II FSK 411/23

II FSK 411/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /przewodniczący sprawozdawca/
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /zdanie odrebne/
Artur Kot
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1068/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-10-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 11, art. 128 § 1 pkt 4,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 2 ust 1 pkt. 4, 23 ust 1 pkt. 20, art. 23 ust 2 , art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1068/22 w sprawie ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2010 r. nr PBC2/4117-24/10/1/1/27053 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. CVS
Uzasadnienie
Wyrokiem z 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1068/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. O. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.
Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd pomimo, iż treść wyroku karnego z dnia 23 lutego 2015 r. o sygn. [...] była mu znana (wyrok był przesyłany na płycie CD wraz z pismem z dnia 22 czerwca 2015 r., w formie papierowej wraz z uzasadnieniem, wraz z pismem z dnia 19 października 2015 r., oraz z pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r.) pominął całkowicie okoliczność, iż wyrok jedynie częściowo został uchylony i przekazany do ponownego rozpoznania (o czym poinformowano Sąd w piśmie z dnia 20 października 2016 r., przesyłając zarazem sentencję wyroku o sygn. [...]). Z przedmiotowego wyroku Sądu Apelacyjnego wynika jednoznacznie, iż wyrok o sygn. [...] został uchylony jedynie w zakresie przywłaszczenia środków spółki przez J. P., co do której to kwestii sprawa w dalszym ciągu jest rozpoznawana, co Sąd zauważył w uzasadnieniu sentencji wyroku na 12 stronie uzasadnienia. Niemniej całkowicie niezrozumiałym jest dla strony, dlaczego Sąd całkowicie pominął w swym rozstrzygnięciu prawomocną część wyroku skazującego J. P. w zakresie utrzymanego w mocy i już prawomocnego rozstrzygnięcia ze sprawy [...] w zakresie zarzutu XI, tj. w pkt. 9 sentencji wyroku uznającego winnym J. P. za to, iż w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 1 sierpnia 2005 r. w C. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wraz z innymi osobami wprowadził w błąd NFZ w ten sposób, iż wykazał i sprawozdał za pomocą systemu [...] przeprowadzenie badan tomografu komputerowej i inne, poświadczając nieprawdę co do ilości oraz wartości wykonanych badań w tym okresie, czym doprowadził NFZ do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci pieniędzy w łącznej wartości 1 044 842 zł za lata 2004 i 2005 r., która to kwota zgodnie z prawomocnym wyrokiem sądu karnego stanowiła kwotę nienależnie wypłaconej spółce refundacji również za 2005 r., stanowiącej mienie znacznej wartości. Stąd też należy wskazać, iż przestępstwo za które J. P. został już prawomocnie skazany wbrew twierdzeniom WSA nie dot. przywłaszczenia należnych spółce pieniędzy (w tym zakresie sprawa dalej jest rozpoznawana), a stanowiła przychód na rzecz spółki będący efektem realizacji czynu zabronionego/przestępstwa, czego sąd, pomimo przedstawienia mu prawomocnego wyroku w ogóle nie wziął pod rozwagę, a co ma wpływ na określenie kwoty stanowiącej podstawę wyliczenia podatku. Na marginesie wskazuję, iż Sąd w uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu postępowania z dnia 17 października 2011 r. wyraźnie dostrzegł, iż kwoty wyłudzone od NFZ, o ile znajdzie to potwierdzenie w wyroku skazującym, nie mogą stanowić podstawy wyliczenia podatku. Sąd w swym uzasadnieniu na str. 4 uzasadnienia postanowienia wyraźnie wskazał, iż "ze złożonych do akt sprawy sądowo administracyjnej dokumentów wynika, iż wspólnik Spółki "A." - J. P., bez wiedzy i zgody drugiego wspólnika - I. O. otworzył rachunki bankowe, które wskazywał kontrahentom jako rachunek spółki "A.", na które należało dokonywać płatności. Wpływy na te rachunki były następnie polewane na rachunki prywatne J. P. Kwoty przywłaszczone w ten sposób stanowiły majątek spółki "A.", z których po odjęciu kwoty wyłudzonej z NFZ oraz po potrąceniu kosztów uzyskaniu przychodu, połowu zysku stanowi własność skarżącej - z uwagi na 50% posiadanych przez nią udziałów". Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż już w 2011 r. sąd dostrzegał znaczenie ewentualnego wyroku skazującego w zakresie potwierdzenia wyłudzenia dokonanego przez J. P. na szkodę NFZ i jednoznacznie wskazał, iż potwierdzenie tej okoliczności stanowić będzie o koniczności ponownego przeliczenia należnego podatku. Skoro tak, to tym bardziej niezrozumiałą staje się okoliczność całkowitego pominięcia przez WSA w ostatecznym rozstrzygnięciu faktu prawomocnego skazania J. P. za dokonanie wyłudzenia środków od NFZ.
