II FSK 404/05

I SA/Łd 1875/03 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2004-10-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-12-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska-Nowacka /sprawozdawca/
Bogusław Klimowicz /przewodniczący/
Wiktor Jarzębowski
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Sygn. powiązane
II FSK 404/05 - Wyrok NSA z 2006-02-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędziowie NSA: A. Wrzesińska – Nowacka (spr.),, W. Jarzębowski, , Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2004 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2002 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w J. odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2002 r. Stwierdził, iż spółka w złożonych deklaracjach za wskazane wyżej miesiące zaniżyła wysokość zaliczek na podatek dochodowy zawyżając koszty uzyskania przychodu o wydatki poniesione na podstawie umowy zawartej z firmą niemiecką B. za przepakowywanie wyrobów zakupionych od podatniczki, o wydatki poniesione na podstawie umowy z firmą C. z Lichtensteinu za prowadzenie usług marketingowych produktów produkowanych przez podatniczkę i o wydatki związane z kosztami przejazdów adwokata, nie będącego pracownikiem spółki. Decyzja została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku uchylenia wcześniejszej decyzji przez Izbę Skarbową.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż na podstawie długoterminowej umowy z 20 września 1997 r. zawartej przez podatniczkę ze swoim udziałowcem –B z M. ( Niemcy) niemiecka spółka zobowiązała się przepakowywać dostarczone przez stronę wyroby w ten sposób, aby spełniały one warunki dostaw wymagane przez odbiorców hurtowych w Niemczech. Ustalono koszt usługi za przepakowanie jednego transportu ( TIR). W okresie od stycznia do czerwca 2002 r. spółka B. wystawiała rachunki za wykonanie tego typu usług, a podatniczka księgowała je jako pozostałe usługi obce. Przepakowanie według oświadczenia strony polegało na rozpakowaniu jednorodnych asortymentowo palet (tak pakowała towar spółka A.) i pakowanie nowych palet według konkretnego zamówienia klienta ( różny asortyment na tę samą paletę). Spółka B odbierała przy tym towar przeznaczony zarówno dla niej, jak i dla drugiego klienta podatniczki (również jej udziałowca) spółki D. Towary przesyłane były zawsze przez podatniczkę do M, na warunkach dostawy CPT- M. Rachunki za przepakowywanie towarów według oświadczenia skarżącej dotyczyły zarówno towarów zakupywanych przez B., jak i towarów kupowanych przez D. z Lichtensteinu. Zamówienia w imieniu tej drugiej spółki składane były zawsze przez spółkę niemiecką. Podatniczka nie posiadała wiedzy na temat sposobu dostarczania towaru przez spółkę B. spółce z Lichtensteinu. Asortyment towarów dostarczanych do obu tych odbiorców był odmienny. Zgodnie z warunkami dostawy odpowiedzialność za towar przejmowała niemiecka spółka już w momencie wydania towaru pierwszemu przewoźnikowi. Z tego to powodu koszty przepakowywania towaru nie mogą być- w ocenie organu kontroli skarbowej- uznane za koszty uzyskania przychodu podatniczki. Towary w momencie dokonywania tej czynności nie były już bowiem własnością skarżącej, tylko firm zagranicznych i to one uzyskiwały przychód z tytułu ich sprzedaży oraz decydowały o dalszej formie sprzedaży. Organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, iż przed zawarciem umowy o usługę przepakowywania towary przez polską spółkę były dostarczane w taki sam sposób ( na palety pakowano towar jednorodny), a nie naliczano kosztów przepakowywania. Stąd nie uznano za wiarygodne dowodów w postaci kalkulacji kosztów transportu w przypadku pakowania palet w sposób wymagany przez odbiorców hurtowych i pisma z firmy B. dotyczącego kosztów przepakowywania, sporządzonego przed zawarciem umowy o świadczenie usługi. W ocenie organu kontroli skarbowej umowa ta została zawarta w celu obejścia przepisów podatkowych poprzez obciążenie polskiej spółki kosztami spółki niemieckiej. Zwrócił on uwagę, iż w umowach należy raczej badać zgodny zamiar stron i cel umowy niż opierać się na jej dosłownym brzmieniu (art. 65 § 2 k.c.). Umowa cywilnoprawna nie może być wykorzystywana do obejścia przepisów prawa podatkowego. Wydatki związane z przepakowywaniem nie pozostają w związku przyczynowym z przychodami podatniczki i ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu było sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.Dz.U. z 1993 r.,Nr 106,poz. 482 z późn.zm.). Wydatek ten nie jest przy tym ( wbrew stanowisku strony) porównywalny z kosztami obsługi stoisk w hipermarketach pod względem wysokości, rodzaju i zakresu.
