II FSK 402/22

II FSK 402/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-09-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1174/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-11-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 842
art. 174
Ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji  - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 24 ust. 13 i 14, art. 23 ust.1 pkt 38, art. 17 ust. 1 pkt 3 i 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1174/21 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 30 listopada 2021 r. sygn. akt. I SA/Gl 1174/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
2.1. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości, zarzucając mu naruszenie:
1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego:
a) art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. w tym również w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię, wykluczającą rozpoznanie wydatków na nabycie obligacji poniesionych przez darczyńcę jako kosztu uzyskania przychodu skarżącej, co m.in. pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wywodzoną przez Trybunał Konstytucyjny ze wskazanych przepisów Konstytucji RP;
b) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż skarżąca nie jest uprawniona do rozliczenia wydatków na nabycie obligacji poniesionych przez darczyńcę jako kosztu uzyskania przychodu skarżącej;
2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:
a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 w zw. z art. 14h o.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia niemożliwości zastosowania analogii/ wykładni celowościowej art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f., do zaistniałego zdarzenia faktycznego.
Skarżąca wniosła w związku z tym o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA;
2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego;
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.
3.1. Spór w tej sprawie powstał na tle następującego stanu faktycznego. Skarżąca otrzymała w 2019 r. w drodze darowizny obligacje banku o równowartości 1 mln zł. Część z nich została wniesiona jako wkład niepieniężny w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. Natomiast pozostałą część przymusowo (bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz strony skarżącej) umorzono na podstawie decyzji Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: "BFG") z 30 grudnia 2020 r. Przymusowa restrukturyzacja banku została wszczęta na podstawie art. 174 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 842 ze zm., dalej: "u.BFG").
W związku z powyższym strona skarżąca zadała pytanie: czy będzie uprawniona do rozliczenia straty podatkowej powstałej w wyniku tego przymusowego umorzenia obligacji?
3.2. Zdaniem skarżącej (prezentowanym konsekwentnie we wniosku o interpretację, skardze do sądu pierwszej instancji oraz skardze kasacyjnej) takie uprawnienie będzie jej przysługiwało, a koszt uzyskania przychodu będzie odpowiadał wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie obligacji. Skarżąca wywiodła, że obligacje są papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 89 ze zm., dalej: "u.o.i.f.") i w taki też sposób należało je kwalifikować na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Zastosowanie miał zatem art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie papierów wartościowych. Wydatki takie będą jednak uznane za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym z tytułu ich wykupu przez emitenta. Umorzenie papierów wartościowych, choć nie zostało wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., to niewątpliwie wywołuje takie same skutki, jak ich odpłatne zbycie, w tym wykup, ponieważ jego następstwem jest niemożność dalszego dysponowania papierami wartościowymi przez dotychczasowego ich posiadacza. Z tego względu, jak zaznaczyła strona, uznać należało, że omawiany przepis, w drodze analogii, odnosił się także do wspomnianego umorzenia papierów wartościowych.
Organ interpretujący uznał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma możliwości "podatkowego" rozliczenia "straty" poniesionej w związku z nieodpłatnym umorzeniem obligacji. Proponowana przez stronę koncepcja prowadziłaby do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wbrew jego treści, gdyż w jej następstwie przymusowe (nieodpłatne) umorzenie obligacji (skutkujące brakiem możności uzyskania jakiegokolwiek przychodu związanego z obligacjami) miałoby być traktowane jako moment powstania przychodu uprawniający do rozpoznania kosztów podatkowych.
