II FSK 402/24

II FSK 402/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-07-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Grzęda
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Renata Kantecka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 320/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-11-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 82 § 1, art. 155, art. 123 § 1, art. 192, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Renata Kantecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 320/23 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 320/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. (dalej: "strona", "skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z 8 marca 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej strona, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła przedmiotowemu rozstrzygnięciu:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organu, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów proceduralnych przez organ w toku postępowania podatkowego objawiającym się wybiórczym oraz niepełnym rozpatrywaniem zebranych dowodów, w szczególności powoływaniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnym braku wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim poprzez:
- uznanie, że nie uprawdopodobniono by skarżący w sposób wystarczający udowodnił, iż nie ukrywał transakcji, podczas gdy podatnik w swoich wyjaśnieniach szczegółowo opisał okoliczności dokonanych transakcji, co następnie zostało potwierdzone w zeznaniach kontrahentów,
- dokonanie wybiórczej oceny dowodów z zeznań/oświadczeń świadków, gdyż część z nich wskazała, że odbiorcami paczek były inne podmioty, część kontrahentów wskazywała na to, że dostawy paczek były związane z naprawami gwarancyjnymi obuwia, przesyłaniem obuwia wzorcowego, a część nie pamiętała dostaw,
- część nabywców paczek nie została przesłuchana,
- aprioryczne ustalenie, że przesyłane przez podatnika paczki ważyły po 30 kg, podczas gdy z akt wynika, że miały różną wagę; organ w żaden w sposób nie ustalił, czy wpisywana do listów przewozowych waga paczek była zgodna z rzeczywistością, a powinien dopasować wagę konkretnej paczki do oświadczeń świadków, tym bardziej, że paczkami wysyłano naprawione w ramach gwarancji obuwie, bądź egzemplarze wzorcowe,
- brak ustalenia, czy wskazywane przez kontrahentów naprawy gwarancyjne pokrywają się z wcześniejszymi transakcjami kupna butów od podatnika,
- brak ustalenia, czy podatnik miał możliwości produkcyjne do wytworzenia takiej ilości butów, które stanowiłyby ekwiwalent wskazanych w decyzji niezaewidencjonowanych przychodów; oparcie się wyłącznie na danych dotyczących wysokości obrotów nie wyjaśnia, jaka była skala produkcji oraz jak kształtowała się sprzedaż w danym okresie,
- brak zweryfikowania, czy przyjęty przez organ sposób nadawania przesyłek był wykorzystywany przez inne podmioty, np. pośrednika pomiędzy przedsiębiorcami, a [...]; organ nie zweryfikował, czy pośrednicy przy wykorzystywaniu danych strony realizowali wysyłki towarów należące do innych pomiotów,
- uznanie sposobu nadawania przesyłek za wskazujący na nierzetelność
podatnika, podczas gdy ten sam organ (Dyrektor), w innym składzie orzeczniczym w postępowaniach nr [...], odpowiednio decyzjami z 30 stycznia 2023 r. i 31 sierpnia 2023 r. uchylił decyzje NUS w B. - stan faktyczny był analogiczny, w szczególności w zakresie nadawania przesyłek tyle, że za rok 2016; organ uznał zaś, że z akt sprawy nie wynika bezspornie, że nadawcą paczek (w całości, czy w części) była strona i nakazał przeprowadzenie dodatkowych dowodów na tę okoliczność;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120,
art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 192, art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organu, pomimo wydania jej z uchybieniem postępowania podatkowego, tj.: naruszenia przepisów proceduralnych przez organ w toku postępowania podatkowego objawiającym się niezapewnieniem stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w dużej mierze w oparciu o materiały i środki dowodowe, pochodzące z postępowania przeprowadzonego wedle innej procedury, do których strona nie miała dostępu, tj. w postępowaniu karnym skarbowym sygn.[...]; strona nie mogła uczestniczyć w tym postępowaniu i tym samym nie miała możliwości zakwestionowania prawidłowości postępowania - w szczególności w zakresie postępowania wyjaśniającego. Ponadto, organ nie uzupełnił postępowania dowodowego i nie umożliwił stronie obrony jej racji, a tym samym nie zrekompensował ograniczeń wiążących się z włączeniem materiału z postępowania, w którym strona nie uczestniczyła, co podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych. Pozbawienie prawa do czynnego udziału w postępowaniu polegało przede wszystkim na uniemożliwieniu zweryfikowania oświadczeń rzekomych kontrahentów podatnika i ustaleń zmierzających do wykazania prawdy materialnej. Sąd, podobnie jak organ, naruszył także zasadę zaufania podatników do organów podatkowych stosując w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułę interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubia pro fisco);
3. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku i nieodniesienie się do zarzutu nr 6 skargi, w zakresie kwestionowania przez rzekomych kontrahentów skarżącego otrzymania przesyłek co do zasady, bądź co do zawartości rzeczonych przesyłek. Skarżący podkreślił, że naruszenie procedury miało wpływ na wynik postępowania, gdyż dotyczyło głównie postępowania dowodowego oraz zasad naczelnych postępowania podatkowego. Nie da się zastosować przepisów prawa materialnego, skoro uchybienie pierwotne dotyczy kwestii dowodowych. W sprawie istnieją wątpliwości, które wymagają wyjaśnienia - głównie w zakresie kto miał otrzymać paczki (rzeczywistego adresata paczek), zawartości paczek, rzeczywistego nadawcy paczek oraz możliwości produkcyjnych w zakresie produkcji obuwia. Wybiórcze przeprowadzenie postępowania dowodowego nie tylko narusza prawa strony, ale poddaje w wątpliwość prawidłowość przeprowadzenia przez sąd pierwszej instancji kontroli zgodności aktu administracyjnego z prawem.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 17 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: "u.z.p.d.o.f."), podczas gdy nie doszło do powstania obowiązku podatkowego ponad to co zaewidencjonował podatnik. Samo powierzenie towaru kurierowi i pobranie pieniędzy nie stanowi dochodu, gdyż pieniądze przekazane podatnikowi nie stanowiły jego przysporzenia majątkowego, a jedynie zwrotną kaucję.
Na podstawie art. 106 § 3 zw. z art. 193 p.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów: kopii decyzji Dyrektora z 30 stycznia 2023 r. znak: [...] oraz z 31 sierpnia 2023 r., znak: [...].
Uwzględniając powyższe skarżący, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego wadliwości uzasadnienia wyroku przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być przedmiotem skutecznego zarzutu jedynie w dwóch przypadkach, a mianowicie, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a., a nadto, gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i na jakich podstawach (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).
W niniejszej sprawie zarzut naruszenia tego przepisu powiązano z zaniechaniem odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do zarzutu nr 6 skargi, w zakresie kwestionowania przez rzekomych kontrahentów skarżącego otrzymania przesyłek, bądź co do zawartości ww. przesyłek. Jednakże wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, z treści normy określonej w art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można wywieść, że sąd pierwszej instancji miał obowiązek ustosunkowania się osobno do każdego z zarzutów skargi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko judykatury, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści ww. przepisu, nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je zaś oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu pierwszej instancji wynikało, dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA z: 18 listopada 2016 r., II GSK 702/15; 19 czerwca 2018 r., II GSK 2336/16; 18 kwietnia 2018 r., II GSK 2671/16).
Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji oddalając skargę, w wystarczającym stopniu odniósł się do zarzutów zawartych w skardze, ustosunkowując się przy tym do zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanej przez organ swobodnej oceny tych dowodów. Wyjaśnił również, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia zarzucanych przepisów prawa procesowego i materialnego. Brak szczegółowego odniesienia się do zarzutów zawartych w pkt 6 skargi, nie stanowiło zatem na tyle istotnego uchybienia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego. W pełni zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne organu w zakresie uznania przez organy prowadzonej przez skarżącego ewidencji podatkowej za nierzetelną i w konsekwencji ustalenia wysokości przychodu w 2017 r. w kwocie wyższej, niż deklarował skarżący, zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 191 o.p. W konsekwencji owe ustalenia faktyczne zasadnie zostały uznane za stanowiące podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie podważył bowiem skutecznie ich prawidłowości.
Z ustaleń faktycznych organów wynikało, że w 2017 r. skarżący uczestniczył w transakcjach zawieranych w P. w W., polegających na handlu obuwiem z wykorzystaniem firm kurierskich N1 i N2 sp. z o.o., poprzez które zatajone zostały dane faktycznego nadawcy sprzedaży obuwia. W konsekwencji skutkowało to uzyskiwaniem przez skarżącego przychodów ze sprzedaży obuwia z pominięciem systemu podatkowego i bankowego, poprzez niewykazywanie przychodu ze sprzedaży towaru w ewidencji prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego w 2017 r. Pomimo multiplikacji zarzutów procesowych w skardze kasacyjnej jej autor w istocie kwestionuje zasadność oddalenia przez sąd skargi w tym zakresie, zarzucając, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę zarzutów procesowych dokonaną przez sąd pierwszej instancji, który orzekał w granicach sprawy, czyli zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Niezależnie od powyższych uwag dodać należy, że przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 o.p. regulują zasady ogólne postępowania podatkowego. Przepis art. 180 § 1 o.p. zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym, a w art. 181 o.p. umieszczony został katalog środków dowodowych. Przepis art. 187 § 1 o.p. reguluje zaś zasadę oficjalności postępowania dowodowego i dotyczy zasady prawdy materialnej. Natomiast art. 191 o.p. dotyczy sposobu dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika jednak, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 o.p. nie ma charakteru nieograniczonego, czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Stosownie do uregulowanej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (zob. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18).
