II FSK 41/05

II FSK 41/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-12-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-01-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /przewodniczący/
Stefan Babiarz /sprawozdawca/
Włodzimierz Kubiak
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Egzekucyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Bd 335/04 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2004-10-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968
art. 33 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 2
Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
art. 3 pkt 3, art. 21 par. 3, art. 51 par. 2, art. 53a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
art. 45 ust. 6
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Publikacja w u.z.o.
ONSAiWSA 2007 nr.1 poz.22
Tezy
Powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny, a więc sytuację, w której organ podatkowy nie tylko, że nie może ustalić innej wysokości zaliczek niż zadeklarowana ale i nie może też tych zaliczek egzekwować.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 października 2004 r., I SA/Bd 335/04 w sprawie ze skargi Krzysztofa P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie postępowania egzekucyjnego - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 27 października 2004 r. I SA/Bd 335/04 na skutek skargi Krzysztofa P. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd ustalił, że w deklaracji za listopad 2003 r. Krzysztof P. wykazał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 1.670,70 zł. Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6 ustawy z dnia 26 listopada 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zaliczkę za grudzień uiszcza się w wysokości zaliczki należnej za listopad. Ponieważ podatnik nie uiścił tych zaliczek to Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. upomnieniami z dnia 6 stycznia 2004 r. (...) wezwał zobowiązanego do uregulowania zadeklarowanych kwot w terminie 7 dni. Nieuiszczenie tych zaliczek spowodowało, że organ w dniu 3 lutego 2004 r. wystawił tytuły wykonawcze (...) w celu ściągnięcia tych należności.
Pismem z dnia 12 lutego 2004 r. zobowiązany zgłosił zarzut z art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ - zwaną dalej ustawą egzekucyjną, twierdząc, że obowiązek uiszczenia zaliczek wygasł z dniem 31 grudnia 2003 r. i wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego.
Postanowieniem z dnia 15 marca 2004 r. (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. odmówił uznania zarzutu co do dopuszczalności egzekucji zaliczek, wskutek czego Krzysztof P. wniósł zażalenie podnosząc, że organ podatkowy nie wyjaśnił na jakich podstawach oparł pogląd, iż obowiązek wpłaty zaliczek istnieje do dnia złożenia zeznania rocznego. Twierdził, że istnieje formalnoprawna odrębność między obowiązkiem wpłaty zaliczek na podatek dochodowy, a obowiązkiem rozliczenia podatku za rok podatkowy.
Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. powyższe postanowienie utrzymał w mocy. Podkreślił, że zgodnie z art. 51 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwana dalej Ordynacją podatkową, zaległością podatkową jest także nie zapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek. Zaległość podatkowa z tytułu zaliczek na podatek za listopad i grudzień 2003 r. powstała w dniu 22 grudnia 2003 r., natomiast o należnym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. można mówić z chwilą złożenia zeznania rocznego tj. 14 kwietnia 2004 r. Nie można w związku z tym zgodzić się ze stanowiskiem, że upływ roku podatkowego 2003 spowodował utratę bytu prawnego zaległości z tytułu zaliczek za listopad i grudzień 2003 r. Upływ roku podatkowego spowodował tylko ustanie prawa do ustalania wysokości zaliczek zarówno przez organ podatkowy jak i przez podatnika. Prawo wierzyciela dochodzenia zaległości z zaliczek w tym również w ramach postępowania egzekucyjnego wynika z art. 3a par. 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia podniósł, że organ egzekucyjny naruszył art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ten ostatni przepis w żadnym razie nie odnosi się do przedmiotu postępowania, albowiem nie rozstrzyga on o terminie wygaśnięcia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy, ani też nie wprowadza zasady, że obowiązek ten wygasa dopiero w dacie złożenia przez podatnika deklaracji obejmującej cały rok podatkowy, a co więcej wprowadza zasadę, iż podatek dochodowy rozliczany jest w skali rocznej, a nie miesięcznej. Wymagalność zaliczek wygasała więc z dniem 31 grudnia 2003 r. Po tym terminie aktualna może być tylko kwestia płatności odsetek od zaliczek. Utrata bytu prawnego oznacza, że nie można o zaliczce orzekać w roku następnym, ale także nie można żądać jej zapłaty. To oznacza, że organ egzekucyjny naruszył tym samym art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zasadność powyższych argumentów i uchylił zaskarżone postanowienie. Podkreślił przy tym, że wraz z upływem roku podatkowego upada dopuszczalność orzekania