie między sobą, że opieka naprzemienna nie będzie korzystna dla dzieci z wielu powodów i postanowili obydwoje, iż będą wychowywać dzieci w następujący sposób: ojciec (rozwodnik) będzie samotnie wychowywał syna, zaś matka (rozwódka) będzie samotnie wychowywała córkę.
Ponadto ustalili, iż ojciec będzie ponosił wydatki na syna, natomiast matka na córkę. Oprócz okazjonalnych prezentów (np. na święta) każdy z rodziców będzie ponosił wydatki tylko na jedno z dzieci (ojciec na syna, matka na córkę) i nie będą się wspomagali finansowo w żaden sposób. Rodzice będą także okazjonalnie spotykać się z dzieckiem, nad którym nie mają bieżącej, stałej opieki (ojciec z córką, matka z synem). Wnioskodawczyni oświadczyła ponadto, że nie ma i nie miał partnera, rodzice nie pomagają jej finansowo w żaden sposób, oprócz okazjonalnych prezentów dla dziecka na święta, nie pomagają również na stałe w wychowywaniu córki. W związku z powyższym wnioskodawczyni nie ma nikogo, kto pomagałby w jakikolwiek sposób na bieżąco w opiece nad córką.
Strona wskazała ponadto, ze świadczenie wychowawcze 800+ na córkę zostało ustalone wyłącznie na wnioskodawczynię, na jej wyłączny wniosek. Córka nie uzyskuje żadnych przychodów.
W odpowiedzi na wezwanie organu strona wyjaśniła ponadto, że wniosek o interpretację dotyczy roku podatkowego 2022, wskazała datę urodzenia córki (25 października 2011 r.) oraz oświadczyła, że do przychodów wnioskodawczyni w 2022 r. nie mają nie mają zastosowania przepisy:
a) art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
c) ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
Ponadto oświadczyła, że w okresie, którego dotyczy wniosek strona samotnie, bez udziału ojca dziecka uczestniczyła w wychowaniu córki, sprawowała nad nią pieczę/opiekę, ponosiła koszty jej utrzymania, troszczyła się o rozwój fizyczny i duchowy, zabezpieczała potrzeby bytowe, zdrowotne i edukacyjne, ponosiła wydatki związane z wypoczynkiem i pomagała w edukacji szkolnej. Ojciec natomiast nie interesował się córką, nie uczestniczył w podejmowaniu decyzji jej dotyczących, nie łożył na jej utrzymanie, przekazał jedynie prezent na święta Bożego Narodzenia. Ponadto strona wyjaśniła, że w wyroku sądowym nie ustalono świadczenia wychowawczego.
Zdaniem wnioskodawczyni ma ona prawo do opodatkowania swoich dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Z kolei zapis art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. nie ma zdaniem strony zastosowanie do jej sytuacji, ponieważ faktycznie wychowuje córkę samotnie, a w powyższym unormowaniu rozdzielić trzeba dwa warunki które musza być spełnione, aby ulga nie mogła być zastosowana, a mianowicie: wychowanie wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jednego dziecka, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną ustalenie obojgu rodzicom świadczenia wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.
W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni zapytała, że może rozliczyć dochody jako matka samotnie wychowująca dziecko?
Wskazaną na wstępie interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ wyjaśnił, odwołując się do zapisów art. 6 ust. 4c, ust. 4d, ust. 4f, u.p.d.o.f. że wprawdzie strona w całym 2022 r. wyłącznie sama (tj. bez udziału drugiego rodzica) wychowywała i wykonywała względem małoletniej córki władzę rodzicielską, to jednak wobec tego, że córka wnioskodawczyni - zgodnie z rozstrzygnięciem sądu - pozostaje pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom w myśl art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz.U. z 2023 r. poz. 810 i 1565) przysługuje prawo do ustalenia świadczenia wychowawczego, wystąpiła negatywna przesłanka uniemożliwiająca skorzystanie stronie z tej preferencji.
Zdaniem organu każdy rodzic, niezależnie od tego, czy jest samotny, rozwiedziony, żyjący w separacji, czy rozłączeniu - jeżeli sprawuje naprzemienną opiekę nad dzieckiem, z racji której przysługuje mu prawo do ustalenia świadczenia wychowawczego zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest traktowany jako osoba, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem co najmniej jedno dziecko. W konsekwencji, taki rodzic nie może opodatkować swoich dochodów na zasadach przewidzianych dla osoby samotnie wychowującej dzieci, a zatem wnioskodawczyni nie może w 2022 r. skorzystać z prawa do rozliczenia za 2022 r. jako rodzic samotnie wychowujący dziecko, na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c i 4d u.p.d.o.f.
