II FSK 402/05

II FSK 402/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-02-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-04-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska
Marian Jaździński /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatki inne
Sygn. powiązane
I SA/Łd 353/04 - Wyrok WSA w Łodzi z 2004-10-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 72 par. 1 pkt 3, art. 77 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 78 par. 1, art. 78 par. 3-4, art. 78a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Marian Jaździński (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Maszewska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "D" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 353/04 w sprawie ze skargi "D" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 marca 2004 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o wypłacie opłaty prolongacyjnej oraz wypłacie oprocentowania nadpłaty podatku, odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "D" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 października 2004 r., I SA/Łd 353/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł o oddaleniu skargi "D." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11.03.2004 r., (...), w przedmiocie "orzeczenia o wypłacie opłaty prolongacyjnej oraz wypłacie oprocentowania nadpłaty podatku, odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej".
W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.06.2001 r., I SA/Łd 727/99, Izba Skarbowa w Ł. w dniu 30.10.2001 r. uchyliła decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., którą stwierdzono odpowiedzialność Spółki z o.o. "D." za nie pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 82.798 zł oraz umorzyła postępowanie w sprawie. Wcześniej Urząd Skarbowy Ł.-Ś. wyegzekwował od Spółki na poczet zaległości podatkowej część kwoty, a pozostałą kwotę podatku wraz z odsetkami za zwłokę Spółka spłaciła w ratach. W związku z rozłożeniem części zaległości na raty Spółka zapłaciła również opłatę prolongacyjną, a cała zaległość z odsetkami i opłatą prolongacyjną zostały zapłacone przed końcem 1999 r.
W wyniku powyższej decyzji Izby Skarbowej na koncie Spółki powstała nad-płata w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 82.798 zł, którą wraz z zapłaconymi przez Spółkę odsetkami za zwłokę w wysokości 116.320,90 zł Urząd Skarbowy Ł.-Ś. zwrócił w całości na jej konto w dniu 12.11.2001 r.
W dniu 21.12. 2001 r. Spółka z o.o. "D." wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wypłatę oprocentowania od zwróconej nadpłaty podatkowej i od odsetek za zwłokę oraz o zwrot opłaty prolongacyjnej w kwocie 2.895,20 zł wraz z jej oprocentowaniem.
Decyzją z dnia 5.02.2002 r. Urząd Skarbowy Ł.-Ś. orzekł o wypłacie:
- oprocentowania w wysokości 75.758,80 zł z tytułu nadpłaconego podatku, naliczonego za okres od dnia wpłaty do dnia dokonania jego zwrotu,
- oprocentowania w kwocie 19.535,50 zł z tytułu zapłaconych przez spółkę odsetek za zwłokę, naliczonego za okres od dnia 5 czerwca 2001 r. do dnia ich zwrotu, natomiast odmówił oprocentowania i zwrotu opłaty prolongacyjnej. Dokonanie zwrotu oprocentowania nadpłaconego podatku oraz oprocentowania odsetek za zwłokę nastąpiło w dniu 14.02.2002 r.
Po rozpoznaniu wniesionego przez Spółkę odwołania Izba Skarbowa w Ł. uchyliła powyższą decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w części dotyczącej odmowy zwrotu opłaty prolongacyjnej i orzekła o jej wypłacie w kwocie 2.895,20 zł, natomiast utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy zwrotu oprocentowania opłaty prolongacyjnej oraz dodatkowego oprocentowania nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę. Zwrot przedmiotowej opłaty prolongacyjnej w wysokości 2.895,20 zł został dokonany w dniu 3.07.2002 r.
W złożonej do Sądu skardze na powyższą decyzję w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Spółka z o.o. "D." zarzuciła naruszenie w szczególności przepisów art. 72 par. 1, art. 77 par. 1 i par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz stwierdziła, że nie zostało jej zwrócone pełne oprocentowanie odsetek za zwłokę za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, a także bezpodstawnie odmówiono jej zwrotu oprocentowania opłaty prolongacyjnej, będącej podobnie jak zwrócony wcześniej podatek i odsetki za zwłokę, nienależnym świadczeniem uiszczonym na rzecz budżetu państwa.