o wysokości zaliczek na podatek dochodowy co podkreśla szereg orzeczeń NSA, a wśród nich wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1997 r. I SA/Kr 760/97; wyrok z dnia 9 lutego 1999 r. I SA/Łd 261/97. Oznacza to zdaniem Sądu, że zasada ta odnosi się również do ich egzekwowania po zakończeniu roku podatkowego. Uprawnienie do egzekwowania zaliczek jest bowiem ściśle związane z dopuszczalnością określenia jej po zakończeniu roku podatkowego. Tym samym nie ma znaczenia czy wysokość zaliczki na podatek dochodowy wynika z deklaracji złożonej przez podatnika w ramach samoobliczenia, czy też z decyzji deklaratoryjnej organu podatkowego. W przeciwnym razie odmiennie traktowani byliby podatnicy w zależności od tego czy złożyli deklarację podatkową na zaliczkę miesięczną, czy też nie złożyli gdy jednocześnie nie zapłacili tejże zaliczki. Niezłożenie deklaracji i nie zapłacenie zaliczki powodowałoby sytuację, w której organ podatkowy nie miałby prawa wydać decyzji i orzec o jej wysokości, a więc byłby w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który złożył deklarację podatkową na zaliczkę ale tej zaliczki nie zapłacił, gdyż w tym przypadku dopuszczalna byłaby jej egzekucja. Nie można więc różnicować sytuacji podatkowej podatników po zakończeniu roku podatkowego tylko z tego powodu, że jeden zadeklarował wysokość zaliczek, a drugi nie. Jedyną konsekwencją nieuiszczenia zaliczki na podatek dochodowy może być uregulowanie zawarte w art. 53a Ordynacji podatkowej polegające na określeniu wysokości odsetek za zwłokę przy przyjęciu prawidłowej wysokości zaliczek na podatek. Odsetki te będą należne do dnia złożenia zeznania podatkowego. Z tego też powodu Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 jest zasadny i na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153 poz. 1270 ze zm./ - uchylił zaskarżone postanowienie.
W skardze kasacyjnej od tego postanowienia złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucono naruszenie:
1/ prawa materialnego: art. 3 pkt 3 lit. a, art. 5, art. 6, art. 26, art. 51 par. 2 i art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 par. 1 pkt 1, art. 3a par. 2 pkt 1 i art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej przez ich błędną wykładnię,
2/ przepisów postępowania: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne przyjęcie, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 kwietnia 2004 r. zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
W konsekwencji organ ten wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na samoistność zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki na podatek dochodowy /art. 3 pkt 3 lit. "a" Ordynacji podatkowej/ i jego niezależność od stosunku prawnego wynikającego z zeznania rocznego. Z kolei niezapłacenie w terminie płatności zaliczki powoduje powstanie zaległości podatkowej niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie zostanie wykonane roczne zobowiązanie podatkowe /art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej/. W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczki na podatek może wygasnąć wyłącznie w sytuacjach określonych w art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej Poza tym konsekwencją istnienia zaległości podatkowej w tym również z tytułu zaliczki na podatek jest możliwość jej egzekwowania co wynika z art. 3a par. 1 pkt 1 i par. 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, gdyż zobowiązania z tytułu zaliczek za listopad i grudzień 2003 r. wynikały z deklaracji, które zawierały pouczenie o konsekwencjach ich niewpłacenia w obowiązującym terminie przez wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Pogląd Sądu o nierównym traktowaniu podatników i uprzywilejowaniu podatników, którzy nie złożyli deklaracji na zaliczkę i jej nie wpłacili jest błędny, gdyż zachodzi wówczas konieczność naliczenia odsetek za zwłokę. Poza tym podatnik, który nie złożył deklaracji podatkowej narażałby się na odpowiedzialność karno-skarbową.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W pierwszej kolejności wymaga stwierdzenia to, że podstawą prawną wyroku był przepis art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, który określa co może być przedmiotem środka zaskarżenia, jakim są zarzuty zobowiązanego przysługujące mu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Są one podstawowym środkiem obrony zobowiązanego przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej i wskazuje na przesłanki jego wniesienia. Przepis ten więc w żadnym razie nie jest przepisem prawa materialnego lecz przepisem postępowania. Przeciwne stanowisko przyjęte w tej mierze tak przez Sąd w zaskarżonym wyroku jak w skardze kasacyjnej jest błędne, jednakże nie w takim stopniu by czyniło rozpoznanie skargi kasacyjnej niedopuszczalnym. Oznacza to, że Sąd nie mógł też naruszyć art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pozostałe zaś przepisy, a mianowicie art. 5, art. 6, art. 26, art. 51 par. 2 i art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej mają niewątpliwie charakter materialnoprawny.