Zdaniem Sądu, organ podatkowy w pełnym zakresie, a przy tym w sposób zrozumiały, wywiązał się z obowiązku zarówno dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i wyczerpującego przedstawienia swego toku rozumowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Szczegółowo wyjaśnił, podobnie jak i sąd pierwszej instancji, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały za wiarygodne oraz uwzględnione przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówiono mocy dowodowej. Za nieusprawiedliwione należało zatem uznać zarzuty naruszenia w powyższym zakresie przepisów postępowania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów w zakresie wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o materiały i środki dowodowe pochodzące z postępowania karnego skarbowego sygn. [...]. Z materiału dowodowego wynika, że zaskarżoną decyzję wydano m.in. w oparciu o wyjaśnienia złożone przez skarżącego, zeznania świadków, tj. żony skarżącego, M.S. (N1), A. S. i R. P. (wspólnicy N2 sp. z o.o.), dowody pozyskane bezpośrednio w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W toku kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji na podstawie art. 82 § 1 pkt 1 i art. 155 § 1 o.p., zwrócił się do podmiotów wykazanych w zestawieniu uzyskanym od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., jako odbiorców przesyłanych przez skarżącego za pośrednictwem M. S. paczek z obuwiem, do udzielenia na piśmie informacji oraz przedłożenia dokumentów dotyczących tych transakcji i takie oświadczenia w znacznym stopniu otrzymał. Wykorzystano też zeznania świadków (odbiorców przesyłek) złożone w toczącym się postępowaniu przygotowawczym wszczętym wobec skarżącego. Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach wynika z art. 181 § 1 o.p. Stosownie do jego treści, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dopuszczalne jest zatem wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania podatkowego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Stanowisko o możliwości korzystania z dowodów zebranych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie – przykładowo można wskazać na wyroki: z 14 marca 2018 r., II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Analizowany przepis wprowadza więc odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było ich powtórzenie.
W konsekwencji uznać należało, że organ pierwszej instancji miał prawo posłużyć się w prowadzonym postępowaniu dokumentami (protokołami zeznań świadków) zgromadzonymi w toku postępowania karnego skarbowego [...]. Skarżący, w toku postępowania miał przy tym możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów, zatem okoliczności faktyczne ustalone za pomocą takich dowodów mogły być uznane za udowodnione zgodnie z art. 192 o.p. Niezasadny jest przy tym zarzut naruszenia art. 188 o.p. Oparcie się na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym skarbowym było dopuszczalne i ich nieprzeprowadzenie ponownie w postępowaniu podatkowym nie stanowiło uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie przy tym organ pierwszej instancji postanowieniem z 14 października 2022 r. oddalił wniosek skarżącego w sprawie przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych w piśmie z 19 września 2022 r., które były już przesłuchane w postępowaniu karnym skarbowym. Zgodnie bowiem z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną jednocześnie dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.
