II FSK 401/23

II FSK 401/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jan Grzęda /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 394/22 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-11-08
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 394/22 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr [...], 3) zasądza od Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu na rzecz L. S.A. z siedzibą w L. kwotę 47 828 (słownie: czterdzieści siedem tysięcy osiemset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 8 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 394/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 1 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 maja 2014 r do 30 kwietnia 2015 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że decyzją z 8 października 2020 r. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Poznaniu określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 205 r. na kwotę 1.920.607,00 zł.
Według organu podatkowego Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z zaliczeniem do kosztów opłat licencyjnych ponoszonych przez L. S.A. na rzecz L. TM sp. z o.o. dotyczących znaków towarowych a następnie w roku podatkowym i wcześniej pełniła funkcję i ponosiła koszty związane z ich wykorzystaniem. Do 2013 r. pełniła również funkcję ochrony prawnej znaków towarowych i ponosiła związane z tym koszty. Jedyną funkcją jaką w okresie objętym postępowaniem pełniła L. TM sp. z o.o. była ochrona prawna znaków towarowych.
Zdaniem organu pierwszej instancji wynagrodzenie L. TM sp. z o.o. powinno być skalkulowane stosownie do wykonywanej funkcji, ponoszonych ryzyk i zaangażowanych aktywów oraz ponoszonych wydatków.
Sąd wskazał, że na stronach 15-17 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (str. 2 uzasadnienia Sądu) przedstawiono szczegółowo przebieg transakcji związanych ze znakami towarowymi. Z analizy przebiegu tych transakcji wynika, że L. S.A. w 2013 r. przekazała znaki towarowe do L. TM sp. z o.o. finansując to przekazanie wkładem pieniężnym w kwocie 123.945,00 zł. Następnie Skarżąca poniosła opłaty licencyjne na rzecz L. TM sp. z o.o., które wykazała jako koszty uzyskania przychodów. Sytuacja, w której podmiot przekazuje innemu podmiotowi swoje aktywa, finansuje to przekazanie i następnie opłaca możliwość korzystania z tych aktywów, nie odzwierciedla warunków jakie ustaliłby podmioty niepowiązane. Według organu do transakcji nabycia przez Skarżącą praw licencyjnych od L. TM sp. z o.o. ma zastosowanie art. 11 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Spółka poniosła 100% udziałów w L. TM sp. z o.o., zatem spełnione są warunki powiązania między podmiotami określone w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p.
Przy wyborze metody szacowania cen transferowych uwzględniono specyfikę świadczenia usług administrowania znakami towarowymi na zlecenie właściciela ekonomicznego tych znaków jako usług jednostkowych i niepowtarzalnych na danym rynku, eliminując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. W toku analizy porównawczej dokonano wyszukiwania podmiotów porównywalnych wykorzystując do tego bazę danych InfoCredit Quick Analyitics. Do tej analizy wybrano najbardziej zbliżone dla porównywalnych usług rodzaje działalności zakwalifikowane do PKD dotyczące usług ochrony prawnej, obsługi biurowej, administracyjnej mające cechy działalności wspierającej na zwykłych rutynowych czynnościach, co odpowiada funkcji, jaką pełniła w transakcji L. TM sp. z o.o. Zidentyfikowano 12 podmiotów, które spełniały kryteria porównywalności. W rezultacie organ podatkowy stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z nieprawidłowym ustaleniem wynagrodzenia dla L. TM sp. z o.o. o kwotę 14.524.158,5 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wartością 34.559,19 zł należnego wynagrodzenia dla L. TM sp. z o.o. z tytułu świadczonych usług, a wartością 14.558.717,73 zł należnych opłat licencyjnych ustalonych przez podmioty powiązane.
W odwołaniu skarżąca Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania ewentualnie uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu decyzja z 1 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję oraz odmówił określenia wysokości nadpłaty podatku z tytułu zastosowania się przez podatnika do interpretacji indywidualnych z 8 maja 2013 r. i 26 sierpnia 2013 r.