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a do kosztu uzyskania przychodu z tego z tytułu zalicza się wydatki poniesione na ich objęcie lub nabycie. Powstanie przychodu z tego tytułu następuje więc tylko w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Muszą one być zbyte (a zatem prawo do dysponowania nimi musi zostać przeniesione na inny podmiot) i zbycie to musi mieć charakter odpłatny (a contrario: nie może być nieodpłatne). Bez wątpienia sytuacja taka nie zachodzi w przypadku przymusowego umorzenia obligacji. W rezultacie takie zdarzenie istotnie nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Brak przychodu przesądza z kolei o braku kosztów jego uzyskania. Zastosowanie innych niż językowe reguł wykładni analizowanych uregulowań (w tym: interpretacji celowościowej czy analogii na korzyść podatnika) nie mogło prowadzić do wniosków proponowanych przez skarżącą. Według sądu zarówno w przypadku odpłatnego zbycia, jak i przymusowego umorzenia dochodzi do utraty prawa do dysponowania papierami wartościowymi, a w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. mowa nie o jakiejkolwiek ich utracie, lecz o odpłatnym zbyciu. Zdarzenie to, jak już wyżej wspomniano, charakteryzuje się przeniesieniem prawa do dysponowania przedmiotem obrotu na rzecz innego podmiotu. Skutkiem umorzenia (jakiegokolwiek) jest zaś unicestwienie tego przedmiotu. Diametralna różnica pomiędzy tymi instytucjami nie pozwalała zatem sądzić, by pojęcie "odmiennego zbycia" z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. obejmowało też "przymusowe umorzenie" papierów wartościowych. Zdaniem sądu pierwszej instancji takie wnioskowanie nie mieści się w granicach wykładni celowościowej. Nie da się go wyprowadzić również w drodze analogii na korzyść podatnika.
3.3. Odnośnie do sformułowanych na tym etapie zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznać należy je za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 w zw. z art. 14h o.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia niemożliwości zastosowania analogii/ wykładni celowościowej art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f., do zaistniałego zdarzenia faktycznego. Już sposób sformułowania tego zarzutu budzi wątpliwości co do jego prawidłowości. Strona wskazała na przepisy, pozostające jej zdaniem w związku, które odnoszą się zarówno do sądu i formalnych wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, jak i przepisy, które odnoszą się do zasady budzenia zaufania do działania organu interpretującego. Nie wskazała natomiast przepisu dotyczącego środka kontroli, który sąd powinien zastosować w przypadku, gdy w postępowaniu interpretacyjnym została naruszona zasada z art.121 § 1 o.p. Już z tego powodu uznać należy ten zarzut za niezasadny.
Ponadto wbrew twierdzeniom strony skarżącej, sąd dopełnił obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej, w tym poprzez odniesienie się do zarzutów skargi i ich argumentacji. Motywy uzasadnienia są w tym zakresie jasne i logiczne, pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu. Tym samym uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom z art.141 § 4 p.p.s.a. Także organ interpretujący nie naruszył zasady z art.121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., bowiem wyjaśnił stronie, dlaczego nie podziela jej argumentów. To, że strona nie zgadza się ze stanowiskiem sądu meriti i organu nie oznacza, że zostały naruszone art.141 § 4 p.p.s.a. i art. 121 § 1 w zw. z art.14h o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2021 r., II GSK 2031/21, z 19 kwietnia 2022 r., III OSK 4405/21). Zauważyć należy ponadto, że wymogi co do uzasadnienia interpretacji określa art. 14c § 1 o.p., który w skardze kasacyjnej nie został powołany. Wymogom z art.14c § 1 o.p. organ także sprostał.
3.4. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. w tym również w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji przez błędną wykładnię i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwie zastosowanie. Zarzuty koncentrują się zatem na tym, czy strona mogła uwzględnić przy obliczaniu zobowiązania podatkowego jako koszty uzyskania przychodów, poniesione przez darczyńcę wydatki na zakup obligacji banku, następnie przymusowo i nieodpłatnie umorzonych.
Słusznie zauważył sąd meriti, że podstawową kwestią jest stwierdzenie, czy w ogóle wydatki poniesione na zakup obligacji mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje przedmiot opodatkowania jako dochód osoby fizycznej (art. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Dochód zdefiniowany został (z wyjątkami wynikającymi z art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f), jako nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).
Przychody, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, zostały zdefiniowane w art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jest to ustawowa definicja przychodu. Wynika z niej niewątpliwie, że przychód stanowi definitywne przysporzenie majątkowe podatnika (zwiększa jego aktywa bądź zmniejsza pasywa). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że przychód jest pojęciem normatywnym, a więc o tym czy dana należność stanowi przychód podatkowy, decyduje ustawa (por. J.Małecki [w:] A.Gomułowicz, J.Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2003 r., s. 120). Ustawodawca wskazał także w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródła przychodów, a wśród tych źródeł wymienił kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Przychodami z kapitałów pieniężnych są między innymi przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) oraz odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych (art.17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Konieczne jest w każdym przypadku przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła, źródła te bowiem są rozłączne. Jeżeli świadczenia nie da się przyporządkować do żadnego ze źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., nie będzie on mógł uznany za przychód podatkowy (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 11).
