III SA/Wa 792/23

III SA/Wa 792/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-02-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-03-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Agnieszka Sułkowska
Andrzej Cichoń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
M. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (zwana dalej również: "Skarżącą", "Spółką", "Stroną") w dniu 3 kwietnia 2018 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (zwanego dalej również: "Organem I instancji" lub "Naczelnikiem") zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.
Naczelnik po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego decyzją z [...] czerwca 2022 r., określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 95.506,00 zł i na podstawie art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za poszczególne miesiące 2017 r.
Organ I instancji zakwestionował podstawy faktyczne i prawne zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę 556.536,54 zł, a następnie określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektorem IAS" lub "Organem odwoławczym") decyzją z [...] stycznia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania przez Organ I instancji, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik zgromadził obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organy zakwestionowały:
1. wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B. sp. z o.o. gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji i były to : - faktura [...] z 31.03.2017r., tyt. Remont budynku [...] (70.000,00 zł.) - faktura [...] z 30.06.2017r., tyt. Remont budynku [...] faktura częściowa (70.000,00 zł.); - f-ra [...] z 31.07.2017r., tyt. Usługa informatyczna(53.280,00 zł.) - f-ra [...] z 31.08.2017r., tyt. Usługa informatyczna(53.280,00 zł); - f-ra [...] z 30.09.2017r., tyt. Usługa informatyczna(66.600,00 zł) - f-ra [...] z 31.10.2017r., tyt. Przetworzenie danych elektronicznych (52.800,00 zł); - f-ra [...] z 30.11.2017r., tyt. Przetworzenie danych elektronicznych (52.800,00 zł); - f-ra [...] z 30.12.2017r., tyt. przetworzenie danych elektronicznych(66.000,00 zł); 2. wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B. sp. z o.o. pozostające bez związku przyczynowego z przychodami spółki M. sp. z o.o. , które zostały zaliczone do k.u.p. z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zm. dalej jako : u.p.d.o.p.) tj.: f-ra [...] z 22.05.2017r., tyt. Materiały promocyjne na mistrzostwa w gimnastyce w [...](1.131,30 zł.)- f-ra [...] z 30.09.2017r., tyt. Materiały reklamowe z logo firmy(147,91 zł.); - f-ra [...] z 30.12.2017r., tyt. Zestaw gadżetów reklamowych(850,38 zł.); - f-ra [...] z 30.09.2017r., tyt. Organizacja imprezy integracyjnej dla pracowników (1.951,67 zł.) - f-ra [...] z 30.12.2017r., tyt. Organizacja spotkania (5.000,00 zł.)
3. i inne wydatki od różnych kontrahentów pozostające bez związku przyczynowego z przychodami spółki M. sp. z o.o. , zaliczony do k.u.p. z naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 4 lub art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.
Strona nie zgodziła się z tymi ustaleniami i pismem z dnia 20 lutego 2023 r. wniosła do tut. Sądu skargę na decyzję DIAS wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów: - art. 180 § 1 O.p. - decyzja sprzeczna z prawem, - art. 284 § 1 i art. 284a § 1 O.p. - nieprawidłowe działania Organu, - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - przez prowadzenie postępowania niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - przez brak podjęcia przez Organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. - przez brak podania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dla określenia przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym, - art. 210 § 4 O.p. - przez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca podała, że organ powołuje się na dowody z kontroli, która nie została prawidłowo wszczęta, stąd wszystkie czynności kontrolne są bezskutecznie wobec spółki i nie wywołują skutków prawnych. Skarżąca podkreśliła, że interpretacja przedstawionych dowodów została dokonana w sposób stronniczy, na niekorzyść podatnika. Podatnik rzetelnie i z najwyższą starannością sporządził dokumentację rachunków. Wszystkie wydatki podatnika zostały faktycznie poniesione, wydatki są rzeczywiste, pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesione zostały w celu uzyskania przychodów i mają wpływ na wielkość osiągniętych dochodów, zostały właściwie udokumentowane oraz nie znajdują się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] nie może stanowić dowodu w jakimkolwiek prowadzonym następczo postępowaniu, albowiem została sporządzona bez podstawy prawnej, dokumentuje czynności, które zostały przeprowadzone poza kontrolą podatkową, bo ta – w ocenie Skarżącej - nie została prawidłowo wszczęta. Stąd, na podstawie art. 180 § 1 O.p., ww. dowód w