Wśród zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu znalazły się również wydatki poniesione w związku z umową o świadczenie usług marketingowych. Umowę taką podatniczka zawarła z firmą C. z siedzibą w Lichtensteinie 15 marca 1994 r. Spółka zagraniczna miała prowadzić usługi marketingowe - promować produkty A. - na rynku krajów europejskich. Raport z tej działalności miała składać udziałowcowi podatniczki- spółce B. Wynagrodzenie miało być ustalane na podstawie rachunków przedstawianych temu udziałowcowi i przez niego zatwierdzonych i wynosić miało 8 % obrotu ze sprzedaży dla firmy E. Według oświadczenia strony w chwili zawierania umowy istniała tylko jedna firma działająca pod tą nazwą, z siedzibą w Niemczech. Faktycznie wynagrodzenie to liczone było od obrotu ze sprzedaży karnisza LUGANO dla polskiej firmy F. O tym, iż wynagrodzenie dla spółki z Lichtensteinu liczone było od wartości obrotu tym karniszem zdecydował fakt, iż przez kilka pierwszych lat obowiązywania umowy podatniczka produkowała tylko ten jeden rodzaj karnisza. Zapłata wynagrodzenia za świadczenie usług marketingowych nie następowała bezpośrednio ze środków podatniczki, a za pośrednictwem drugiego z jej udziałowców –spółki D, mającej siedzibę w tym samym miejscu, co spółka C. D dokonując płatności na rzecz skarżącej ( za sprzedane mu towary) potrącał kwoty, należne dla C. Podatniczka księgowała na podstawie dowodów wewnętrznych należności dla firmy C jako pozostałe koszty-bonusy, rabaty, opłaty za promocje. Po zakończeniu kwartału firma z Lichtensteinu wystawiała rachunek zbiorczy za dany kwartał. Rachunków tych podatniczka nie księgowała w księgach rachunkowych. Firma z Lichtensteinu nie prowadziła na terenie Polski żadnej działalności marketingowej i nie miała wpływu na wysokość obrotów z firmami E- O. i E- D. ( po zmianie firmy F) . Brak jest związku przyczynowego między poniesionymi przez podatniczkę przychodami ze sprzedaży wyrobów dla polskich firm. Wydatki za usługi marketingowe nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki A. w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tej oceny nie zmienia fakt, iż według twierdzenia strony w wyniku działalności spółki C. zwiększył się przychód ze sprzedaży karnisza dla firm E. znajdujących się poza granicami Polski. Dowodem na tę okoliczność nie może być zestawienie sprzedaży, sporządzone przez podatniczkę. Z firmami E., mającymi siedzibę poza granicami Polski nie zawierano umów, tylko realizowano zamówienia na podstawie ustalonych warunków dostaw. Umowy zawarto z firmami z Białorusi i Ukrainy, ale tam również nie wykazano, iż zawarcie tych umów było następstwem działań marketingowych spółki z Lichtensteinu. Rangi takiego dowodu nie mają jednozdaniowe raporty roczne o nawiązanych przez tę spółkę kontaktach oraz wewnętrzne protokoły sporządzone przez pracowników C.
W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego wyżej przepisu nie można także zaliczyć kosztów związanych z przejazdami adwokata E.J., wykonującego doradztwo prawne na rzecz podatniczki. Nie był on bowiem pracownikiem spółki.