Odnosząc się do kwestii przedawnienia stwierdził, że przedawnienie upływało z końcem 2020 r. Jednak pismem z 24 września 2020 r. zawiadomiono Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres z uwagi na wszczęte 14 września 2020 r. śledztwo w sprawie o przestępstwo karno- skarbowe związane z podaniem nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od maja 2014 r. do kwietnia 2015 r.
Wszczęcie śledztwa było następstwem nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli celno-skarbowej zakończonej wynikiem kontroli z 23 stycznia 2020 r. Prokurator nadzorujący to śledztwo 17 września 2020 r. wydał postanowienie o połączeniu go ze śledztwem w sprawie o przestępstwo związane z podaniem nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od 1 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r.
Również 17 września 2020 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa z uwagi na istnienie długotrwałych przeszkód uniemożliwiających jego kontynuowanie i podjęcie jednoznacznej decyzji merytorycznej w sprawie.
Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w której zarzucono naruszenie:
- przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm., dalej "ustawa o KAS") przez brak uwzględnienia faktu, że ewentualne zobowiązanie podatkowe za badany przez organ okres uległo już przedawnieniu ze względu na fakt, że wszczęcie postępowania karnego w sprawie miało charakter instrumentalny, przez co nie jest również możliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki, wskutek czego decyzja pierwszej instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone z powodu jego bezprzedmiotowości;
2) art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że na podstawie wskazanych przepisów możliwe było dokonanie recharakteryzacji czynności prawnych, w szczególności:
a. pominięcie transakcji przeniesienia aportem (a następnie sprzedaży) znaków towarowych do L. TM sp. z o.o. i zakwestionowanie prawa do czerpania pełnych pożytków z tytułu ich licencji przez spółkę będącą właścicielem tych znaków;
b. zakwestionowanie rynkowości transakcji niezależnie od okresu, w którym wystąpiły (tj. zakwestionowanie rynkowości transakcji przeprowadzonych w okresie nieobjętym kontrolą), z pominięciem metod szacowania dochodu określonych w tym przepisie i procedur określonych w rozporządzeniu wykonawczym. W szczególności zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. w sposób wybiórczy - jedynie do części transakcji, których rynkowość organ kwestionuje;
c. art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2019 r. w zw. z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193) przez jego zastosowanie i dokonanie recharakteryzacji transakcji, pomimo iż zgodnie z ustawą nowelizującą przepis ten nie znajduje zastosowania do kontrolowanego okresu;
d. art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186, dalej "rozporządzenie MF") przez niewłaściwe oraz nieuprawnione wykorzystywanie przez organ rekomendacji OECD, które zostały użyte w sposób nieprawidłowy merytorycznie oraz nie mogły być znane Skarżącej w momencie zawierania transakcji (nieuprawnione i błędne zastosowanie zasad wykładni dynamicznej dla tych wytycznych, a właściwie retroaktywne stosowanie wytycznych publikowanych po dacie zawarcia kwestionowanych transakcji);
e. art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 3, § 7, § 8, § 10 i § 11 rozporządzenia MF przez nieprawidłowe przeprowadzenie procedury szacowania dochodu Skarżącej oraz nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji obejmującej udzieloną Skarżącej licencję na korzystanie ze znaków towarowych;
f. art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14k § 1 O.p. przez pominięcie w przedmiotowej sprawie obejmującej Skarżącą ochrony wynikającej z wydanych na jej wniosek interpretacji w sytuacji, gdy Skarżąca zastosowała się do ww. interpretacji indywidualnych;
- przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 94 ust 2 ustawy o KAS w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p., art. 11 ust. 1-3, art. 14c ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2019 r. w zw. z art. 44 ust. 1 ustawy nowelizującej, art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia MF, art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 3, § 7, § 8, § 10 i § 11 rozporządzenia MF, art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14k § 1 O.p., art. 120 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 121 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie;
2) art. 120 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez działanie bez podstawy prawnej polegające na pominięciu skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w postaci przeniesienia własności znaków towarowych oraz udzielenia licencji na korzystanie z tych znaków, pomimo że przepisy obowiązujące w kontrolowanym okresie nie dawały podstawy do takiego działania organu;
3) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dokonanie błędnej jego oceny i w konsekwencji przyjęcie szeregu błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności uznanie, iż przeniesienie własności znaków towarowych nie miało uzasadnienia ekonomicznego a opłaty licencyjne nie odzwierciedlają transakcji, jakie zawarłyby podmioty niepowiązane;
4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów, a w rezultacie przyjęcie wadliwej oceny rynkowego charakteru badanych czynności prawnych, tj. transakcji nabycia przez L. TM sp. z o.o. znaków towarowych oraz późniejszego korzystania z nich przez Skarżącą na podstawie zawartych umów licencyjnych, w szczególności przez nieuprawnione stwierdzenie, że czynności te były nieracjonalne i nie posiadały uzasadnienia biznesowego, a także że L. TM sp. z o.o. świadczyła jedynie usługi administracyjno-prawne;
5) art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez pominięcie konsekwencji prawnych wynikających z ważnych i skutecznych umów zawartych między skarżącą a L. TM sp. z o.o. podjętych w formie aktu notarialnego, stanowiących dokumenty urzędowe i pominięcie istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych w sytuacji, gdy pominięcie wynikających z nich treści wymaga przeprowadzenia przeciwdowodu, który to przeciwdowód nie został przez organ przeprowadzony;
6) art. 121 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że wszczęto 14 września 2020 r. śledztwo w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r. przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu opłat licencyjnych, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. Pismem z 24 września 2020 r. Skarżąca została zgodnie z art. 70c O.p. zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie ww. śledztwa.
Sąd stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Śledztwo było następstwem nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli celno- skarbowej zakończonej wynikiem kontroli z 23 stycznia 2022 r. (str. 15 uzasadnienia Sądu). Z uwagi na połączenie 17 września 2022 r. śledztwa w tej sprawie ze śledztwem w sprawie dotyczącej poprzedniego roku podatkowego należało wziąć pod uwagę czynności podjęte w toku postępowania przygotowawczego w poprzedniej sprawie.
Zawieszenie postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 114a K.k.s. było zasadne, bo przepis ten taką możliwość przewiduje w sytuacji gdy prowadzenie postępowania jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno- skarbową lub toczące się postępowanie przez organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi.
Sąd stwierdził, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustalenia w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej.
Według Sądu pierwszej instancji materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji stanowiły postanowienia art. 11 u.p.d.o.p. Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych należało uznać za istotną wskazówkę przy dokonywani wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem postanowienia art. 9 tej konwencji mają zbliżoną treść do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.
Organy podatkowe zastosowały prawidłową metodę szacunku, trafnie przyjmując metodę marży transakcyjnej netto.
Chybiony był również zarzut naruszenia postanowienia z art. 14m § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14k § 1 O.p. bowiem zdarzenia przyszłe będące przedmiotem powołanych przez Skarżącą interpretacji nie są zbieżne ze stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie.
Skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:
I. prawa materialnego, tj.:
a) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy okoliczności wszczęcia oraz przebieg postępowania karnego skarbowego (brak jakichkolwiek czynności zmierzających do realizacji celów postępowania karnego) świadczą o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji, tj. zastosowaniu jej wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
b) art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te umożliwiają pominięcie transakcji (tu: transakcji przeniesienia aportem i sprzedaży Znaków Towarowych do L. TM sp. z o.o.) niebędącej przedmiotem szacowania dochodu, a także dokonanie recharakteryzacji czynności prawnej i w konsekwencji wywodzenie skutków podatkowych nie z faktycznego stosunku prawnego jakim była umowa licencji, a z domniemanej umowy o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi;
c) art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepisy te stanowią swojego rodzaju szczególną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dla potrzeb cen transferowych, pomimo braku spełnienia rygorystycznych standardów sformułowanych przez Trybunał Konstytucyjny i wymaganych dlatego typu regulacji, co w konsekwencji doprowadziło do prawotwórczej wykładni ww. przepisów.
