II FSK 4073/14

II FSK 4073/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2017-01-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-12-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Jagiełło /przewodniczący sprawozdawca/
Antoni Hanusz
Cezary Koziński
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 155/14 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2014-09-04
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 14c par. 1 i 2, art. 14b par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2014 poz 851
art. 16 ust. 7b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 155/14 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2013 r., nr ILPB4/423-310/13-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 155/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a., po rozpoznaniu skargi R. [...] sp. z o.o., uchylił interpretacje indywidualną Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 5 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej RPC składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (Grupa). Spółka 23 maja 2013 r. na mocy podpisanej umowy z RPC P. E. B.V. (Umowa) została włączona do centralnego systemu Cash poolingu w ramach Grupy. Ponadto zawarła również czterostronną umowę o koncentracji gotówki "Agreement regarding a Commerzbank Cash Concentrating" (Umowa bankowa) z RPC P. E. B.V., z C. z siedzibą w Holandii oraz z B. B. z siedzibą w Polsce. Funkcję Pool Leadera w strukturze pełni RPC P. E. B.V. Pool Leader jest holenderskim rezydentem podatkowym i podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką w sposób pośredni w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p. Pool Leader nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. ( Dz. U. z 2003 r., nr 216, poz. 2120) dalej: umowa polsko - holenderska. Celem struktury cash poolingu jest efektywne sterowanie płynnością finansową Grupy, zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zmniejszenie kosztów jej finansowania zewnętrznego. Na potrzeby realizacji Umowy i Umowy bankowej, Pool Leader posiada rachunki grupowe prowadzone w PLN i EUR w C., natomiast Spółka posiada rachunki uczestniczące prowadzone w PLN i EUR w B. B. będące subkontami rachunków grupowych Pool Leadera. Struktura cash poolingu polega na bilansowaniu sald na rachunkach bankowych uczestników z wykorzystaniem rachunków Pool Leadera. Zgodnie z Umową C. dokonuje transferów wszystkich wpłat i wypłat z rachunków uczestniczących prowadzonych w PLN i EUR w B. B. na rachunki celowe dotyczące rachunków uczestniczących. Na koniec każdego dnia dokonywana jest konsolidacja na rachunkach celowych i następuje tzw. "zerowanie konta". Oznacza to, że salda kredytowe na rachunkach celowych na koniec dnia są transferowane na rachunki grupowe Pool Leadera, natomiast salda debetowe są uzupełniane środkami z tych rachunków. Spółka codziennie odprowadza na jego rzecz znajdujące się na jej rachunkach płynne środki finansowe, a jeśli saldo na jej rachunkach będzie ujemne Pool Leader będzie jej codziennie udostępniać potrzebne płynne środki finansowe. Bieżące rachunki bankowe Spółki są codziennie automatycznie bilansowane z rachunków bankowych Pool Leadera. Z tytułu korzystania z płynnych środków przez Spółkę, będzie ona obciążana odsetkami: dla transakcji w PLN - w wysokości miesięcznego WIBOR plus 1% w skali roku oraz marży dla obligacji RCF dla RPC G. Plc.; dla transakcji w EUR - w wysokości miesięcznego EURIBOR plus 1% w skali roku oraz marży dla obligacji RCF dla RPC G. Plc. W przypadku przekazywania Pool Leaderowi sald kredytowych, Spółka będzie otrzymywała odsetki: dla transakcji w PLN w wysokości miesięcznego WIBOR a dla transakcji w EUR w wysokości miesięcznego EURIBOR. W myśl Umowy, Pool Leader po zakończeniu każdego miesiąca sporządzi rozliczenia rachunków Spółki oraz rozliczenia odsetek. Do rozliczania odsetek mogą zostać zastosowane zamiennie dwie metody. Pierwsza polega na dopisywaniu ich lub odejmowaniu do/od salda rachunku Spółki (forma kapitalizacji), natomiast zgodnie z drugą dokonywane będą odrębne przelewy: przez Pool Leadera na rachunek uczestniczący lub inny wskazany rachunek przez Spółkę, lub przez Spółkę na wskazany rachunek Pool Leadera. Spółka będzie ponosić koszty opłat bankowych niezwiązanych z systemem Cash poolingu . Pool Leader będzie ponosić koszty opłat bankowych związanych