Koszty uzyskania przychodów zostały zdefiniowane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów są zatem związane z przychodami - mają służyć konkretnemu celowi, związanemu z przychodem (jego osiągnięciu, zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów). Kosztem uzyskania przychodów nie będzie zatem każdy wydatek lub koszt, poniesiony przez podatnika, a jedynie ten, który cechuje się określonym związkiem z przychodem podatkowym. Słusznie zatem zauważył sąd pierwszej instancji, że nie można rozpoznać danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wcześniej nie stwierdzi się, że pozostają one w związku z przychodem w rozumieniu ustawy podatkowej.
3.6. Umorzenie obligacji, których obligatariuszem stała się skarżąca w wyniku darowizny, nastąpiło w ramach przymusowej restrukturyzacji banku, stosownie do art. 67 ust. 1 pkt 2 i art. 70 ust.1 pkt 2 u.BFG. W wyniku tego umorzenia nie doszło do realizacji zobowiązania emitenta wobec obligatariusza (wykup obligacji również powoduje umorzenie obligacji - art. 74 ust. 1 ustawy z 15 stycznia 2015 r. o obligacjach, t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 454), umorzenie nie było bowiem jednoznaczne z wykupem obligacji lub przeniesieniem obowiązku wykupu obligacji na inny podmiot (przejmujący aktywa restrukturyzowanego banku). Nastąpiło ono na podstawie decyzji BFG i miało na celu realizację celów przymusowej restrukturyzacji, wskazanych w art. 66 u.BGF, to jest utrzymania stabilności finansowej, w szczególności przez ochronę zaufania do sektora finansowego i zapewnienie dyscypliny rynkowej; ograniczenia zaangażowania funduszy publicznych lub prawdopodobieństwa ich zaangażowania wobec sektora finansowego lub jego poszczególnych podmiotów dla realizacji celów, o których mowa w pkt 1 oraz 3-5; zapewnienia kontynuacji realizowanych przez podmiot funkcji krytycznych; ochrony deponentów i inwestorów objętych systemem rekompensat, ochrony środków powierzonych podmiotowi przez jego klientów. Skutkiem umorzenia obligacji, zarówno w przypadku wykupu przez emitenta, jak i przymusowej restrukturyzacji było wygaśnięcie obowiązku spełnienia przez emitenta świadczenia wynikającego z obligacji. W przypadku wykupu obligacji przez emitenta może powstać przychód z kapitałów pieniężnych w postaci odsetek (dyskonta), czyli różnicy między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papieru wartościowego w drodze spadku lub darowizny - różnicy między kwotą uzyskaną z wykupu a wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tego papieru wartościowego (art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f.). Umorzenie obligacji w wyniku przymusowej restrukturyzacji nie powoduje powstania po stronie obligatariusza żadnego przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, o którym mowa w art. 11 w zw. z art.10 ust. 1 pkt 7 i art.17 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. Tego rodzaju zdarzenie nie powoduje zatem powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 o.p. Jest neutralne podatkowo. Ponadto trudno uznać, że wydatki na nabycie obligacji zostały poniesione po to, aby następnie obligacje te zostały nieodpłatnie umorzone. Poniesiono je po to, aby uzyskać przychód w postaci dyskonta. Nawet już z tego punktu widzenia wydatki na nabycie obligacji trudno byłoby uznać za poniesione w celu nieodpłatnego umorzenia papieru wartościowego.
3.7. Nie ma także racji skarżąca, że umorzenie obligacji w wyniku przymusowej restrukturyzacji, z uwagi na podobny skutek (utratę możliwości dysponowania obligacją i wynikającymi z niej prawami) powinno powodować podobne podatkowe skutki (w zakresie kosztów uzyskania przychodów i powstania ewentualnej straty podatkowej) jak odpłatne zbycie papieru wartościowego. Skutki te są odmienne - w przypadku odpłatnego zbycia obligacji, prawa z niej wynikające przechodzą na nabywcę papieru wartościowego. W wypadku umorzenia obligacji - prawa inkorporowane w tym papierze wartościowym wygasają (w sposób efektywny - w przypadku wykupu lub nieefektywny- w przypadku nieodpłatnego umorzenia). Ponadto w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zawsze powstanie przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku umorzenia obligacji - tylko w przypadku wykupu.