W uzasadnieniu wymienionego na wstępie wyroku wskazano dalej, że po rozpatrzeniu wniesionej przez Spółkę z o.o. "D." skargi, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28.11.2003 r., I SA/Łd 1449/02, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Ł. podzielając pogląd strony skarżącej, iż kwoty wpłacone przez podatnika i zarachowane przez urząd skarbowy na należność główną oraz na odsetki za zwłokę, po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej stają się jednorazową nadpłatą w rozumieniu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej i podlegają w całości zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Sąd uznał również, że zapłacona przez spółkę opłata prolongacyjna winna być traktowana jako nadpłata podatkowa, która zgodnie z art. 77 par. 1 Ordynacji podatkowej podlega oprocentowaniu.
Mając na uwadze wyżej wymieniony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 11.03.2004 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia 26.02.2002 r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 5.02.2002 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł o wypłacie opłaty prolongacyjnej oraz oprocentowania nadpłaty w łącznej kwocie 185.100,50 zł, na którą składa się oprocentowanie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w wysokości 75.758,80 zł, oprocentowanie nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę w wysokości 106.349,70 zł oraz oprocentowanie opłaty prolongacyjnej w wysokości 2.992 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ orzekający po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nadpłatę stanowią: nienależnie zapłacony podatek w kwocie 82.798 zł, zapłacone odsetki za zwłokę w wysokości 116.320,90 zł, wpłacona opłata prolongacyjna w kwocie 2.895,20 zł, które to kwoty stosownie do art. 77 par. 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, przysługującemu za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Zgodnie z wyrażonym stanowiskiem organ przedstawił w formie tabelarycznej szczegółowe wyliczenie oprocentowania poszczególnych rodzajów wskazanych nadpłat za okresy od daty ich zapłaty przez spółkę do dnia dokonania ich zwrotu przez urząd skarbowy.
W kolejnej skardze złożonej do sądu administracyjnego Spółka "D." wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zarzucając, iż w części dotyczącej orzeczenia o wypłacie oprocentowania nadpłaty w łącznej kwocie 185.100,50 zł decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów art. 72 par. 1 pkt 3, art. 77 par. 1, par. 3 i par. 4 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że orzeczona w zaskarżonej decyzji łączna kwota 185.100,20 zł nie uwzględnia w całości kwoty należnej skarżącej jej z tytułu oprocentowania całości nadpłaty. Strona podała, iż zgodnie z jej wyliczeniami kwota należnego jej oprocentowania winna być wyższa o kwotę 40.179,37 zł, gdyż organ orzekający pominął w swoich wyliczeniach konieczność oprocentowania nadpłaty w kwocie 86.814,28 zł za okres od dnia 12.11.2001 r. do dnia zwrotu tej kwoty, tj. do dnia 26.03.2004 r., z którego to tytułu zaniżona kwota oprocentowania wynosi 39.376,44 zł. Podobnie błędnie zostało wyliczone oprocentowanie opłaty prolongacyjnej, a zaniżenie z tego tytułu wynosi 802,93 zł.
W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. W ustosunkowaniu się do zarzutów skargi organ odwoławczy podkreślił w szczególności, że skarżąca Spółka:
- w dniu 12.11.2001 r. otrzymała w całości zwrot nienależnie zapłaconego podatku dochodowego w wysokości 82.798 zł oraz zapłaconych wcześniej odsetek za zwłokę w wysokości 116.320,90 zł,
- w dniu 14.02.2002 r. otrzymała pełne oprocentowanie nadpłaty w podatku w kwocie 75.758,80 zł, oraz oprocentowanie nadpłaty w odsetkach za zwłokę w kwocie 19.535,50 zł,.
- w dniu 3.07.2002 r. otrzymała pełny zwrot opłaty prolongacyjnej w wysokości 2.895,20 zł oraz w dniu 18.03.2004 r. - zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.11.2003 r., I SA/Łd 1449/02 - oprocentowanie nadpłaty w odsetkach za zwłokę w wysokości 86.814,20 zł i oprocentowanie z tytułu opłaty prolongacyjnej w wysokości 2.992 zł. Zdaniem organu, naliczenie skarżącej Spółce oprocentowania powstałych nadpłat zostało dokonane zgodnie z art. 77 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./ za okresy od dnia powstania poszczególnej nadpłaty do dnia jej zwrotu. Organ podniósł także, iż powołany w skardze przepis art. 78a Ordynacji podatkowej, obowiązujący dopiero od dnia 1.01.2003 r. nie miał zastosowania do zwrotu nadpłat dokonanego przed tą datą.
Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że rozpatrując wniesioną przez podatnika skargę nie znalazł on podstaw do jej uwzględnienia. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd zauważył na wstępie, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wyłącznie kwestia wysokości przysługującego skarżącej Spółce oprocentowania z tytułu zapłaconych przez nią odsetek za zwłokę, jakie związane były z nienależnie określonym zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1996 r. oraz kwestia wysokości oprocentowania opłaty prolongacyjnej, zapłaconej w toku ratalnego uiszczania wymienionego zobowiązania podatkowego. Okolicznością niesporną w sprawie jest natomiast fakt, że przedmiotowa nadpłata z tytułu należności głównej w wysokości 82.798 zł oraz z tytułu zapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 116.320,90 zł zostały skarżącej spółce zwrócone w całości w dniu 12.11.2001 r., natomiast nadpłata z tytułu opłaty prolongacyjnej w wysokości 2.895,20 zł /sporna w pewnym okresie postępowania podatkowego/ została zwrócona Spółce w dniu 3.07.2002 r.
Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika również, według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że pełne oprocentowanie należnej Spółce nadpłaty z tytułu należności głównej zostało jej wypłacone w kwocie 75.758,80 zł w dniu 14.02.2002 r., w którym to dniu zostało jej zwrócone także oprocentowanie w wysokości 19.636,50 zł z tytułu nadpłaty odsetek za zwłokę. Żądanie Spółki dotyczące zwrotu oprocentowania nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę w wyższej wysokości oraz zapłaty oprocentowania nadpłaty z tytułu opłaty prolongacyjnej było przedmiotem dalszego sporu spółki z organami podatkowymi, zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.11.2003 r., I SA/Łd 1449/02, w którym to wyroku wyrażony został pogląd, iż akcesoryjny charakter odsetek za zwłokę powoduje, że dzielą one byt prawny należności głównej /zaległego podatku/, a zatem również kwota zapłaconych odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej staje się nadpłatą podatkową w rozumieniu art. 72 par. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i podlega odpowiedniemu oprocentowaniu zgodnie z art. 77 par. 1 wymienionej ustawy. Także w odniesieniu do spornego oprocentowania zwróconej Spółce opłaty prolongacyjnej Sąd uznał w tymże wyroku, że mają do niego zastosowanie wskazane przepisy Ordynacji podatkowej.
Wskazując na taką ocenę prawną wynikającą z wyroku sądu administracyjnego, jaki zapadł wcześniej w tejże samej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził dalej w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku, że decyzja organu odwoławczego, będąca przedmiotem rozpatrywanej aktualnie skargi, wydana została z pełnym uwzględnieniem tej oceny i w całości uwzględnia ona żądanie skarżącej Spółki będące przedmiotem wcześniejszej skargi do sądu administracyjnego. Podniósł także, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozpatrywał odwołanie skarżącej Spółki z dnia 26.02.2002 r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 5.02.2002 r., zaskarżonej w części odmawiającej wypłaty opłaty prolongacyjnej wraz z jej oprocentowaniem oraz w zakresie pełnego oprocentowania nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę, wobec czego należy podzielić stanowisko organu orzekającego, iż do rozpatrzenia powyższego odwołania miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Zgodnie z treścią obowiązujących w tym okresie przepisów art. 77 par. 1 i par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych i w przypadku m.in. uchylenia lub zmiany decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty /zapłaty nienależnego podatku wraz z ewentualnymi świadczeniami ubocznymi/ do dnia zwrotu nadpłaty w rozumieniu par. 4 wymienionego artykułu. Stąd też uznać należy, według Sądu, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 78a Ordynacji podatkowej, mogący ewentualnie stanowić podstawę prawną obecnego żądania skarżącej spółki dotyczącego dodatkowego oprocentowania nadpłaty, której zwrot w całości został dokonany w roku 2001 /zwrot nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę/ oraz w roku 2002 /zwrot nadpłaty z tytułu opłaty prolongacyjnej/ nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W konkluzji uzasadnienia swego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi stwierdził, iż wobec braku podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa, wniesiona przez podatnika skarga podlega oddaleniu stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki z o.o. "D." z siedzibą w Ł. wniesiona została skarga kasacyjna, która domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, oparta została na zarzutach:
- naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 par. 1 pkt 3, art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "c", oraz art. 78 par. 1, par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnik otrzymał zwrot nadpłaty, odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej oraz ich oprocentowanie w należytej wysokości, a w szczególności, że nie zachodziła konieczność stosowania w sprawie zasady określonej w art. 78a Ordynacji podatkowej;
- naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność jego zastosowania;
- naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej.
Wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, iż kwestionuje ona stanowisko Sądu pierwszej instancji uznające, że zaskarżona do tego Sądu decyzja ostateczna odpowiada prawu, gdyż w pełni orzeka o zwrocie wszystkich nienależnie wpłaconych przez skarżącą Spółkę kwot wraz z ich oprocentowaniem. Wskazuje ona na to, że zgodnie z wyliczeniami poczynionymi przez skarżącą Spółkę, kwota, którą powinna ona otrzymać, winna być wyższa od faktycznie zwróconej. Nie kwestionując faktu otrzymania wskazanych w wyroku Sądu pierwszej instancji kwot oraz dat zwrotu poszczególnych sum, wskazuje, iż różnica pomiędzy stanowiskiem skarżącej Spółki i stanowiskiem Sądu wynika z tego, że w ocenie skarżącej dokonywane zwroty winny zostać zaliczone proporcjonalnie na nadpłatę /tj. w tym opłatę prolongacyjną, odsetki za opóźnienie - które na równi z należnością główną stanowiły nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej/ oraz oprocentowanie nadpłaty. Zdaniem strony skarżącej, zwrot należności głównej, odsetek, opłaty prolongacyjnej oraz oprocentowania powinien nastąpić w pełnej wysokości niezwłocznie po wydaniu przez Izbę Skarbową w Ł. decyzji z dnia 30.10.2001 r. o uchyleniu decyzji organu kontroli skarbowej, którą stwierdzono odpowiedzialność skarżącej Spółki za nie pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. Tymczasem Urząd Skarbowy Ł.-Ś. dokonał w dniu 12.11.2001 r. zwrotu jedynie kwoty 199.118,90 zł, przyjmując, że składa się na nią kwota podatku w wysokości 82.798 złotych oraz kwota odsetek za zwłokę od podatku w wysokości 116.320,90 złotych. Pozostałe kwoty należne skarżącej zostały natomiast wypłacone po upływie znacznego okresu, i tak kwota 95.294,30 zł w dniu 14.02.2002 r., kwota 2.895,20 zł w dniu 3.07.2002 r., a kwota 89.806,20 zł w dniu 18.03. 2004 r.
W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, wobec niepełnej wypłaty należnej Spółce kwoty nadpłaty i oprocentowania, będącej skutkiem uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że otrzymana przez skarżącą w dniu 12.11.2001 r. kwota 199.118,90 zł powinna być zaliczona w całości na kwotę podatku i odsetek za zwłokę zapłaconych przez skarżącą, czym naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Uważa on, że jakkolwiek zasada mówiąca o tym, iż w przypadku, gdy kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz jej oprocentowania, została wprost wyrażona w art. 78a Ordynacji podatkowej dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., to jednak okoliczność ta nie może oznaczać, że zasada ta nie miała zastosowania do nadpłat powstałych i zwracanych /częściowo zwracanych/ przed tą datą. Zauważa, że zasada taka istniała już od początku obowiązywania Ordynacji podatkowej w stosunku do zobowiązań podatnika /art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej/, a wobec braku odmiennej zasady w stosunku do zwrotu nadpłat trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że nie miała ona zastosowania do nad-płat przed dniem 1 stycznia 2003 r.
Za nie mające podstaw prawnych uważa skarga kasacyjna pozostawienie organowi podatkowemu możliwości decydowania o tym, który element nadpłaty zaspokaja dokonany zwrot. Wskazuje też na negatywne konsekwencje, jakie dla podatnika wywołuje taka sytuacja, w której oprocentowaniu podlegałaby jedynie kwota zwróconej nadpłaty, a nie kwota nie naliczonego i nie zwróconego równocześnie oprocentowania tej nadpłaty, skoro Ordynacja podatkowa nie przewiduje terminu, w jakim zapłata naliczonego oprocentowania nadpłaty miałaby nastąpić. Właśnie dla zapobieżenia takim sytuacjom, w których zwracając nadpłatę organ podatkowy wstrzymuje się z wypłatą jej oprocentowania, wprowadzona została zasada wynikająca z art. 78a Ordynacji podatkowej.