Z art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej wynika, że "podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1/ wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku". Sąd pierwszej instancji przyjął, że wystąpiło zdarzenie w postaci wygaśnięcia obowiązku uiszczenia zaliczki na podatek a to oznacza, że postanowienie odmawiające uznania tego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym było niezgodne z prawem. Stanowisko to jest trafne. Jednakże trafnie argumentuje także Dyrektor Izby Skarbowej /aczkolwiek wyciąga z niego błędne i za daleko idące wnioski/ powołując się na brzmienie przepisów prawa materialnego art. 3 pkt 3 lit. "a", art. 5, art. 6 i art. 26 Ordynacji podatkowej o samoistności stosunku prawnego zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek od zobowiązania podatkowego z tytułu podatku, gdyż pogląd ten jest utrwalony zarówno w literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /R. Mastalski [w:], B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005 str. 38; wyrok NSA z dnia 31 maja 2005 r., FSK 149/04 - POP 2005 nr 1 poz. 12; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r., FSK 176/04 - Monitor Podatkowy 2005 nr 1 str. 42/. Wynika to przecież z odrębności tych instytucji prawa podatkowego wynikających z art. 44 ust. 1, 3 i ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki nie oznacza jego absolutnej niezależności, gdyż po zakończeniu roku podatkowego staje się ona częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy /zob. art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Jest to zasadnicza odmienność od zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Obowiązek uiszczenia zaliczki jako zobowiązania podatkowego powstaje poczynając od miesiąca, w którym dochody przekraczały kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, a za dalsze miesiące zaliczkę ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym, który przecież często nie obejmował różnego rodzaju ulg podatkowych i odliczeń /np. z art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek od początku roku /art. 44 ust. 1 i 3 pkt 1, 2 i 3. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada podatnik uiszcza do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za grudzień do dnia 20 grudnia w wysokości zaliczki należnej za listopad. Jest przy tym istotne to, że przy obliczeniu zobowiązania z tytułu zaliczki stosowało się w 2003 r. niektóre przepisy obowiązujące przy określaniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku jak: art. 26, art. 27 i art. 27b. Takich ograniczeń nie było przy obliczaniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku. Oznacza to w konsekwencji sytuację, że powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy wcale nie musi powodować powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku. Może bowiem powstać strata czy wręcz nadpłata. Już tylko to wskazuje, że nie można utożsamiać obu tych pojęć, gdyż mimo ich pewnej zbieżności, to istnieją między nimi istotne różnice, w tym także i na gruncie art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej wskazującym na katalog przypadków, w których zobowiązanie podatkowe wygasa. Jednakże przepis art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, odnosi się również do przypadków wygaśnięcia zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczki. Skoro zobowiązaniem podatkowym /art. 5 Ordynacji podatkowej/ jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, a zgodnie z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie - Ordynacja podatkowa, jest mowa o podatku to rozumie się przez niego również zaliczkę na podatek to tym samym przypadki wygasania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku określone w art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej odnoszą się również do wygasania zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek. W żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, by zaliczka na podatek jako samoistne świadczenie zobowiązaniowe wygasło tylko i wyłącznie w przypadkach określonych w art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej Tylko przypadek polegający na zwolnieniu płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek /art. 22 par. 2 Ordynacji podatkowej/ czy ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek /art. 22 par. 2a Ordynacji podatkowej/, które to instytucje może wykorzystać podatnik, nie wymienione w art. 59 Ordynacji podatkowej wskazują, że w przypadku wygasania zobowiązań z tytułu zaliczek w przepisie tym nie zostały wymienione wszystkie przypadki wygaśnięcia zobowiązania z tego tytułu. Jako przykład możnaby wskazać choćby przypadek przejścia spadku na Skarb Państwa co siłą rzeczy prowadziłoby do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych spadkodawcy, które miałyby być dochodem budżetu państwa. Nie jest on uregulowany w