- art. 134, 135 p.p.s.a poprzez ich niezastosowanie i ograniczenie rozpoznania sprawy wyłącznie do zarzutów skargi, a nawet w sposób zawężający i skupiający się jedynie na wybranych zagadnieniach (np. pomijając okoliczności związane z prawomocnym wyrokiem skazującym) w sytuacji, gdy Sąd rozstrzygając w granicach sprawy nie jest jednak związany stawianymi w niej zarzutami i powinien stosując przewidziane ustawą środki działać w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga.
- art. 128 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i podjęcie postępowania pomimo okoliczności, iż nie ustała przyczyna zawieszenia postępowania, tj. w dalszym ciągu prowadzone jest postępowanie karne przeciwko J. P. w części dot. przywłaszczenia środków spółki. Obecnie sprawa dot. przywłaszczenia środków spółki prowadzona jest przed Sądem Okręgowym w C. pod sygn. [...], a obecne wyliczenia biegłego wskazują, iż oskarżony przywłaszczył sobie kwotę przekraczającą 1 mln zł. W swym postanowieniu o zawieszeniu postępowania z dnia 17 października 2011 r. WSA wskazał, iż przychody z działalności przestępczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, nie tylko z uwagi na przepisy ustawy, ale również z uwagi na okoliczność, iż efekt tej działalności jest przedmiotem oceny w świetle przepisów prawa karnego, a nie podatkowego (tak str. 4 postanowienia), a więc do momentu prawomocnego rozstrzygnięcia nie sposób przesądzać jaki dokładnie charakter ma czyn J. P. Reasumując WSA w swym własnym postanowieniu stwierdził, iż "należy zaznaczyć, iż rozstrzygnięcie prowadzonych przed sądami powszechnymi postępowań, na które wskazuje pełnomocnik skarżącej, może mieć znaczenie dla toczącego się w niniejszej sprawie postępowania przed sądem administracyjnym. Nabiera to tym istotniejszego znaczenia, gdyż jak wskazuje się w orzecznictwie, praktycznie każde postępowanie przed organami państwa moje być uznane za prejudycjalne dla toczącego się postępowania sądowo administracyjnego. Pojęcie "rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania" należy interpretować szeroko, wychodząc poza tradycyjne rozumienie prejudycjalności postępowania". Tak więc należy zwrócić uwagę, iż nie ustały przyczyny zawieszenia postępowania wskazane w postanowieniu WSA dot. przedmiotowej sprawy, a więc nie było podstaw dla jego wznowienia, a tym bardziej do wyrokowania wbrew zapadłemu w części prawomocnemu rozstrzygnięciu. Nie można również zgodzić się z WSA, iż nawet gdyby doszło do korzystnego rozstrzygnięcia, strona może żądać wznowienia postępowania. W ocenie skarżącego strona będzie tego pozbawiona, albowiem od ostatecznej decyzji na skutek prowadzenia sprawy przez tak długi okres upłynęło 12 lat, a wznowić postępowanie co do zasady można do upływu 10 lat po wydaniu decyzji ostatecznej, a nie prawomocnej. Zatem zawieszenie postępowania było niezbędne, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny, albowiem ustalenia sądu karnego, są wiążące dla sądu administracyjnego i wpływają na wymiar podatku, dlatego podjęcie zawieszonego postępowania, wobec braku poczynienia prawomocnych ustaleń przez sąd karny stanowi naruszenia art. 11 p.p.s.a., art. 127 i 128 p.p.s.a. oraz art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej zwana: "O.p."), albowiem odesłanie strony do możliwości wznowienia postępowania, której w jej przypadku nie będzie, oraz podjęcie postępowania pomimo iż nie odpadły przyczyny zawieszenia, narusza zaufanie obywateli wobec Państwa na straży którego winny stać sądy administracyjne, a nie pogłębiać ten stan.