W wyniku odwołania spółki od tej decyzji ( Spółka kwestionowała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków na marketing, przepakowywanie i skonto) Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał ją w mocy. Nie podzielił prezentowanego w odwołaniu stanowiska, iż kwestia własności towaru, przy wykonywaniu usługi przepakowywania nie ma znaczenia. Spółka B. nie była pośrednikiem sprzedaży towarów, produkowanych przez skarżącą, a kupowała je na własność. Wszystkie dostawy, czego podatniczka nie kwestionuje, dokonywane były na bazie CPT-M. Koszty z tytułu przepakowywania nie są porównywalne z kosztami obsługi stoisk w marketach. Te ostatnie dotyczą reklamy, kosztów usług marketingowych, promocyjnych, świadczonych przez te markety, związane też były z reklamacją produktów i ich ekspozycją, obejmowały wynagrodzenie i koszty delegacji służbowych pracownika spółki- specjalisty d.s. obsługi klienta. Organ odwoławczy uznał również za niezasadny zarzut pominięcia dowodów w postaci kalkulacji pakowania regału i pisma firmy B., w którym wyrażono zgodę na przepakowywanie transportu w M. Dowody te w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie potwierdzają związku poniesionych kosztów przepakowywania z przychodami spółki A. Sporządzona kalkulacja nie uzasadnia zaś zawarcia umowy o przepakowywanie. Umowa ta w istocie zobowiązywała podatniczkę do uznania kosztów udziałowców za koszty własne. Jej zawarcie było możliwe z uwagi na powiązania kapitałowe z udziałowcami spółki A. To jeden z udziałowców (B) przejął odpowiedzialność za towar dostarczany do drugiego z udziałowców. Sposób pakowania towaru, odpowiadający wymogom niemieckich odbiorców hurtowych jest ściśle związany z funkcjonowaniem spółek B i D, uzyskujących przychody z ich sprzedaży. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z całego zebranego materiału dowodowego nie wynika konieczność dokonania przepakowania, fakt wykonania tej usługi oraz jej zakres. Umowa, zawarta między podatniczką a spółką B. w ocenie organów podatkowych nie może zatem wywołać skutków dla celów podatkowych. Zawarta ona została w celu obejścia prawa podatkowego. Zasadnie zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej odwołał się do art. 65 § 2 k.c. Zasada wynikająca z powołanego przepisu została tez wprowadzona jako norma ogólna w art. 24 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.). Organy podatkowe mają prawo oceniać, czy dana umowa nie jest sprzeczna z przepisami lub nie stanowi próby obejścia przepisów podatkowych. Tym samym organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż brak jest związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami poniesionymi przez udziałowca za przepakowanie własnych towarów i towarów drugiego udziałowca a przychodami podatniczki.
Nie podzielono także stanowiska reprezentowanego przez podatniczkę, iż sposób ustalenia wynagrodzenia za usługi marketingowe dla firmy z Lichtensteinu nie może stanowić kryterium wyłączenia tego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione przez stronę dowody ( w postaci pism firmy C, pisma A zawierającego zestawienie sprzedaży i raportów wewnętrznych pracowników firmy C, informujących o spotkaniach z ewentualnymi klientami podatniczki) nie przekonują o świadczeniu usług marketingowych i nie rozstrzygają istoty zagadnienia, to jest związku pomiędzy wydatkami poniesionymi w wysokości 8 % od obrotu z firmami polskimi E. a wpływem usług świadczonych przez firmę z Lichtensteinu na wysokość tego obrotu. Ponadto materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na ustalenie, iż kwoty potrącane przez firmę D na poczet wynagrodzenia dla firmy z Lichtensteinu były faktycznie przekazane na jej konto przez udziałowca podatniczki. Dowodu takiego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie może stanowić kopia uzgodnień wzajemnych sald ( na koniec roku 2000 i 2001) pomiędzy podatniczką a firmą C, bowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ odwoławczy nie kwestionując zatem co do zasady możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych z usługami marketingowymi stwierdził, iż strona w takim przypadku obowiązana jest wykazać nie tylko poniesienie tego rodzaju kosztu, ale również rzeczywiste korzystanie z tego typu usług. W tej sprawie zaś podatniczka nie wykazała, jaki wpływ na obrót z polskimi firmami miała działalność firmy C, nieprowadzącej działalności marketingowej na terenie Polski. Uzależnienie zaś jej wynagrodzenia od wysokości obrotów z polskimi firmami powoduje, że przestaje istnieć związek przyczynowy pomiędzy tak poniesionymi wydatkami a przychodami, jakich należałoby oczekiwać w wyniku usług świadczonych przez C.