art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej i nie można zasadnie twierdzić, że orzekanie o odpowiedzialności spadkobiercy byłoby w tych przypadkach możliwe. Poza tym w literaturze przedmiotu wyraża się wątpliwość czy katalog przypadków, w których zobowiązanie podatkowe w podatku wygasa jest katalogiem zamkniętym czy nie, na co wskazywałaby budowa przepisu /B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska: Umorzenie zaległości podatkowej na wniosek osoby trzeciej - Przegląd Podatkowy 2004 nr 2 str. 55-56/. Powstaje w związku z tym pytanie czy powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek, a przede wszystkim, kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy. W tej ostatniej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż powstaje ono z chwilą jego skonkretyzowania to jest z chwilą złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy.
Pogląd ten jest nietrafny. Argument Dyrektora Izby Skarbowej w B. jakoby zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku powstawało dopiero z chwilą jego skonkretyzowania w zeznaniu podatkowym /art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ czy w decyzji organu podatkowego /art. 45 ust. 6 in fine w zw. z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/ jest chybiony, gdyż zgodnie z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, a więc w chwili, kiedy zgodnie z art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 11 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej u podatnika wystąpił dochód za cały rok podatkowy. Ponieważ rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy to i zobowiązanie podatkowe w tym podatku za rok podatkowy powstaje z upływem roku kalendarzowego, a nie z chwilą jego obliczenia przez podatnika czy organ podatkowy /wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2004 r. FSK 150/04 - Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych 2005, nr 3 poz. 39/. W piśmiennictwie i nauce prawa podatkowego wskazuje się, że złożenie zeznania podatkowego, korygowanie go, czy wydawanie decyzji podatkowych to czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a więc niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreowaniem zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego /B. Brzeziński: Glosa do wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 - OSP 2005 z. 3 poz. 34 str. 138; B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. /praca zbiorowa/, Warszawa 2004, str. 122-126; R. Mastalski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, str. 172-173, J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, str. 257/.
Powstanie więc zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój był prawny, a więc sytuację, w której organ podatkowy nie tylko, że nie może ustalić innej wysokości zaliczek niż zadeklarowana ale i nie może też tych zaliczek egzekwować, gdyż utraciły one swój byt prawny.
Wprawdzie nie istnieje przepis prawa, z którego wprost wynikłoby, że powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy powoduje wygaśnięcie zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek to normę prawną o takim brzmieniu można wywieść z brzmienia art. 21 par. 3 w zw. z art. 3 pkt 3, art. 53 a w zw. z art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy z nich uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu odsetek nie precyzując jednakże terminu, do którego decyzja taka mogłaby zostać wydana. Z kolei przepis art. 53a Ordynacji podatkowej wyraźnie stwierdza, że prawidłowa wysokość zaliczek nie jest rozstrzygnięciem a tylko przesłanką do obliczenia wysokości odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek. Z kolei z faktu, że niezapłacona w terminie zaliczka jest zaległością podatkową nie wynika również dopuszczalność określania prawidłowej wysokości zaliczek na podatek po zakończeniu roku podatkowego. Co więcej, skoro z upływem roku podatkowego /art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ podatnicy są obowiązani w terminie do 30 kwietnia następnego roku uiścić różnicę między podatkiem należnym za rok podatkowy a suma należnych zaliczek w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników to oznacza to, że każda wpłata podatnika po zakończeniu roku podatkowego nawet przed złożeniem zeznania podatkowego będzie wpłatą nie na poczet zaliczek lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Zobowiązanie z tytułu zaliczek utraciło z tą datą swoją odrębność prawną a tym samym byt prawny. Z kolei możliwość naliczania odsetek za zwłokę nie jest w przypadku zaliczek warunkiem istnienia zaległości podatkowej w tych zaliczkach /arg. z art. 51 par. 2 i art. 53 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/. Odsetki bowiem pełnią funkcję nie tylko kompensacyjną ale i represyjną. W tej drugiej mieści się możliwość ich naliczenia w przypadku zaliczek także w przypadku wygaśnięcia zaliczek.