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, 121, 122, oraz 124 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji pomimo, iż została wydana z pominięciem zgłaszanych przez stronę dowodów, z pominięciem świadomości organu o toczących się już w dacie jej wydania postępowaniach przygotowawczych przeciwko J. P. (co organ potwierdził w pismach z dni 18 sierpnia 2011 r. i 6 września 2011 r.) i to pomimo okoliczności, iż skarżąca wielokrotnie podnosiła, iż w/w postępowania mogą mieć istotne znaczenie w sprawie. W związku z przedmiotowymi zarzutami wskazuję, iż decyzja organu została wydana na podstawie dowolnej, a nie swobodnej oceny nie w pełni zgromadzonych dowodów, w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych i bez podejmowania niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy działań, bez jakichkolwiek prób wyjaśnienia takiego postępowania. Organ już w postępowaniu wymiarowym naruszył przepisy postępowania, albowiem nie przeprowadził całkowitej i wyczerpującego ustalenia i ocenienia stany faktycznego. Winno to skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ze względów proceduralnych i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust 1 pkt. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich niezastosowanie i nie uchylenie decyzji pomimo, iż organ nie zastosował dyspozycji ww. przepisu przyjmując jako podstawę wymiaru podatku środki uzyskanych w wyniku przestępstwa, tym bardziej, iż co najmniej częściowo akt zaistnienia czynu zabronionego został potwierdzony w części skazującym wyrokiem karnym w sprawie [...], jak również sam organ wskazał, iż zdawał sobie sprawę z prowadzonych postępowań przygotowawczych mających znaczenie dla wyliczenia podstawy wymiaru podatku.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i nie uchylenie decyzji pomimo, iż organ nie uwzględnił, iż dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust 1 pkt. 20 w zw. z art. 23 ust 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i nie uchylenie decyzji pomimo, iż organ nie uwzględnił faktu niemożności wyegzekwowania wierzytelności ustalonej jako zobowiązanie podatkowe, a co za tym idzie, błędne ustalenie podstawy opodatkowania.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 2 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego nie zastosowanie dyspozycji ww. przepisu i przyjęcie jako podstawę wymiaru podatku środki uzyskanych w wyniku przestępstwa, tym bardziej, iż co najmniej częściowo fakt zaistnienia czynu zabronionego został potwierdzony w części skazującym wyrokiem karnym w sprawie [...], jak również sam organ wskazał, iż zdawał sobie sprawę z prowadzonych postępowań przygotowawczych mających znaczenie dla wyliczenia podstawy wymiaru podatku.
- art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie, iż dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału.