W skardze na powyższą decyzję strona domagała się jej uchylenia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania .Podtrzymała swoje stanowisko, prezentowane w toku postępowania podatkowego, iż ponoszenie kosztów przepakowywania produktów miało na celu utrzymanie klienta, a ponadto zmniejszenie kosztów transportu w porównaniu do kosztów, jakie podatniczka musiałaby ponosić dokonując wysyłki towarów na paletach zawierających niejednorodny asortyment ( dla konkretnego odbiorcy hurtowego w Niemczech). Podniosła, iż ze sposobu ustalenia wynagrodzenia za usługi marketingowe nie można wnioskować, iż nie były one wykonywane. Zakwestionowała również naliczenie odsetek za zwłokę od kwoty 52 872 zł, skoro decyzja określająca wysokość zaliczki na podatek dochodowy za czerwiec 2002 r. została uchylona.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Są one elementem konstrukcyjnym podatku, wpływającym na wysokość podstawy opodatkowania bądź wysokość straty. Biorąc pod uwagę różnorodność zjawisk związanych z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów uzyskania przychodu poprzez użycie pojęć niedookreślonych. W doktrynie i orzecznictwie uznaje się, iż koszt uzyskania przychodu musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź każdym faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. Ponadto działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten ( osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny.
Nie budzi wątpliwości ( i okoliczności tej nie kwestionują również organy podatkowe), iż wydatki związane z marketingiem mogą być co do zasady uznane za koszty uzyskania przychodu. Rozpoznanie rynku, potrzeb klientów, odpowiednia reklama, dbałość o jakość produktu niewątpliwie mogą wpłynąć pozytywnie na wysokość osiąganych przychodów. W celu zaliczenia wydatków na usługi marketingowe do kosztów uzyskania przychodu podatnik winien jednakże dysponować dowodami, iż usługi takie zostały faktycznie wykonane i opłacone, a ich wykonanie pozostawało w związku przyczynowym z jego przychodami. Fakt poniesienia tych wydatków winien wynikać przede wszystkim z prowadzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości( Dz.U. Nr 121,poz. 591 z późn.zm.) ewidencji rachunkowej (obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej nakłada na podatników art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dowody księgowe, na podstawie których wprowadzane są zapisy winny przy tym być rzetelne, to znaczy zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują ( art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości ). Naruszenie przez podatnika obowiązku prowadzenia dokumentacji księgowej bądź wadliwość tej dokumentacji nie zwalnia jednak organu podatkowego od przeprowadzenia dowodów, mających na celu prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego ( por. chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. III SA 3352/99, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2002 r., nr 2, s. 63). Fakt wykonania operacji gospodarczej może zaś, zgodnie z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) być wykazany za pomocą każdego środka dowodowego, jaki nie jest sprzeczny z prawem. Przedstawienie jedynie umowy czy faktury za wykonane usługi nie stanowi, w świetle ugruntowanych już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądów, dostatecznego dowodu wykonania usługi i jej związku z przychodem podatnika ( por. chociażby wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt SA/Sz 1387/03, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2004 r., Nr 4,s.49 czy z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. SA/Sz 2487/02, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2004 r., Nr 5,s.53). Przyjmuje się przy tym, iż skoro to strona wywodzi z faktu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu korzystne dla siebie skutki prawne ( w postaci obniżenia podstawy opodatkowania lub zwiększenia straty), to mimo nałożonego na organy podatkowe na podstawie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku wyjaśnienia podatkowo-prawnego stanu faktycznego , na niej przede wszystkim spoczywa obowiązek wykazania faktu poniesienia wydatku i jego faktycznego związku z przychodem. Strona ma w toku postępowania zapewniony czynny udział, może zgłaszać i przedstawiać wnioski dowodowe ( art.123 § 1, 200 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej).