Utrata bytu prawnego oznacza, że zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek nie może być jako wygasłe wykonywane w drodze postępowania egzekucyjnego. Przecież wygaśnięcie obowiązku zgodnie z art. 33 pkt 1 w zw. z art. 59 par. 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej jest podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie możliwe jest zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej po zakończeniu roku podatkowego naliczenie i wykonywanie decyzji określających wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek, w których prawidłowa wysokość tych zaliczek jest tylko przesłanką a nie rozstrzygnięciem do ich wyliczenia, to nie zmienia to zasady, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych ich byt prawny ustał. Z przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej wbrew sugestii skargi kasacyjnej wynika tylko dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek, a nie rozstrzygnięcie o prawidłowej wysokości zaliczek, co nie oznacza tego samego i tym samym nie stanowi on podstawy do egzekwowania zaliczek po zakończeniu roku podatkowego.
Zaliczki bowiem jako część należności wpłacana z góry na poczet tej należności ale związana z istnieniem dochodu są wpłatą dokonywaną na poczet nie w pełni i ostatecznie ukształtowanego jeszcze zobowiązania podatkowego za rok podatkowy.
Wprawdzie art. 53a nie określił w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wprost końcowego terminu naliczania odsetek to nie zmienia to istoty problemu, że decyzja z art. 53a Ordynacji podatkowej jest tylko decyzją rozstrzygającą o odsetkach, a nie o zaliczkach nawet wówczas gdyby ich wysokość określono w rozstrzygnięciu; gdyż brak byłoby do tego podstawy prawnej. Do identycznych wniosków można dojść przez analizę przepisów par. 2 ust. 1 pkt 1 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz.U. nr 240 poz. 2063/. Z par. 2 ust. 1 pkt 1 wynika, że odsetki za zwłokę są naliczane do dnia łącznie z tym dniem, zapłaty podatku. Skoro jest to przepis wykonawczy do ustawy - Ordynacja podatkowa to pojęcie podatek z art. 3 pkt 3 oznacza także i zaliczkę na podatek. Tym samym zapłata zaliczki, a więc przed jej wygaśnięciem powoduje ustanie dalszego naliczania tych odsetek. Z kolei zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, ich wpłacenia, w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, a więc dotyczy on naliczania odsetek od zaliczek innych niż w pkt 1 ust. 1 par. 2 rozporządzenia czyli niewymagalnych /tj. wygasłych/. Nie sposób bowiem przyjąć oba te przepisy, by dotyczyły takich samych sytuacji prawnych.
Powyższych wniosków nie zmienia to, że egzekucji administracyjnej podlegają co do zasady także i zaliczki /art. 3 pkt 3 lit. "a" Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 par. 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej/, oraz to, że niezapłacenie zaliczki w terminie płatności powoduje powstanie zaległości podatkowej /art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Z tym tylko, że egzekucja ta może być prowadzona tylko w ciągu roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek. Okoliczność, że art. 3a par. 1 pkt 1 i par. 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej dopuszcza egzekwowanie zaliczek na podatek wynikających z deklaracji podatkowych zawierających stosowne pouczenie tej zasady także nie zmienia, a tylko wbrew wywodom skargi kasacyjnej ją wzmacnia.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184.