W skardze do sądu administracyjnego A. M. wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2024 r., podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
a) art. 6 ust. 4c i nast. u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż skarżąca nie ma prawa do rozliczenia dochodów jako osoba samotnie wychowująca dziecko;
b) art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP") poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym akcie zamierzeń polityki prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci;
c) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2023 r., poz. 2383 ze zm. dalej: o.p.), poprzez błędną ocenę stanowiska skarżącej, będącą odpowiedzią na pytania przedstawione we wniosku o interpretację, i w konsekwencji uznanie, iż stanowisko wskazane przez skarżącą jest nieprawidłowe;
d) art. 2a, w związku z art. 121 i art. 122 w związku z art. 14h o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika w sytuacji gdy orzecznictwo jest zgodne ze stanowiskiem skarżącej w przedmiotowej kwestii;
e) art. 14e § 1 pkt 1, art. 14c § 2 oraz art. 121 o.p. w związku z art. 14h o.p. poprzez niepełne uzasadnienie, wyrażające się w szczególności brakiem uwzględnienia przywołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, wydawanych w analogicznych stanach faktycznych i tym samym prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:
Skarga jest zasadna.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022r., poz. 329 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przytoczony przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II; Lex 2021).
Sąd podkreśla również, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, iż zarówno organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny w ramach kontroli interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Ważne przy tym, iż w przypadku, gdy przedstawiony stan faktyczny nie pokrywa się z rzeczywistością upada funkcja ochronna wydanej interpretacji.
Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wobec przedstawionych we wniosku okoliczności (przytoczonych w stanie faktycznym niniejszego uzasadnienia) trafne jest stanowisko strony, iż w świetle zapisu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., przysługuje jej status osoby samotnie wychowującej dziecko, a zatem również prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia za 2022 rok.
Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, samotne wychowywanie dziecka oznacza wychowywanie dziecka bez faktycznego udziału drugiego rodzica, skoro jednak córka skarżącej, zgodnie z wyrokiem sądu orzekającym rozwód pozostaje pod opieką naprzemienną, z racji czego każdemu z rodziców przysługuje prawo do ustalenia świadczenia wychowawczego, strona nie może opodatkować sowich dochodów na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci.
W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za niezasadne, zaś przytoczoną argumentację za całkowicie chybioną.
Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy kluczowe są zapisy art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został zmieniony ustawą z dnia 9 czerwca 2022r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Na skutek zmiany w art. 6 po ust. 4b dodano kolejne ust. 4c-4h.
Obecnie art. 6 ust. 4c stanowi "Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku, do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25 roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym".
Zgodnie z ust. 4d: "W przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie".
Wspomnianą nowelizacją do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono także art. 6 ust. 4f, który brzmi: "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym, co najmniej jedno dziecko, w tym również, gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku, z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140)".
Dostrzec należy, iż wspomniana nowelizacja modyfikuje zapis dotyczący omawianej ulgi, precyzując, iż dotyczy ona obecnie "dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego". Ustawodawca pozostawił zapis ustanawiający wymóg "jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci". Co istotne, nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia wyrażenia ustawowego dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci", zamieszczonego w art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz (poza ograniczeniem wprost przewidzianym w tym przepisie dotyczącym dochodów jednego rodzica) w określonych sytuacjach wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci np. w ramach wykonywania "opieki naprzemiennej" przez rodziców (vide. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 42/21 - orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ponadto dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzić nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.
Zauważyć należy, że w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. ustawodawca zastrzegł wprost, iż z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rodziców, ustanawiając jako jedyny warunek zwolnienia od podatku "samotne wychowywanie dzieci" przez tego rodzica.
Jeśli zatem, co wynika z wiążącego organ przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skarżąca w 2022 r. samotnie sprawuje opiekę nad córką, łoży na jej utrzymanie, zapewnia realizację wszystkich potrzeb osobistych, w tym zdrowotnych, edukacyjnych i emocjonalnych, to z pewnością spełnione zostały kryteria zawarte w treści art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.
Organ wydający interpretację zdaje się nie dostrzegać, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn).
Jak trafnie podkreślano w skardze zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym nawet konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dziecka (choć z takim stanem faktycznym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie), gdyż warunek taki przeczyłby w istocie polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci.
Wymowa powyższych okoliczności jest jednoznaczna i wskazuje na to, że zasadny jest zarzut skargi błędnej wykładni art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f..
Z tych wszystkich względów Sąd podzielił zarzut skargi co do wadliwej wykładni art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że strona, w stanie faktycznym wynikającym z wniosku, nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko.
Rozpatrując ponownie wniosek organ zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższych wywodów jako wiążących.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł).
db