W odniesieniu do kwestionowanych wydatków, poniesionych na rzecz firmy C. strona przedstawiła umowę o świadczenie usług marketingowych, raporty roczne za lata 1999 i 2000, wskazujące na podjęte w tym okresie działania oraz protokoły wewnętrzne pracowników C. z 1999 i 2000 r., zawierające informację o datach spotkań, osobach uczestniczących w spotkaniach i tematyce rozmów ( dokumenty zostały załączone do akt sprawy I SA/Łd 1873/03, toczącej się przed tutejszym Sądem). Ponadto, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji w dokumentacji księgowej skarżącej znajdowały się również zbiorcze faktury wystawiane przez C. , potwierdzenie salda za 2000 i 2001 r., dokonane przez tą firmę. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż zapłata za towar, świadczona przez D. na rzecz skarżącej była pomniejszana o równowartość wynagrodzenia dla C, zgodnie z przedstawionym przez stronę pisemnym uzgodnieniem. Strona przedstawiła też zestawienie obrotów z zagranicznymi firmami, mające wskazywać na wzrost przychodów w wyniku działań marketingowych C. Dowody te ( poza umową, fakturami i potrąceniem należności przez D) nie dotyczą jednak badanych miesięcy roku 2002 Nie wynika z nich bowiem, jakie czynności firma z Lichtensteinu wykonała w badanym okresie, czy wywiązywała się z nałożonych umową obowiązków utrzymywania kontaktów z klientami A i szukania nowych odbiorców na terenie Europy oraz załatwiania reklamacji. Wprawdzie z pisma przewodniego spółki B, złożonego wraz z raportami rocznymi wynika, iż były jeszcze inne dokumenty, ale z uwagi na tajemnicę handlową ( dotyczyły również innych klientów spółki C) nie mogą one być przedstawione. Nie wiadomo zatem, jakiego okresu one dotyczyły i czy rzeczywiście potwierdzały wykonywanie usług marketingowych w pierwszym półroczu 2002. W tym stanie rzeczy przyjęcie przez organy podatkowe, iż protokoły przedstawione przez podatniczkę nie potwierdzają faktu wykonania usług marketingowych i ich związku z przychodem spółki nie może być uznane za dowolne w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa wprawdzie, iż uzasadnienie oceny dowodów w postaci protokołów wewnętrznych i raportów jest lakoniczne (zwłaszcza uzasadnienie organu I instancji), jednakże naruszenie przepisu art. 210 § 4 i 124 ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik postępowania ( a tylko tego typu uchybienie skutkuje koniecznością uchylenia decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W istocie bowiem dokumenty te, jako odnoszące się do innego roku podatkowego, istotnie nie mogły stanowić dowodu na wykonywanie usług marketingowych w okresie od stycznia do czerwca 2002 r. Fakt, iż w latach poprzednich podejmowano pewne czynności ( ich związek z przychodem spółki wymaga jednak dodatkowego postępowania dowodowego również w odniesieniu do roku 2000, co podniesiono w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I SA/Łd 1873/03), nie może stanowić dowodu, że wykonywanie umowy było kontynuowane w latach następnych. Brak informacji, z kim, kiedy i na jaki temat prowadzone były rozmowy w celu nawiązania współpracy handlowej bądź jej kontynuowania nie pozwala na porównanie tych danych z danymi dotyczącymi wzrostu sprzedaży na poszczególnych rynkach czy w poszczególnych asortymentach. Samo zestawienie wzrostu wartości sprzedaży nie może stanowić dostatecznego potwierdzenia doprowadzenia do wzrostu przychodu w wyniku działania firmy z Lichtensteinu. Zgadzając się zatem z zarzutem skarżącej, iż sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia w tym przypadku nie może mieć znaczenia przesądzającego o braku związku między działaniem spółki C a przychodami skarżącej, stwierdzić należy, iż skarżąca nie wykazała, iż usługi marketingowe w ogóle były przez tę ostatnią świadczone w 2002 r.