Nie można również uznać, że doszło do naruszenia art. 123 § 1 o.p., w wyniku posłużenia się przez organ oświadczeniami kontrahentów skarżącego, które zostały złożone w odpowiedzi na wystosowane do nich wezwania. W wezwaniach organ przedstawił szczegółowy wykaz przesyłek kierowanych do kontrahentów (nr kwitu, data kwitu, waga paczek, kwota, ilość paczek) i wezwał ich do udzielenia szczegółowych informacji i wyjaśnień. Złożone oświadczenia zawierają swobodne wypowiedzi kontrahentów i odpowiedzi na pytania organu podatkowego. Należy ponownie podkreślić, że art. 180 § 1 o.p. wprowadza otwarty system środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez niezapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Fakt nieuczestniczenia w czynnościach procesowych w postępowaniu karnym skarbowym oraz przyjęcie przez organ pierwszej instancji oświadczeń od kontrahentów nie stanowił o braku możliwości udziału w postępowaniu podatkowym. Należy podkreślić, że w toku postępowania skarżący miał zapewniony dostęp do całości materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, miał również możliwość składania wniosków dowodowych. Skarżącemu umożliwiono wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, co do zebranego materiału dowodowego. Nie zostały zatem naruszone jakiekolwiek uprawnienia procesowe strony, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego oraz poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów. Należy podkreślić, że organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności oraz odmówić niektórym dowodom wiary po wszechstronnym ich rozpatrzeniu. W sprawie, zeznania złożone przez skarżącego oraz zeznania i oświadczenia złożone przez świadków zostały przeanalizowane i ocenione, zaś stanowisko organów, co do oceny tych dowodów zostało wyrażone w uzasadnieniu wydanych decyzji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe, trafnie uznały, że skarżący dokonywał sprzedaży butów bez ewidencjonowania sprzedaży, co stwierdzono w oparciu o dowody z przesyłek za pobraniem, które nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentach (fakturach) i w prowadzonej przez skarżącego ewidencji. W szczególności z materiału dowodowego wynika, że kontrahenci w większości przypadków potwierdzili fakt otrzymania od skarżącego przesyłek oraz brak w odebranych przesyłkach faktur na zakup towarów (faktury nie zostały wystawione na sprzedaż). Organ trafnie przy tym uznał za niewiarygodne twierdzenia kontrahentów – odbiorców paczek, że otrzymali faktury, ale nie mają ich w swojej dokumentacji, nie wiedzą co się z nimi stało lub nie posiadają faktur z innych przyczyn (np. powodzi, pożaru). Osoby te prowadziły działalność gospodarczą, a więc powinny posiadać dokumenty (faktury) potwierdzające zakup towaru. Faktur dokumentujących sprzedaż towaru, które powinien posiadać skarżący nie było również w przedłożonej przez niego dokumentacji.
Wyjaśnić należy, że z zaskarżonej decyzji nie wynika twierdzenie organu, że przesyłane przez skarżącego paczki ważyły po 30 kg. Organ wskazał jedynie, że w przypadkach, gdy paczka była odbierana bez pobrania, kontrahenci najczęściej podawali, że otrzymywali wzory obuwia i nie płacili za nie, nawet gdy paczka ważyła 30 kg.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dokonanych przez organ zestawień) wynikało również, że paczki nadane zostały do wysyłki z boksu skarżącego i dostarczone zostały do podanych przez niego odbiorców. Mimo, że jako nadawca przesyłek figurował N1 M. S., to z zeznań M. S., A. S. i R. P. wynika, że faktycznym nadawcą paczek w przypadku boksu skarżącego był skarżący. Należy przy tym podkreślić, że żaden odbiorca nie wskazywał na N1 jako dostawcę towaru.
Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut, że organ nie ustalił w sposób właściwy możliwości produkcyjnych skarżącego co do wytworzenia takiej ilości butów, które stanowiłyby ekwiwalent wskazanych w decyzji niezaewidencjonowanych przychodów. Przede wszystkim przedmiotowa analiza znajduje się zarówno w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji i obejmuje dane w zakresie posiadanego przez skarżącego parku maszynowego, ilości zatrudnionych pracowników oraz wysokość obrotów z działalności gospodarczej. Należy podnieść, że przeprowadzona analiza obrotów obejmuje dane, które zadeklarował skarżący w rozliczeniach podatkowych dla potrzeb VAT, tj. deklaracji VAT-7 za lata 2010 - 2021 w zestawieniu z liczbą zatrudnionych pracowników. W wyniku tej analizy ustalono, że zaewidencjonowany obrót w innych latach wskazywał na wydajność nawet prawie trzykrotnie wyższą niż w roku 2017, a więc umożliwiającą produkcję w ilości przyjętej w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania skarżący nie podnosił natomiast okoliczności wskazujących na zakup nowego parku maszynowego, udoskonalenie linii produkcyjnej, czy też zmianę technologii produkcji, które wskazywałyby na znaczne zwiększenie wydajności produkcyjnej w 2021 r. w porównaniu do 2017 r.
Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Organ nie uchybił bowiem zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu jest skuteczny, gdy zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak, gdy organ - tak jak w kontrolowanej sprawie - wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że sąd pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe, odnosząc się do każdego z nich i dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Przedstawienie w skardze kasacyjnej odmiennej oceny zabranego materiału dowodowego odnośnie zaniżenia przez skarżącego w 2017 r. przychodów, poprzez niewykazanie do opodatkowania transakcji wskazanych w zestawieniu [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., a realizowanych za pośrednictwem firm N1 M.S., N2 sp. z o.o. i D. sp. z o.o., w sytuacji logicznego przedstawienia przemawiającej za tym argumentacji organów, przy umotywowanej szczegółowo ocenie prawidłowości tej argumentacji dokonanej przez sąd pierwszej instancji, nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 o.p. Organy podatkowe wnikliwie omówiły zebrane dowody, w tym zeznania świadków i wyjaśnienia skarżącego. Dokonując tej oceny uwzględniły, że w dokumentacji skarżącego brak było jakichkolwiek dokumentów dotyczących przekazywania towaru za pośrednictwem firm kurierskich. Dokumentacja nie zawierała np. faktur, rachunków, paragonów wskazujących na korzystanie z usług ww. firm. Skarżący nie przedłożył żadnych potwierdzeń zapłaty za wystawione przez niego faktury, zamówień oraz jakichkolwiek umów o współpracy handlowej w kontrahentami. Skarżący nie przedłożył również żadnych dokumentów świadczących o jakichkolwiek zwrotach towarów, naprawach gwarancyjnych lub innych zdarzeniach gospodarczych, potwierdzających, że rzeczywiście takich czynności dokonał. Dokumentów takich nie przedłożyli również jego kontrahenci. Za logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego należało uznać, że odbiorcy przesyłek prowadzący sprzedaż butów, wysyłanych m.in przez skarżącego, poza ewidencjonowaną sprzedażą (bez udokumentowania fakturami) byli zwykle zainteresowani nieujawnieniem tego obrotu. Dlatego też często tłumaczyli się niepamięcią, zaginięciem faktur, pobieraniem tylko wzorów, zwracaniem towaru itp. Organy trafnie jednak wskazały na niezgodność z prawdą takich zeznań (oświadczeń), chociażby w konfrontacji z wielkością paczek widniejącą w niekwestionowanych dokumentach D. sp. z o.o., czy też brakiem ww. dowodów dokumentujących zwroty towarów, czy reklamacje.
Podsumowując, dokonana ocena materiału dowodowego, zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji, jest w pełni logiczna i nienosząca znamion dowolności, a zatem nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 o.p. Trafności tej oceny nie może podważyć polemiczna, niebazująca na dowodach, a na własnych przekonaniach, argumentacja skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentu. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższy przepis nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyroki NSA z: 25 lutego 2016 r., II OSK 1592/14; z 25 października 2015 r., I OSK 300/14). W tym zaś celu wniosek ten został zgłoszony w rozpoznawanej sprawie. Zwalczanie ustaleń faktycznych winno nastąpić przez zarzut naruszenia odpowiednich przepisów prawa. Brak skuteczności w tym zakresie nie może doprowadzić do zmiany ustaleń faktycznych przez uzupełniające czynności dowodowe sądu administracyjnego, gdyż w ten sposób doszłoby do naruszenia jego roli ustrojowej, jaką jest jedynie kontrola działalności administracji publicznej. Ponadto należy zwrócić uwagę, że istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej, tj. na dzień 8 marca 2023 r. Tymczasem jedna z dołączonych do skargi kasacyjnej (potwierdzona za zgodność z oryginałem) kserokopia decyzji Dyrektora została wydana 31 sierpnia 2023 r., a zatem po wydaniu zaskarżonej decyzji. Obie zaś załączone decyzje zostały wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2016 r. (a więc w odrębnym przedmiocie niż w niniejszej sprawie) i co istotne, nie mają charakteru merytorycznego lecz jedynie uchylają decyzję organu pierwszej instancji i przekazują sprawę do ponownego rozpatrzenia. W sytuacji niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a więc niepodważenia prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich oceny, za nietrafne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo zastosowane w ustalonym stanie faktycznym. Skoro ewidencja przychodów za 2017 r. prowadzona była nierzetelnie w części przychodów uzyskanych za pośrednictwem firmy kurierskiej na kwotę 492.601,97 zł, a nie w kwocie wykazanej w ewidencji przychodów, to organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 17 u.z.p.d.o.f. i stwierdziły, że zachodzą przesłanki do oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz zastosowania sankcyjnej, pięciokrotnej stawki ryczałtu. Organy określiły podstawę opodatkowania stosownie do art. 23 § 1 o.p. przy przyjęciu metody prowadzącej do oszacowania jak najbliższego rzeczywistej podstawie opodatkowania.
W konsekwencji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego i materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).