stricte z systemem. Zgodnie z Umową, wynagrodzenie Pool Leadera za realizowane usługi zarządzania płynnością uwzględnione jest w odsetkach, które przysługują mu z tytułu korzystania z płynnych środków udostępnionych przez Spółkę (tj. od sald debetowych). Przelewy dokonywane z rachunków i na rachunki Spółki na koniec każdego dnia nie są ograniczone żadnymi limitami. Rachunek bankowy Pool Leadera prowadzony w C. posiada limit kredytowy, który obecnie wynosi ok. 17 mln Euro i co do zasady nie powinien być przekroczony. W przypadku przekroczenia tego limitu jest on zobowiązany do zapłaty odsetek z tytułu overdraftu. W związku z powyższym we wniosku zadano następujące pytania:
1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w ramach opisanego systemu cash poolingu wynagrodzenie Pool Leadera, uwzględnione zgodnie z Umową w otrzymywanych od wnioskodawcy odsetkach od sald debetowych, należy kwalifikować zgodnie z art. 7 ust. 1 umową polsko - holenderską jako zyski przedsiębiorstw podlegające opodatkowaniu w państwie rezydencji, tj. w Królestwie Niderlandów, a w konsekwencji wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem uzyskania od Pool Leadera certyfikatu rezydencji?
2. Czy w ramach opisanego systemu cash poolingu do opodatkowania odsetek w kwocie przewyższającej wynagrodzenie Pool Leadera (ustalane w sposób opisany w pytaniu nr 1 ), wypłacanych przez wnioskodawcę na rzecz Pool Leadera, zastosowanie będą miały regulacje polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 5%, pod warunkiem uzyskania od Pool Leadera certyfikatu rezydencji?
3. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy opisanego w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, czy w ramach opisanego systemu cash poolingu do wynagrodzenia Pool Leadera, stanowiącego różnicę pomiędzy odsetkami uzyskiwanymi od wnioskodawcy a odsetkami, jakie Pool Leader uiszcza na rzecz C., zastosowanie będą miały regulacje umowy polsko-holenderskiej, w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 5%, pod warunkiem uzyskania od Pool Leadera certyfikatu rezydencji? 1.3 Przedstawiając własną ocenę prawnopodatkową przytoczonego stanu faktycznego Spółka w zakresie pytania nr 1 stwierdziła, że w ramach opisanego systemu Cash-poolingu wynagrodzenie Pool Leadera, uwzględnione zgodnie z Umową w otrzymywanych od wnioskodawcy odsetkach od sald debetowych, należy kwalifikować zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko – holenderskiej jako zyski przedsiębiorstw podlegające opodatkowaniu w państwie rezydencji Pool Leadera, tj. w Królestwie Niderlandów. W konsekwencji, wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem uzyskania od Pool Leadera certyfikatu rezydencji. Na gruncie umowy polsko – holenderskiej pozostające do jego dyspozycji jako wynagrodzenie kwoty odsetek nie stanowią należności odsetkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła tj. w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. W zakresie zagadnienia nr 2 zdaniem Spółki do wypłacanych należności odsetkowych związanych z wdrożonym systemem cash poolingu w kwocie przewyższającej wynagrodzenie Pool Leadera w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust u.p.d.o.p. zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 2 umowy polsko - holenderskiej, w konsekwencji czego stawka pobieranego przez nią podatku u źródła powinna wynosić 5%. Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z kolei ust. 2 przewiduje, że takie odsetki mogą być także opodatkowane w Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek (ang. »beneficial owner of the interest«) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Państwie, to podatek nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek. W ocenie spółki w przedstawionym stanie faktycznym Pool Leader spełnia, definicję "beneficial owner" i jest uprawnionym odbiorcą odsetek w rozumieniu umowy polsko - holenderskiej. W zakresie pytania nr 3 zdaniem Spółki w przypadku uznania stanowiska opisanego w pytaniu 1 za nieprawidłowe, w ramach opisanego systemu Cash-poolingu do wynagrodzenia Pool Leadera, uwzględnionego zgodnie z Umową w otrzymywanych od wnioskodawcy odsetkach od sald debetowych, zastosowanie znajdą regulacje umowy polsko - holenderskiej, w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 5%, pod warunkiem uzyskania od niego certyfikatu rezydencji.