Pozostałe zarzuty skargi również nie zasługują na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie niewykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem kosztów przepakowywania towarów sprzedanych do Niemiec a przychodami skarżącej. Strona twierdzi wprawdzie, iż od ponoszenia tych kosztów uzależniona była jej dalsza współpraca z firmą B (czyli osiąganie przychodu), jednakże faktu tego, również w ocenie Sądu, nie wykazała. Przede wszystkim z pisma, poprzedzającego zawarcie umowy o usługę przepakowywania nie wynika, iż jej zawarcie było warunkiem dalszej współpracy, że wcześniej spółka B zamawiała towary pakowane na palety według szczegółowych specyfikacji. Odbiorca niemiecki stwierdził jedynie, iż A zaoszczędził na kosztach pakowania. Nie wiadomo, czy istotnie odbiorcy niemieccy żądali takiego sposobu pakowania towarów, jak wynika to z wyjaśnień strony. Strona nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi przepakowanie ( jak choćby zamówieniami odbiorców niemieckich). Ponadto strona skarżąca nie miała żadnego wpływu na treść umów między niemieckimi hurtownikami a spółką B i na sposób składania przez nich zamówień i ustalania ceny. Fakt, iż z uwagi na przejście prawa własności tych towarów na spółkę B skarżąca nie miała wpływu na dalsze postępowanie z nimi ma więc niewątpliwie wpływ na ocenę związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem skarżącej. Zleciła ona bowiem wykonanie bliżej nieokreślonej usługi ( nie znane jej były wymagania odbiorcy niemieckiego), dotyczącej rzeczy cudzych. Porównując ten wydatek z wydatkami ponoszonymi na ekspozycję towarów w hipermarkecie czy ich reklamę, wskazać trzeba, że tego typu wydatki mają wpływ na wysokość przychodów skarżącej. Mając wpływ na sposób wyeksponowania towaru( to skarżąca mogła o nim decydować), jego reklamę u bezpośrednich odbiorców ( reklamę własnych produktów ze wskazaniem miejsca, gdzie można dokonać ich zakupu) skarżąca niewątpliwie działała w celu uzyskania (zwiększenia) przychodu. W przypadku umowy o przepakowanie, wobec niewykazania konieczności dokonania takiej usługi (B nie wskazywał skarżącej konkretnego sposobu pakowania zamówienia), związek taki nie został wykazany. Prawidłowo zatem, oceniając zebrany materiał dowodowy zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe uznały, iż wydatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strony mogą wprawdzie, w ramach przysługującej im swobody zawierania umów, kształtować wzajemne stosunki z kontrahentami w sposób dowolny, nie każdy jednak wydatek, poniesiony na podstawie umów, może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych.
Sąd nie podziela również zarzutu o niemożności określenia wysokości odsetek od zaliczki za czerwiec 2002 r. Zgodnie z powołanym w decyzji art. 53 a Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma prawo, po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił zaliczek w całości lub części określić w decyzji wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek. W tym wypadku decyzja wydana była po zakończeniu roku podatkowego 2002, organ był więc uprawniony do określenia odsetek za zwłokę od zaliczek. W uzasadnieniu decyzji określono zaś prawidłową ich wysokość.
Z tych względów na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.
Wynik postępowania przesądza o obciążeniu każdej ze stron poniesionymi przez nią kosztami postępowania.