3.8. Nie ma także podstaw w stanie faktycznym tej sprawy do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.p.f. poprzez analogię. Skarżąca wywodzi bowiem, że z uwagi na incydentalność stanów faktycznych w postaci umorzenia obligacji w ramach przymusowej restrukturyzacji banków ustawodawca nie uregulował kwestii podatkowych z tym związanych (powstała luka w przepisach).
Ustawodawca podatkowy ma dość znaczną swobodę w regulowaniu obciążeń podatkowych. Konstytucja określa tylko podstawowe zasady tej regulacji, nie określając materialnych granic opodatkowania. Jedną z tych zasad ogólnych jest nakładanie podatków i określanie podmiotów, przedmiotów i stawek opodatkowania w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji). Przedmiot opodatkowania to część stanu faktycznego objętego hipotezą normy prawnopodatkowej, która określa nie tylko zachowanie się podmiotu podatku, ale także obiekt tego zachowania się w postaci dobra materialnego lub niematerialnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002,s. 118, K. Koperkiewicz-Mordel, W. Nykiel, W. Chróścielewski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 2003, s. 14). To ustawodawca zatem decyduje, jakie stany faktyczne obejmie normami prawa podatkowego, a które pozostawi w obszarze wolnym od opodatkowania. Przyjęcie (poprzez analogię), że umorzenie obligacji w drodze przymusowej restrukturyzacji jest zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego (nie powstaną koszty uzyskania przychodu, jeżeli nie będą dotyczyły przedmiotu opodatkowania) naruszałoby zasadę wyłączności ustawy przy nakładaniu podatków. To ustawa określa granice opodatkowania. Poprzez analogię nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 123 i powołane tam piśmiennictwo). Nie można uznać, jak chce skarżąca, że pominięcie w stanach faktycznych objętych opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych umorzenia obligacji w drodze przymusowej restrukturyzacji banku było nieuświadomioną luką ustawową, którą można usunąć w drodze analogii. Jak wykazano wyżej, ten stan faktyczny nie odpowiada konstrukcji tego podatku i w istocie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do tego stanu faktycznego zakłócałoby konstrukcję podatku. Ponadto stosowanie analogii prowadzącej do rozszerzenia obszaru opodatkowania trudno uznać za stosowanie analogii na korzyść podatnika, a tylko takie może być aksjologiczne uzasadnienie stosowania analogii w prawie podatkowym (por. Mastalski, op.cit. s. 120).
3.9. Ponadto zauważyć należy, że podatki pełnią 3 podstawowe funkcje- fiskalną (zapewnienie dochodów państwa), redystrybucyjną (pomiędzy budżetem państwa a płacącym podatek) i stymulacyjną (pobudzenie do określonych działań lub zmniejszenie zainteresowania określonym działaniem). W ramach tych funkcji nie ma funkcji odszkodowawczej - obowiązku naprawienia szkód majątkowych powstałych w wyniku legalnego działania państwa (w tym przypadku mającego na celu ochronę stabilności systemu bankowego i depozytów obywateli). A taki cel w istocie osiągnąć chce skarżąca, domagając się możliwości uwzględnienia przy obliczaniu zobowiązania w podatku dochodowym ze źródła - kapitały pieniężne wydatków poniesionych przez darczyńcę na zakup obligacji i uznania, że poniosła stratę podatkową, którą ewentualnie mogłaby uwzględnić w kolejnych latach podatkowych stosownie do art. 9 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f.
Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że w wyniku przymusowej restrukturyzacji banku skarżąca poniosła szkodę. Jednak sposobu naprawienia tej szkody nie można poszukiwać w systemie podatkowym. Ewentualnie prawo do jej naprawienia należy oceniać pod kątem ochrony prawa własności, wynikającego z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji i w tym kontekście - ograniczenia prawa własności- oceniać przepisy dotyczące umorzenia obligacji w ramach przymusowej restrukturyzacji banków pod kątem zachowania zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji). Te kwestie pozostają jednak poza zakresem kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podatkowej, choćby z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. i charakter poddanego kontroli sądowoadministracyjnej aktu (indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego).
3.10. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
3.11. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).
Małgorzata Aleksandra Tomasz
Wolf-Kalamala Wrzesińska-Nowacka Zborzyński