1.4 Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynagrodzenia wpłaconego na rzecz Pool Leadera oraz poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek i odwołał się do przepisów art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 91 Konstytucji RP oraz art. 11 ust. 1, ust. 2 ust. 4 i ust. 5-6 umowy polsko holenderskiej. Jak wskazał z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania nimi nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec niego postanowień takiej umowy. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest, natomiast wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie organu umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub powiązane ekonomicznie, co pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek u jednych podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów, a dzięki temu na minimalizowanie kosztów kredytowania ich działalności przez wykorzystaniu środków własnych grupy. Zarządzający systemem zapewnia dla wszystkich jego uczestników środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. Organ wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do umowy cash poolingu, zatem konsekwencje podatkowe należały oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w u.p.d.o.p. Sposób konstrukcji umowy jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna i instrumentarium o niestandardowej ofercie, stad nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów umowy. W jego ocenie, umowa opisana we wniosku ma cechy zbliżone do pożyczki, zatem pełna kwota płaconych przez Spółkę odsetek stanowi wynagrodzenie za udostępnienie kapitału. Wobec tego wynagrodzenie otrzymywane przez Pool Leadera jest związane z korzystaniem z płynnych środków pieniężnych. Należy je traktować jako odsetki, zatem otrzymane przez niego odsetki w pełnej wysokości mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak i art. 11 umowy polsko – holenderskiej i nie stanowią zysków przedsiębiorstw podlegających opodatkowaniu w państwie rezydencji, zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy. W związku z tym organ stwierdził, że w sytuacji, gdy rzeczywistym odbiorcą odsetek będzie Pool Leader (tj. gdy pokrycie niedoboru w rachunkach Spółki nastąpi z jego środków własnych lub limitu kredytowego udzielonego przez C.) to wówczas należy uznać go za beneficial ownera - uprawnionego odbiorcę odsetek i do tych odsetek znajdzie zastosowanie 5% stawka podatku u źródła wynikająca z art. 11 ust. 2 umowy polsko – holenderskiej. W przypadku, zaś gdy środki na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w ramach systemu będą pochodzić ze środków pieniężnych przekazanych na rachunki grupowe prowadzone na rzecz Pool Leadera przez inne podmioty , nie będzie on osobą uprawnioną do tych odsetek, gdyż będzie tylko ich odbiorcą, a nie ich właścicielem . W tym przypadku realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Zdaniem organu nie można utożsamiać właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału a nie dysponentowi samych odsetek. Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel. Tytuł prawny do odsetek posiadają wówczas poszczególne spółki biorące udział w systemie, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy w Polsce w postaci należnych im odsetek. Spółka będzie mogła zastosować - zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. - stosowne postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej między Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy. Zdaniem organu, zarówno wynagrodzenie za realizowane przez Pool Leadera usługi zarządzania płynnością, jak i odsetki w kwocie przewyższającej jego wynagrodzenie stanowią w całości odsetki. W przypadku, gdy będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych mu odsetek, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła według 5% stawki. Natomiast w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami odsetek będą spółki uczestniczące w systemie Cash-poolingu, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a następnie według miejsca jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej dla określenia właściwej stawki podatkowej. W obu przypadkach zastosowanie stawki wynikającej z umów jest możliwe pod warunkiem uzyskania od nich certyfikatów rezydencji. 