- art. 23 ust 1 pkt. 20 w zw. z z art. 23 ust 2 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie przez organ faktu niemożności wyegzekwowania wierzytelności ustalonej jako zobowiązanie podatkowe, a co za tym idzie, błędne ustalenie podstawy opodatkowania.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto, pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu z udostępnionego w sprawie karnej zapytania o karalności dot. J. P. wykonanego na dzień 10 listopada 2022 r. na okoliczność, iż zgodnie z rejestrem KRK J. P. figuruje jako osoba karana na mocy wyroku skazującego z dnia 23 lutego 2015 r. o sygn. [...] (wyrok w aktach sprawy). Jednocześnie wskazał, iż wyjaśnienie przedmiotowej okoliczności okazuje się istotnym w świetle twierdzeń WSA wskazanych w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którymi w sprawie nie zapadło prawomocne rozstrzygnięcie karne, a tym samym będzie pomocnym dla wyjaśnienia wątpliwości, oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, gdyż dot. przeprowadzenia dowodu z dokumentu.
Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia art. 11 p.p.s.a.
Zgodnie treścią tego przepisu, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wskazać należy, iż sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8.04.2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA).
Sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a zatem jest uprawniony do oceny – tak jak innych dowodów w sprawie – ustaleń zawartych w uzasadnieniu wymienionego wyroku (wyrok NSA z 19.07.2011 r., I FSK 790/10, CBOSA) (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, komentarz do art. 11.). Uzasadnienie nie ma bowiem mocy wiążącej, ponieważ jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia (wskazano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1307/10 oraz z dnia 25 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 425/05). Z kolei wyrok sądu karnego uniewinniający określoną osobę od zarzutu popełnienia przestępstwa nie jest wiążący, w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I OSK 393/13, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 517/11).
Kwestia na którą powołuje się skarżąca dotyczy czynu popełnionego "w celu osiągnięcia korzyści przez Sp. j. "A." polegającego na tym, że J. P. "wprowadził w błąd Narodowy Fundusz Zdrowia w ten sposób, iż wykazał i sprawozdał za pomocą systemu [...] przeprowadzenie badan tomografii komputerowej a także "(...) wykazał i sprawozdał za pomocą systemu [...] wykonanie rzekomo przeprowadzonych badan co do nieustalonych osób za 2004 r. (...), a ponadto jako osoba uprawniona z ramienia Spółki Jawnej A. wystawił i podpisał fakturę korygującą nr [...] z dnia 31 grudnia 2004 r. dla Narodowego Funduszu Zdrowia, złożoną w [...] Oddziale Wojewódzkim NFZ, poświadczając w niej nieprawdę a także wystawił i podpisał sprawozdanie roczne z dnia 9 lutego 2005 r. z realizacji ww. umowy za 2004r. poświadczając w nim nieprawdę (...), czym doprowadził NFZ do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci pieniędzy w łącznej kwocie 1 044 842 złotych stanowiącej kwotę nienależnie wypłaconej refundacji rzekomo wykonanych badan i stanowiącej mienie znacznej wartości (...). W realiach tej konkretnej sprawy powoływana przez stronę skarżącą sprawa karna nie oddziałuje bezpośrednio na przychody lub koszty spółki A. za 2005 r. Wskazany przez stronę czyn dotyczy bowiem wyrządzenia szkody na rzecz NFZ i jest ograniczony do 2004 r. Związanie o którym mowa w art. 11 p.p.s.a. nie ma takiego wpływu na rozpoznawaną sprawę jakiego domaga się skarżąca, tj. kwoty wymienione w ww. zarzucie nie mogą stanowić podstawy wyliczenia podatku dochodowego za 2005 r., bowiem w wyniku przekazania przez NFZ stanowiły one majątek sp. j. A.
Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 134 i 135 p.p.s.a.
Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie tak wyrażonej zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony tylko wówczas, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienie na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny (por. wyroki NSA: z 28 lutego 2012 r., II OSK 2395/10; z 17 grudnia 2014 r., II GSK 2027/13; z 9 listopada 2022 r., I OSK 109/22; z 20 stycznia 2023 r., III OSK 4902/21; z 24 stycznia 2023 r. I OSK 2728/19; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Nie można również w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów. W tej sytuacji o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Do tego rodzaju naruszenia wskazanego przepisu nie doszło w rozpoznawanej sprawie.