W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, konieczność zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej wynikała również stąd, że nadpłata w tejże sprawie nie została zwrócona w całości przed 1 stycznia 2003 r., co błędnie, jego zdaniem, przyjmuje Sąd pierwszej instancji. W sprawie tej bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. orzekał decyzją z dnia 11.03.2004 r., a zatem wydaną w okresie, w którym obowiązywał już art. 78a Ordynacji podatkowej. Przepis ten powinien być zatem uwzględniony przy orzekaniu przez ten organ podatkowy, jak również przez Sąd pierwszej instancji. Uważa, iż orzekając w 2004 r. oba te podmioty miały obowiązek potraktować częściowe zwroty dokonane na rzecz skarżącej w latach 2001-2002 jako dokonane proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz jej oprocentowania. Nie zastosowanie się do tego ze strony Sądu oznacza naruszenie przezeń zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd pominął bowiem przepis prawa, który powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, a którego nie zastosowanie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Skarga kasacyjna kwestionuje również stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że zaskarżona decyzja ostateczna uwzględnia w całości żądanie skarżącej zawarte we wcześniejszej skardze. Podkreśla, iż wadliwe ustalenie Sądu w tym zakresie potwierdza fakt zaskarżenia tej decyzji przez podatnika do Sądu oraz wniesienie samej skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Rozpatrywana skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Oparta ona została na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wskazanych w niej przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie przepisów art. 72 par. 1 pkt 3, art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 78 par. 1, 3 i 4, zawierających regulacje dotyczące zwrotu nadpłaconego podatku oraz jego oprocentowania, a także na zarzucie nie zastosowania się do przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej dotyczącego sposobu zaliczania kwoty dokonywanego zwrotu w przypadku, gdy zwrot ten nie pokrywa całości nadpłaty i jej oprocentowania.
W związku z tak sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi zauważyć należy, iż przedmiotem skargi, jaka oddalona została zaskarżonym wyrokiem, była decyzja ostateczna organu podatkowego, którą orzeczono o wypłacie skarżącemu podatnikowi oprocentowania od nadpłaconego przezeń podatku, odsetek za zwłokę w jego zapłacie oraz opłaty prolongacyjnej pobranej z tytułu ratalnej spłaty części podatku, które to nadpłaty zostały mu już wcześniej zwrócone /w dniu 12.11.2001 r. i w dniu 3.07.2002 r./. Jak wynika z tej decyzji oraz uzasadnienia akceptującego ją wyroku, poza sporem w tejże sprawie pozostawała /na tym etapie postępowania/ sama kwestia istnienia nadpłat, momentu ich powstania, jak i momentu ich zwrotu na rachunek bankowy podatnika, same zaś nadpłaty nie były przedmiotem rozstrzygania ze strony organu podatkowego /z wyjątkiem samej opłaty prolonagacyjnej, której zwrotu pierwotnie podatnikowi odmówiono, lecz następnie w wyniku stanowiska organu odwoławczego zwrócono w dniu 3.07.2002 r./. W świetle ustaleń faktycznych, jakie leżały u podstaw zaskarżonej decyzji ostatecznej, dotyczących wysokości nadpłaconego podatku, odsetek i opłaty prolongacyjnej oraz momentu zwrotu kwoty nadpłat na rachunek bankowy podatnika, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi akceptowanych i przez wnoszącego skargę kasacyjną w istocie nie kwestionowanych, zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 72 par. 1 pkt 3, art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 78 par. 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej uznany być musi za oczywiście nietrafiony, skoro żaden z tych przepisów w sprawie oprocentowania zwróconych nadpłat nie był stosowany.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podstawę prawną dla akceptowanego przez Sąd orzeczenia o kwocie należnego oprocentowania zwróconej podatnikowi wcześniej nadpłaty, stanowiły przepisy art. 77 par. 1 i par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania tego zwrotu, tj. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., według których to przepisów nadpłaty podlegały oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, a oprocentowanie to przysługiwało za okres od dnia powstania nadpłaty m.in. w przypadku uchylenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, który to przypadek wystąpił w rozpatrywanej sprawie. Niezależnie od tego, że przepis powyższy nie został wskazany w podstawie kasacyjnej, zauważyć można, iż akceptowane przez Sąd zastosowanie tego przepisu ze strony organów podatkowych przy określaniu wysokości należnego podatnikowi oprocentowania nadpłaconego podatku oraz odsetek i opłaty prolongacyjnej było w świetle niespornego stanu faktycznego zastosowaniem w pełni właściwym.