1.5 Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 21 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 i art. 11 ust 1 i ust 2 umowy polsko – holenderskiej; - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 w zw. z art. 14h O.p., art. 121 § w zw. z art. 14h O.p., art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 1.6 Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, że na gruncie prawa podatkowego opisana we wniosku umowa ma cechy zbliżone do pożyczki. Cash pooling to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Sąd zauważył, że w przypadku przedstawionym przez skarżącą nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki, mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne . Przede wszystkim podatnicy przystępujący do cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot i nie wiedzą, kiedy i przez kogo ich środki zostaną wykorzystane. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. Wobec tego brak jest podstaw prawnych do uznania takich mechanizmów finansowych pod względem prawnopodatkowym, jako odrębnych umów pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi. Sąd zauważył, że art. 17 ust. 7b u.p.d.o.p. zawiera legalną definicję pożyczki i jednocześnie wskazuje na inne czynności, które wprawdzie swym zakresem nie odpowiadają takiej umowie, niemniej jednak do umowy pożyczki są zbliżone, zawierając podobne elementy konstrukcyjne i pełniące w istocie takie same funkcje ekonomiczne. Wśród tych enumeratywnie wymienionych czynności, nie znalazł się jednak cash pooling, choć ta konstrukcja prawna powszechnie występuje w obrocie gospodarczym. Wobec tego, gdyby nawet uznać, że umowa cash poolingu zawiera pewne elementy umowy pożyczki, to za taką umowę nie może zostać uznana. Oznacza to, że organ błędnie uznał, że wynagrodzenie otrzymywane przez Pool Leadera jest związane z korzystaniem z płynnych środków pieniężnych i tym samym należy traktować je jako odsetki. W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego podnoszonych w skardze, tj.: art. 14c § 1 i § 2 O.p., art. 14e § 1 O.p. i art. 121 w zw. z art. 14h O.p. a nadto przepisu art. 14b § 2 O.p. Jak wskazał, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca negatywną ocenę stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, obowiązany jest jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe z czytelnym jego uzasadnieniem prawnym . Organ zgodnie z art. 14c § 2 O.p. zobowiązany jest dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które się powołał i nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki te zapadły w indywidualnych sprawach. Pominięcie przez organ w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza przepisy art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera stanowisko organu, ale w niektórych częściach nie jest precyzyjne. W szczególności nie zawiera przekonywującego uzasadnienia dla uznania, że pełna kwota płaconych przez Spółkę Pool Leaderowi odsetek stanowi wynagrodzenie za udostępnienie kapitału. Organ jedynie przyrównał umowę do umowy pożyczki, nie wykazując, że spełnia definicję pożyczki i nie odnosząc się do stanowiska Spółki w tej kwestii. Nie uzasadnił również w sposób wyczerpujący, dlaczego wynagrodzenie Pool Leadera uwzględnione w płatnościach odsetkowych należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczeń niematerialnych w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ograniczając się do stwierdzenia, że w tym przypadku dochodzi do udostępnienia kapitału, a tym samym umowa ma cechy zbliżone do pożyczki, uznał że wynagrodzenie za realizowane przez Pool Leadera usługi wraz z odsetkami w kwocie przewyższającej to wynagrodzenie należy zakwalifikować w całości jako odsetki. Niewyczerpujące, jest także uzasadnienie w zakresie możliwości uznania Pool Leadera za osobę uprawnioną do odsetek w rozumieniu umowy polsko - holenderskiej. Nadto z jednej strony organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w całości, z drugiej przyznał, że w określonych sytuacjach Pool Leader może być traktowany jako "beneficial owner".