d) art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 3, § 7, § 8, § 10, § 11, § 19 ust. 1-3 Rozporządzenia MF przez ich błędną wykładnię prowadzącą do zaakceptowania wyników nieprawidłowo przeprowadzonej analizy porównywalności transakcji (z pominięciem kluczowego elementu transakcji jakim są angażowane aktywa - Znaki Towarowe - i oparcie wnioskowania wyłącznie o analizę przypisanych badanym podmiotom funkcji na całej ich działalności) obejmującej udzieloną Spółce licencję na korzystanie ze Znaków Towarowych;
e) art. 11 ust. 2-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 4 i § 15 ust. 1 Rozporządzenia MF przez bezpodstawne zastosowanie metody marży transakcyjnej netto zamiast metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w sytuacji, gdy nie istniały przeszkody do jej zastosowania, gdyż nie było podstaw do przeprowadzenia recharakteryzacji transakcji licencjonowania Znaków Towarowych na usługę "administrowania znakami towarowymi";
II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo że przed wydaniem decyzji zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za sporny okres uległo wygaśnięciu wskutek przedawnienia, a w konsekwencji w wyroku należało uchylić decyzje oraz decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe;
b) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie na skutek przyjęcia przez Sąd, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które miało zawiesić bieg terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego;
c) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez nierozpoznanie istoty sporu w zakresie dotyczącym instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, niespełniającego ustawowych kryteriów, co przejawia się w braku odniesienia się do stanowiska Spółki w kontekście zawartych w skardze zarzutów świadczących o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w sytuacji, gdy:
- wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia;
- organ nie wykazywał aktywności po wszczęciu postępowania karnego skarbowego;
- brak było w sprawie znamion czynu zabronionego;
d) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez nieodniesienie się w treści uzasadnienia wyroku do zasadniczej kwestii, tj. dlaczego Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego wcześniej przez ten sam Sąd w wyroku z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 788/21 uchylającego obie decyzje organu w przedmiocie rozliczeń Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wcześniejszy okres rozliczeniowy co w konsekwencji godzi także w zasadę zaufania obywatela do państwa i jego organów oraz zasadę bezpieczeństwa prawnego;
e) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, podczas gdy ustaleń dokonano w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pomijając istotne dowody, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia szeregu błędnych ustaleń, iż:
- dokonane przez Spółkę transakcje - nabycie przez L. TM Znaków Towarowych oraz późniejszego korzystania z nich przez Spółkę na podstawie zawartych umów licencyjnych - były nieracjonalne i nie posiadały uzasadnienia biznesowego;
- L. TM świadczyła jedynie usługi administracyjno-prawne;
- zawarcie umów licencyjnych nie odzwierciedla transakcji jakie zawarłyby podmioty niepowiązane.
ł) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, podczas gdy sformułowane w sprawie rozstrzygnięcie dokonano w oderwaniu od brzmienia i celu obowiązujących w tym zakresie przepisów, a w szczególności:
- zakwestionowanie rozliczeń podatkowych Spółki bez podstawy prawnej,
- uzależnienie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych od uzasadnienia biznesowego podejmowanych działań w sytuacji, gdy obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy nie warunkowały tych skutków podatkowych istnieniem uzasadnienia biznesowego podejmowanych działań;
g) art. 1 § 2 w zw. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, dalej "P.u.s.a.") w zw. z art. 120 O.p. przez niezastosowanie art. 1 § 2 P.u.s.a., który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę "pod względem zgodności z prawem ", podczas gdy w niniejszej sprawie kontrola została przeprowadzona pod względem zgodności z wytycznymi OECD, które stanowią tzw. soft law, a w związku z tym nie stanowią źródła praw obowiązującego i nie można dokonywać kontroli aktu administracyjnego pod względem jego zgodności z tym aktem; działanie organu, zaaprobowane wyrokiem, naruszało także w związku z tym wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę praworządności.