W zupełności pozbawioną uzasadnienia jest skarga kasacyjna w takim zakresie, w jakim zarzuca ona naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej, a więc przepisu, który do systemu prawnego wprowadzony został ustawą z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, która w życie weszła z dniem 1 stycznia 2003 r. i nie zawiera uregulowania dotyczącego ewentualnego stosowania tego przepisu z mocą wsteczną, a więc do nadpłat zwróconych przed tą datą. Przypomnieć tu wypada, że kwota nadpłaty, której oprocentowanie stanowiło przedmiot zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej, została w całości zwrócona na rachunek podatnika w latach 2001 i 2002, a więc w okresie, gdy Ordynacja podatkowa nie zawierała żadnej regulacji dotyczącej równoczesnego proporcjonalnego zaliczania dokonanego zwrotu na nadpłatę i jej oprocentowanie w sytuacji, gdy kwota dokonanego zwrotu nie pokrywała obu tych należności. Jest oczywistym, że wynikająca z art. 78a Ordynacji podatkowej reguła proporcjonalnego zaliczania dokonanej wpłaty na nadpłatę i jej oprocentowanie mogła mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby do takiego niepełnego zwrotu miało dojść w okresie obowiązywania tego przepisu. Dokonanie zwrotu kwoty nadpłaty przed dniem 1 stycznia 2003 r. bez jednoczesnej wypłaty jej oprocentowania nie uprawnia zatem do żądania naliczania tego oprocentowania w myśl reguły wynikającej z obowiązującego dopiero od tej daty art. 78a Ordynacji podatkowej.
Całkowicie pozbawionym usprawiedliwionych podstaw jest stawiany w skardze kasacyjnej zarzut mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jakkolwiek mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania jest jedną z podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to dotyczy ona postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Od dnia 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi regulowane jest przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i jedynie zarzut naruszenia przepisów tej ustawy w procesie sądowej kontroli działalności administracyjnej może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, takiego zarzutu zaś rozpatrywana skarga nie formułuje.
W związku ze sformułowaną w taki sposób podstawą skargi kasacyjnej przypomnieć wypada, iż stosownie do przepisu art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ funkcją sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości głównie przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola dokonywana jest zasadniczo pod względem zgodności tej działalności z prawem. Z kolei z przepisu art. 3 par. 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wynika, iż kontrola działalności administracji publicznej ze strony sądów administracyjnych obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wskazane tam akty i czynności /lub ich brak/, w tym przede wszystkim na decyzje administracyjne. Wynik przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonej do tego sądu decyzji znajduje swój wyraz w uwzględnieniu skargi w przypadku jej zasadności albo w jej nieuwzględnieniu, gdy jest ona niezasadna. Stosownie do przepisu art. 145 par. 1 tejże ustawy, uwzględnieniu podlega skarga dotycząca decyzji, co do której sąd administracyjny stwierdził, iż wydana została w warunkach powodujących jej nieważność względnie z takim naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowiąc o takich przesłankach uwzględnienia skargi, wskazany przepis art. 145 par. 1 określa zarazem sposób zachowania się sądu administracyjnego w przypadku tego uwzględnienia, nakazując - w zależności od rodzaju i wagi stwierdzonego naruszenia prawa - uchylenie decyzji w całości lub w części /pkt 1/, stwierdzenie jej nieważności w całości lub w części /pkt 2/ względnie stwierdzenie wydania jej z naruszeniem prawa, jeżeli do takiego stwierdzenia zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach /pkt 3/. Sposób postępowania sądu administracyjnego w razie nieuwzględnienia skargi określa natomiast przepis art. 151 omawianej ustawy procesowej, nakazujący wy-danie orzeczenia o oddaleniu skargi. Ten to właśnie przepis powołany został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, będącego wynikiem braku przesłanek do stwierdzenia, że zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa.
Uznając w tych warunkach, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, orzec należało o jej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając zarazem na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.