Z kolei art. 135 p.p.s.a. stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota powyższego uregulowania sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Z treści art. 135 p.p.s.a. wynika, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 39). Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336-337 oraz powołane tam orzecznictwo NSA). Wobec tego w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji - jak w niniejszej sprawie - nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji.
Zamierzonego skutku nie odniósł zarzut dotyczący podjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawieszonego postępowania, pomimo nieustania przesłanki zawieszenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji podejmując niniejsze postępowanie prawidłowo doszedł do przekonania, iż dalsze jego zawieszenie jest nieuzasadnione i godzi w konstytucyjne gwarancje obywatela do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Sprawa dotyczy bowiem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a skarga do WSA została wniesiona we wrześniu 2010 r., zatem 15 lat temu. Nadto istotnym jest wskazanie, że art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. stanowi, że w przypadku postępowania zawieszonego z powodu tzw. kwestii prejudycjalnej (gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania) sąd może przedtem, stosownie do okoliczności, podjąć zawieszone postępowanie przed uprawomocnienia się orzeczenia kończącego to postępowanie. Sposób konstrukcji wskazanej regulacji determinuje uznanie, że w realiach rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby podjąć zawieszone postępowanie i w jego następstwie wydać orzeczenie w sprawie bez konieczności oczekiwania na zakończenie sprawy przed Sądem Okręgowym w C. pod sygn. akt [...].
W rozpoznawanej sprawie brak jest również podstaw do uznania, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób nieprawidłowy.
Artykuł 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednakże organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (wyrok NSA z 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1072/18). Wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie podkreśla się, że powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11).
Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jak już wcześniej bowiem wskazano, powoływana przez stronę skarżącą sprawa karna przeciwko J. P. nie oddziałuje bezpośrednio na przychody czy koszty spółki A. za 2005 r.
Skarżąca nie wykazała również, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu (art. 121 O.p.). Za działanie takie nie sposób wszak uznać co do zasady rozstrzygnięcia sprawy w sposób niezaspokajający oczekiwań podatnika, gdy następuje ono w ramach przyznanego ustawą uznania administracyjnego, po wszechstronnym i wyczerpującym przeprowadzeniu w sprawie postępowania wyjaśniającego i wszechstronnej ocenie zgromadzonego w niej materiału dowodowego.
Za niezrozumiały należy uznać zarzut odnoszący się do naruszenia art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi wprost, że ma zastosowanie wyłącznie do dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Na tę okoliczność słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga również, że wskazany zarzut nie został szerzej uzasadniony w dalszej części skargi kasacyjnej.
W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się jednoznacznie różnice między dwoma formami naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) hipotezie określonej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2012 r., II FSK 335/10). Stawiając zarzut błędnej wykładni konkretnego przepisu należy w związku z tym wskazać, jak, według składającego skargę kasacyjną, dany przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd Sądu przy ustaleniu znaczenia tego przepisu. Wywód taki powinien znaleźć się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Stawiając natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, składający skargę kasacyjną winien wykazać, że rzeczywisty stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wynikającemu z normy prawnej, która została zastosowana w sprawie. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana na podstawie konkretnie prawidłowo ustalonego i nie kwestionowanego przez stronę stanu faktycznego.
Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał również zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W piśmiennictwie wskazuje się, że w ramach przytoczonej wyżej regulacji ustawodawca wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych skutki czynności i działań, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, przy czym podkreśla się, że nie chodzi o działania prawnie wadliwe, dokonane przez podmioty nieuprawnione, nieskuteczne ze względu na uwarunkowania podmiotowe lub przedmiotowe itp., które jednak, przy zachowaniu określonych warunków, mogą być efektywnie uregulowane w kontrakcie. Wyłączenie dotyczy skutków takich działań, które w żadnym przypadku nie mogą być przedmiotem ustaleń umownych (tak: R. Kowalski, PIT. Komentarz do wybranych przepisów, LEX/el. 2020). Zostało to wyjaśnione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2600/16, w którym wskazano, że ustawodawca, używając w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. sformułowania "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", miał na myśli zachowania podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle na podstawie przepisów prawa nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. Zatem tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu (zob. również wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 927/04; z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06; z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2283/11; z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1585/13; publ. CBOSA). Jak wynika z powyższego, zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze akcentuje się, że w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. chodzi o przychody będące wynikiem czynności, które - z uwagi na swoją naturę - nigdy, nawet hipotetycznie, nie będą mogły stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. Będą to zatem przede wszystkim czynności, które są prawnie zakazane (np. przemyt, paserstwo, płatna protekcja, stręczycielstwo, łapówkarstwo). Nie można bowiem skutecznie zobowiązać się do czynności, która jest przez prawo zakazana. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w doktrynie prawa podatkowego pogląd (por. P. Pietrasz, Nieważność czynności prawnej a przychody, Glosa 2002, nr 5 , s. 16), że przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego.
Jak wyżej wskazano, okoliczności rozpoznawanej sprawy nie dają podstaw do stwierdzenia, że spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 2 ust 1 pkt. 4 u.p.d.o.f.
Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący żądania uznania wierzytelności przysługującej skarżącej względem spółki jawnej ''A.'' oraz wspólnikom tej spółki o wypłatę należnego zysku za 2005 rok, za wierzytelność nieściągalną na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f.
Stosownie bowiem do art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Sposoby tego uprawdopodobnienia określa art. 23 ust. 2 ustawy. Ustalony w ostatnio wymienionym przepisie (art. 23 ust. 2) katalog okoliczności definiujących nieściągalność wierzytelności ma charakter zamknięty. Należy jednak podkreślić, że art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. odwołuje się do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, nie natomiast do relacji między wspólnikami w spółce. W konsekwencji wierzytelności jakie przysługują jednemu ze wspólników spółki względem tej spółki, bądź pozostałych wspólników o wypłatę należnego udziału w zysku, nie mieszczą się w tej kategorii. W związku z tym, należało przyjąć, że jedynie udokumentowanie faktu nieściągalności wierzytelności, w sposób przewidziany we wspomnianym artykule, pozwalało na zaliczenie jej w ciężar kosztów.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne
sędziego Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej
Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Jedną z przesłanek nieważności wymienionych w tym przepisie jest sprzeczność składu orzekającego z obowiązującymi przepisami (art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).
W składzie sądu, wydającego zaskarżony wyrok byli sędziowie WSA Monika Krywow oraz Borys Marasek. Pani sędzia została powołana na stanowisko sędziego WSA we Wrocławiu 22 marca 2023 r. na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa (uchwała nr 1073/22 z 20 grudnia 2022 r.) , ukształtowanej na podstawie art. 9a ustawy z 12 maja 2011 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa, w brzmieniu nadanym ustawą z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.3 ). Pan sędzia został powołany na stanowisko sędziego WSA we Wrocławiu 8 marca 2022 r. na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa (uchwała nr 1296/21 z 23 września 2021 r..) , ukształtowanej na podstawie art. 9a ustawy z 12 maja 2011 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa, w brzmieniu nadanym ustawą z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.3 ). Zmiana dokonana ustawą z 8 grudnia 2017 r. spowodowała, że Krajowa Rada Sądownictwa utraciła swoją konstytucyjną tożsamość, a tym samym zdolność do wskazywania Prezydentowi RP kandydatów na urząd sędziego w sposób gwarantujący ich bezstronność i niezależność w wymierzaniu sprawiedliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2021 r., II GOK 2/18, uchwałę składu trzech połączonych Izb Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2020 r., BSA I-4110/-1/20, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 grudnia 2024 r., C-22/22, wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 8 listopada 2021 r. w sprawie D. i O. przeciwko Polsce- skargi nr 49868 i 57511/19). Niezdolność Krajowej Rady Sądownictwa do przedstawiania Prezydentowi RP wniosków o powołanie na urząd sędziego powoduje powstanie dalszych wątpliwości co do tego, czy osoba powołana w takiej procedurze może tworzyć sąd ustanowiony ustawą. Jednocześnie bez rozstrzygnięcia tej wątpliwości nie jest możliwe stwierdzenie, czy skład sądu z udziałem osoby powołanej w takiej procedurze jest zgodny z ustawą, a tym samym nie można przesądzić o braku przesłanki nieważności postępowania.
Przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej toczy się obecnie postępowanie w sprawie C-521/21 z pytania prejudycjalnego SR Poznań-Stare Miasto w Poznaniu. Sąd krajowy zapytał TSUE o następujące kwestie:
1. Czy art. 2 i 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE") oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych ("KPP") należy rozumieć w ten sposób, że nie jest sądem ustanowionym na podstawie ustawy w rozumieniu prawa Unii sąd, w którego składzie zasiada osoba powołana na stanowisko sędziego w tym sądzie w procedurze, w której:
a) wyboru osoby wskazanej do nominacji sędziowskiej Prezydentowi RP dokonała obecna Krajowa Rada Sądownictwa, wybrana sprzecznie z polskimi przepisami konstytucyjnymi i ustawowymi, która nie jest organem niezależnym i nie zasiadają w niej przedstawiciele środowiska sędziowskiego powołani w jej skład niezależnie od władzy wykonawczej i ustawodawczej, a tym samym nie doszło do skutecznego złożenia wniosku o powołanie na urząd sędziego przewidzianego w prawie krajowym;
b) uczestnikom konkursu nominacyjnego nie przysługiwało odwołanie do sądu w rozumieniu art. 2 i 19 ust. 1 TUE oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych;
2. Czy art. 2 i art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy w składzie sądu zasiada osoba powołana w warunkach opisanych w punkcie 1:
a) stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów prawa krajowego, które badanie zgodności z prawem powołania takiej osoby na urząd sędziego przekazują do wyłącznej właściwości izby Sądu Najwyższego, składającej się wyłącznie z osób powołanych na urząd sędziego w warunkach opisanych w punkcie 1, i które zarazem nakazują pozostawienie bez rozpoznania zarzutów dotyczących powołania na urząd sędziego, przy uwzględnieniu kontekstu instytucjonalnego oraz systemowego;
b) wymagają one, w celu zapewnienia skuteczności prawa europejskiego, takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która umożliwi sądowi, również z urzędu, wyłączenie takiej osoby od rozpoznania sprawy na podstawie - stosowanych przez analogię - przepisów o wyłączeniu sędziego, który jest niezdolny do orzekania [iudex inhabilis];
c) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, o ile wyrok ten uznaje za niezgodne z prawem krajowym rozpoznanie wniosku o wyłączenie sędziego z powodu podniesienia okoliczności wadliwości powołania sędziego, które nie spełniało wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP;
d) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, jeśli stoi on na przeszkodzie wykonaniu postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie środków tymczasowych, które to postanowienie nakazuje zawieszenie stosowania przepisów krajowych uniemożliwiających badanie przez sądy krajowe spełnienia wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych.
Rozstrzygnięcie sprawy C-521/21 ma istotne znaczenie dla oceny, czy w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka nieważności, wynikająca z faktu udziału w składzie orzekającym sędziego powołanego na wniosek wadliwie ukształtowanej Krajowej Rady Sądownictwa. Uważam zatem, że istnieją uzasadnione powody do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozpoznania sprawy C-521/21. Istotne jest bowiem, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł prawidłowo wywiązać się z obowiązku zbadania sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek nieważności postępowania. Dopiero pewność co do istnienia lub nieistnienia tej przesłanki pozwala moim zdaniem na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia co do zasadności skargi kasacyjnej.