Mając na uwadze powyższe naruszenia, wniesiono o: w przypadku uwzględnienia zarzutów wskazanych w pkt 1 lit. a oraz w pkt 2 lit. a i b - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji, poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, w przypadku uwzględnienia zarzutów wskazanych w pkt 1 lit. b, c, d, e oraz w pkt 2 lit. c, d, e, f, g - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji; ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 P.p.s.a., która w tej sprawie nie zachodzi.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej L. S.A. należy stwierdzić, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegający na przyjęciu, że w tej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał analizy i omówił przepisy O.p. dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.), zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Przedstawione i omówione zostały przesłanki zawieszenia postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 114a K.k.s. Jednak jedynym odniesieniem wyżej wymienionych rozważań Sądu do realiów niniejszej sprawy była konkluzja, że o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może przesądzać sam fakt wszczęcia tego postępowania na 3,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analizując ten zarzut zawarty w skardze na decyzję, Sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej oceny i analizy całokształtu działania organów w karno-skarbowym postępowaniu.
Na wstępie zauważyć należy, że przepis art. 114a K.k.s. w brzmieniu obowiązującym w momencie jego zastosowania stanowił o możliwości zawieszenia, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno- skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zatem zgodnie z ww. przepisem zawieszenie postępowania karnego skarbowego nie jest obligatoryjne. Musi być jednak uzasadnione, to znaczy muszą zaistnieć jego przesłanki a przesłanki te podlegają ocenie. Twierdzenie, że zachodzą okoliczności – czyli utrudnienie o którym mowa w art. 114a K.k.s.- musi być uzasadnione i znajdować oparcie w materiale dowodowym. Dopiero wówczas można dokonać oceny zasadności tego zawieszenia. Oczywiście zawieszenie postępowania to suwerenna decyzja organu prowadzącego postepowanie karne skarbowe ale nie może być bezpodstawna, dowolna i bez adekwatnego uzasadnienia. Sąd powinien badać te przesłanki oceniając zarzut instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Analiza przesłanek zawieszenia ma w tej sprawie istotne znaczenie dla oceny ww. instrumentalności.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucja wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mimo tego wywodu Sąd analizy w tej sprawie wszechstronnie nie przeprowadził.
Z akt sprawy wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 14 września 2020 r., zatem nie na 3,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2020 r.
Istotne znaczenie dla oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego ma porównanie daty wydania decyzji podatkowej tj. 8 października 2020 r. Zawieszenie tego postępowania nastąpiło 17 września 2020 r.- brak w tym przypadku oceny przebiegu tego postępowania ww. okresie. Skarżąca podnosiła, że w istocie postępowanie to nie było prowadzone. Sąd do tych zarzutów się nie odniósł . Porównanie daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego z datą wydania decyzji pierwszo instancyjnej wskazuje, że nie mogło być mowy o utrudnieniu z art. 114a K.k.s. bowiem organ podatkowy zakończył postępowanie w sprawie za dany okres. Upływ czasu od momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego powoduje, że badając jego wszczęcie i sprawność każdy organ i sąd ma do dyspozycji wiele elementów dających możliwość rzetelnej, wnikliwej oceny zasadności tego wszczęcia a w efekcie skutków w zakresie upływu przedawnienia.
Wydanie wymiarowej decyzji podatkowej nie jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń w postępowaniu karno- skarbowym. Jednak w tej sprawie decyzja wymiarowa wydana została w tym samym czasie kiedy w istocie ten sam organ (art. 133 § 1 K.k.s.) wszczął postępowanie karne skarbowe. Materiał dowodowy z postępowania wymiarowego musiał być zatem kompletny i mógł stanowić dowód w postępowaniu karnym. Z art. 114b K.k.s. wynika, że materiały z postępowania karnego skarbowego mogą być udostępniane organom prowadzącym kontrolę podatkową, celno- skarbową, postępowanie podatkowe, celne lub administracyjne w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia tej kontroli lub tego postępowania. W tej sprawie organ prowadzący postępowanie karno- skarbowe czyli Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu zarządzeniem z 9 września 2020 r. odmówił wyrażenia zgody na wydanie uwierzytelnionych kopii z akt tego postępowania w uwagi na brak zgody prokuratora nadzorującego śledztwo. Dotyczyło to protokołów przesłuchań świadków. Ostatnie przesłuchanie świadka odbyło się 15 lipca 2020 r., 15 września 2020 r., powołano biegłego a 5 stycznia 2021 r. wpłynęła opinia tego biegłego. Opisując przebieg tego postępowania w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki organ podatkowy nie wskazał co dalej dzieje się z tym zawieszonym postępowaniem.