Analizując natomiast użyty w art. 11 ust. 2 umowy polsko – holenderskiej termin "osoba uprawniona do odsetek" należy definiować z uwzględnieniem wskazówek interpretacyjnych zawartych w Modelowej Konwencji OECD i w Komentarzu do Konwencji, które powszechnie są traktowane jako wskazówki przy stosowaniu oraz interpretacji prawa międzynarodowego. W odniesieniu do tych wskazówek organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że prawo do skorzystania z postanowień przysługuje wyłącznie podmiotowi, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru, a w szczególności nie przysługuje ono pośrednikowi. Przede wszystkim jednak, zdaniem Sądu, organ nie odniósł się do konkretnego stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację, przez co na naruszył art.14b § 2 i 14c § 2 O.p. Dostrzegając różnorodność modeli umów typu cash pooling ograniczył się bowiem do dowolnie obranego przez siebie wariantu umowy, bez analizy elementów konkretnej umowy opisanej we wniosku. Obowiązki Pool Leadera mogą być zaś różne w różnych modelach cash poolingu, co może skutkować odmienną oceną skutków prawnopodatkowych konkretnej umowy. Ocena ta powinna być poprzedzona analizą, czy i na ile konkretna umowa różni się od klasycznego modelu umowy cash poolingu. Spółka podkreślała, że Pool Leadera należy uznać za właściciela odsetek zarówno w sensie prawnym jak i ekonomicznym, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko a organ nie odniósł się do tych argumentów, ani też do wskazówek interpretacyjnych z Komentarza, i nie uwzględnił ich przy wykładni art. 11 ust. 2 umowy polsko – holenderskiej. Nie uwzględniając stanu faktycznego opisanego we wniosku organ uznał, że Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek gdy środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w rachunkach Spółki będą pochodzić z jego środków własnych lub limitu kredytowego udzielonego mu przez C., a pośrednikiem gdy środki te będą przekazane przez innych uczestników i wówczas nie będzie właścicielem odsetek lecz ich odbiorcą. W świetle Komentarza do Modelowej Konwencji analiza pozycji Pool Leadera w konkretnym modelu cash pooling, jest kluczowa dla stwierdzenia, czy podmiot ten należy uznać za " osobę uprawnioną do odsetek" w rozumieniu cyt. art. 11 ust. 2 Brak w interpretacji dokładnej analizy uprawnień i obowiązków podmiotu holenderskiego na tle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku stanowi, w ocenie Sądu, naruszenie przez organ podatkowy art. 14b § 2 i 14c § 2 O.p. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżona interpretację, - art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, - art. 14b § 2 i art. 14c § 2 O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że uzasadnienie wydanej interpretacji powinno zawierać dokładna analizę uprawnień i obowiązków podmiotu holenderskiego na tle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku; 2. przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 7b poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ kwalifikując stosunki istniejące pomiędzy uczestnikami systemu cash pooling jako zbliżone do pożyczki, dopuścił się niewłaściwej interpretacji tego przepisu a uchybienie to miało wpływ na stanowisko organu zawarte w interpretacji. Przyjmując bowiem, że umowa opisana we wniosku ma cechy zbliżone do pożyczki, organ uznał, że pełna kwota płaconych przez Spółkę odsetek stanowi wynagrodzenie za udostępnienie kapitału. W związku z tym organ przyjął, że wynagrodzenie otrzymywane przez Pool Leadera jest związane z korzystaniem z płynnych środków pieniężnych i tym samym należy je traktować jako odsetki. W konkluzji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z uzasadniania wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji uchylił kwestionowaną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. z powodu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14b § 2 , art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 oraz art. 121 w zw. z 14h O.p. przede wszystkim przez nieodniesienie się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Niezależnie od tego Sąd wytknął organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez uznanie, że na gruncie prawa podatkowego umowa cash poolingu ma cechy zbliżone do pożyczki. O ile należy uznać za trafne stanowisko Sądu w zakresie naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia kwestionowanej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., to nie sposób podzielić jego oceny umowy cash pooling w kontekście definicji pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W szczególności należy zgodzić się z poglądem, że kwestionowana interpretacja indywidualna nie odpowiada wymogom zakreślonym w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Stosownie do tej regulacji interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie prawne nie jest wymagane, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna musi nadto zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Podstawą do wydania interpretacji indywidualnej może zatem być wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony w sposób wyczerpujący we wniosku (art. 14b § 3 O.p.). W stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna zarówno przez wnioskodawcę, jak i przez organ interpretacyjny. Oznacza to po pierwsze, że organ jest tym stanem faktycznym związany i nie jest uprawniony do jego uzupełniania czy modyfikowania we własnym zakresie, a po drugie stanowisko organu musi odnosić się ściśle do tego stanu faktycznego bez pominięcia jakichkolwiek jego elementów. Przytoczony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny wyznacza bowiem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (art. 14k § 1 O.p.). Skoro interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.), to musi odnosić się do stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wypełniając obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, organ powinien odnieść się do przedstawionej przez niego argumentacji, w tym do orzeczeń, które wnioskodawca powołał dla wsparcia prezentowanego przez siebie stanowiska. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. Odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest także dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.
Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego, o jakim mowa w art. 14c § 3 O.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W związku z tym uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Organ nie jest przy tym związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa. Z kolei sąd administracyjny nie zastępuje organu interpretacyjnego w jego obowiązkach ale rozpoznając skargę na interpretację indywidualną w ramach, wynikającego z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., obowiązku kontroli jej legalności ocenia prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oceniając sposób wypełnienia przez organ interpretacyjny zakreślonych wyżej obowiązków należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie sprostał on tym obowiązkom, a kwestionowana interpretacja indywidualna nie realizuje w pełni wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd szczegółowo przedstawił te niedociągnięcia. Przede wszystkim w kontekście kryteriów określonych w art. 14c § 1 i § 2 O.p. istotne jest nieodniesienie przez organ interpretacyjny swoich rozważań do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego poszczególnych elementów oraz do argumentacji przedstawionej przez Spółkę na poparcie własnego stanowiska . Nie jest przy tym jasne czy organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w całości, czy w części, na co trafnie Sąd zwrócił uwagę. Ogólnie sformułowane uzasadnienie prawne prezentowanego przez organ stanowiska, ograniczające się w zasadzie do przytoczenia nie pozwala na kontrolę prawidłowości toku zastosowanego przez organ rozumowania prawnego, w wyniku którego wysnuł przedstawione w interpretacji wnioski. Brak jest przy tym szczegółowej analizy pozycji Pool Leadera w przedstawionym we wniosku modelu cash poolingu, zwłaszcza możliwości uznania go za osobę uprawnioną do odsetek ( ang. beneficial owner) w rozumieniu art. 11 ust. 2 umowy polsko – holenderskiej, także w kontekście Konwencji Modelowej OECD i uwag zawartych w Komentarzu do niej. Jest to szczególnie istotne z punktu widzenia przedstawionych we wniosku do rozstrzygnięcia zagadnień prawnopodatkowych tj. zasad opodatkowania jego przychodów z tytułu realizowania postanowień analizowanej umowy cash poolingu w świetle przepisów u.p.d.o.p. oraz umowy polsko – holenderskiej. Uchybienia te nie pozwalają na przeprowadzenie sądowej kontroli prawidłowości dokonanej przez organ prawnopodatkowej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co musiało skutkować uchyleniem kwestionowanej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Należy przy tym zauważyć, że uchybień tych nie mogły skutecznie sanować szczegółowe rozważania dotyczące spornych kwestii zawarte w skardze kasacyjnej. Odnosząc się, natomiast do kwestii charakteru umowy cash poolingu na tle definicji umowy pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w tym samym składzie w wyroku z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3887/14, na tle tożsamego stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pogląd ten prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oparty został na założeniu, że faktycznym celem takiej umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie (por. np. wyroki: z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1739/14; z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2553/14; z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2799/14; z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3326/14 oraz z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3377/14; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. także K. Szymaniak – "Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia", Monitor Podatkowy 2016, nr 5, str. 18).
Stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę uzasadnia pogląd organu interpretacyjnego, że pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.
W ramach opisanego we wniosku systemu cash poolingu rachunki bankowe skarżącej mogą wykazywać saldo ujemne, w związku z czym bank obciąży te rachunki odsetkami. Przy czym inni uczestnicy systemu w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach bankowych salda dodatnie. Taki system powoduje dostęp - w przypadku sald ujemnych na rachunkach bankowych skarżącej - do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach bankowych salda dodatnie. Dochodzi wiec do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia to finansowanie ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Należy nadto podkreślić, że celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, że nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje bowiem w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych), którą to wierzytelność może niejako bez żadnych trudności zrealizować. Istota umowy pożyczki polega bowiem nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (por. wyrok NSA z 27 lipca 2016 r., II FSK 991/16). Rozpoznając ponownie wniosek Spółki organ zapewni realizację wymogów określonych dla interpretacji indywidualnej w art. 14c § 1 i § 2 O.p. z uwzględnieniem przedstawionych wyżej uwag, jak również uwzględni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię pojęcia pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. 3.1 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjna oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.