Z analizy powyższego wynika, że to z prowadzonego postępowania karnego skarbowego nie udostępniono materiałów do postępowania wymiarowego. Stanowiło to utrudnienie dla organu podatkowego a nie dla prowadzącego postępowanie karne.
Sąd nie odniósł się również do zagadnienia co stanowiło przyczynę wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z akt sprawy wynika, że była nią analiza materiałów postepowania kontrolnego. Wynik kontroli sporządzony został 23 stycznia 2020 r. Postępowanie podatkowe wszczęto 17 czerwca 2020 r. Zatem w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ podatkowy od 17 czerwca 2020 r. prowadził postępowanie podatkowe a nie kontrolne i skoro 8 października 2020 r. wydał decyzję to znaczy, że postępowanie to było już faktycznie zakończone. Porównanie dat wszczęcia poszczególnych elementów działania organów podatkowych tj. postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego (wymiarowego), wydania decyzji podatkowej, wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz jego toku i długotrwałego zawieszenia dają podstawę do stwierdzenia, że wszczęcie tego postępowania było instrumentalne.
Dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów o przedawnieniu znaczenie mają tezy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W szczególności należy się w tej sprawie odnieść do tez dotyczących instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny organ podatkowy ma obowiązek przedstawić argumenty dotyczące okoliczności badanej sprawy, z których można wysnuć wniosek o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Przedstawione powinny zostać właściwe dowody, opis czynności procesowych podjętych w postępowaniu karnym skarbowym. Z analizy ww. musi wynikać, że wszczęcie tego postępowania było rzeczywiście uzasadnione podejrzeniem popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Podkreślić należy, że nie każde działanie podatnika zmierzające do jak najmniejszego obciążenia podatkowego daje podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jedynie działania sprzeczne z prawem stanowić mogą podstawę do podjęcia takiego postępowania. Brak racjonalnego działania organów w długim okresie czasu od momentu wszczęcia tego postępowania stanowi poważną podstawę do rozważenia że jest ono wszczęte instrumentalnie. W tej sprawie organ podatkowy- mimo zarzutów skarżącej Spółki- nie wskazał nawet na jakim etapie jest ww. postępowanie karne skarbowe. Bierne wskazywanie, że zawieszenie trwa nadal- w zasadzie bez powodu- takiego stanu rzeczy nie uzasadnia.
Jak Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wyżej wadliwość stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczy nieprawidłowej oceny zagadnienia wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ocena taka możliwa jest przez analizę całokształtu działań organu przygotowawczego, tym bardziej, że jest to jednocześnie organ podatkowy, który równolegle prowadzi postępowanie podatkowe.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jako instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego należało uznać- w tej sprawie- jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg terminu przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenia czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągniecie go do odpowiedzialności karnej. Odrębne przesłuchanie jako świadków członków organów spółki L. TM oraz uzyskanie opinii biegłego a następnie pozostawienie sprawy karnej skarbowej "w spoczynku" bez uzasadnionych przyczyn świadczy o braku woli organu karno- skarbowego do realizacji celów tego postępowania.
Bliskość terminu przedawnienia nie oznacza automatycznie, że mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocena prawidłowości takiego zawieszenia powinna każdorazowo odnosić się do konkretnych spraw i zgromadzonego w nich materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 25/22).
Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie pominąć skutek wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznając, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.
Ponowne rozstrzygniecie organu podatkowego przy uwzględnieniu wskazań i stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesądza o braku potrzeby rozważań co do kwestii charakteru i skutków transakcji pomiędzy Skarżącą a podmiotami z nią powiązanymi.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.