postaci decyzji jako sprzeczny z prawem, nie jest dowodem. Skarżąca zaznaczyła, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zostało wręczone M.W. w dniu 18 grudnia 2019 r., która w dniu 18 grudnia 2019 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w O. pełnomocnictwo z dnia 17 grudnia 2019 r. do działania w imieniu Spółki B. w ramach kontroli podatkowej, jednakże pełnomocnictwo to nie złożono do akt kontroli podatkowej, albowiem ta nie została jeszcze (i w ogóle) wszczęta. Z tego względu kontrola podatkowa nie została wszczęta, albowiem upoważnienie do kontroli nie zostało doręczone Spółce, zatem protokół kontroli oraz wszystkie czynności kontrolne nie wywołują również wszystkie czynności kontrolne w nim zawarte. Skarżąca podała ponadto, że powołani świadkowie w osobach E.C. i W.K. potwierdzili wszystkie fakty zakupu usług przez spółkę. Świadkowie potwierdzili, iż w budynku w [...] prowadzone były prace remontowe. Potwierdzili również fakt wykonania remontów, udziału w imprezach integracyjnych, usług informatycznych i przetworzenia danych. Zlecone usługi informatyczne i przetwarzania danych zostały przez podwykonawcę zakupione od E. Sp. z o.o. a fakt braku ich rozliczenia przez sprzedawcę można wywnioskować z przesłuchania członka zarządu L.I. spowodowane było jego problemami finansowymi, na co wskazuje także nierzetelne rozliczenie fiskalne tej spółki i wykreślenie z rejestru płatników VAT. Wystawca faktur za usługi informatyczne i przetwarzania danych potwierdził wykonanie usług i ich akceptację. Zakupy dotyczące podróży służbowych, noclegów służbowych, spotkań służbowych, to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zakupy okularów używanych do pracy przy komputerze, to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Spółka wskazała również, że zakupy dotyczące materiałów reklamowych to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.266.2021.3.PC). Wydatki poniesione na nabycie drobnych gadżetów z logo podatnika, które są rozdawane dobrowolnie i nieodpłatnie, stanowią wydatki reklamowe. Spełniają one kryteria z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. i mogą być w całości uznane za koszty uzyskania przychodów. Zakupy dotyczące organizacji imprezy integracyjnej dla pracowników to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2021 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.203.2021.1.AP.
W ocenie Skarżącej wszystkie zaewidencjonowane przez spółkę koszty to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Działając w tak zakreślonych granicach należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii rzetelności spornych faktur, to jest czy dokumentują one rzeczywiste transakcje pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami zgodnie z opisanym w nich przebiegiem. Zdaniem organów podatkowych transakcje mające wynikać ze spornych faktur nie miały miejsca, z czym skarżąca się nie zgadza, twierdząc, że transakcje te przebiegały w rzeczywistości w taki sposób jak wynika z opisu spornych faktur, wskazując jednocześnie na znaczne uchybienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym naruszającym jego podstawowe zasady. Spór dotyczy również wydatków zakwalifikowanych w poczet kosztów podatkowych a nie związanych z działalnością Spółki.
W ocenie Sądu stanowisko Strony skarżącej co do rzetelności faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. i związku pozostałych zakwestionowanych wydatków z przychodem Spółki nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Sąd nie dopatrzył się też, akcentowanych przez stronę Skarżącą, uchybień w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy podatkowe a mających źródło w zebranych dowodach oraz w następczej ich ocenie nie noszącej cech dowolności.
Na wstępie zaznaczenia wymaga, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art.16a-16m. Odrębnymi przepisami, o których jest mowa w zacytowanym art. 9 ust.1 u.p.d.o.p są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Ustawa ta w art. 20 ust. 2 wskazuje, że zapisy w księgach rachunkowych powinny być dokonane na podstawie dokumentów księgowych, których istotne elementy definiuje art. 21 tej ustawy. Dowodem księgowym niewątpliwie jest faktura. Artykuł 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Z kolei art. 24 tej ustawy definiuje jakim cechom powinny sprostać księgi rachunkowe – w szczególności powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p. księgi rachunkowe są księgami podatkowymi i jako takie korzystają z domniemania zawartego w art. 193 § 1 tej ustawy (stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów), o ile są prowadzone w sposób niewadliwy i rzetelnie. Zasadniczym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne, jest oparcie zawartych w nich zapisów na rzetelnych dowodach księgowych, czyli takich, które są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Podatnik nie stosuje się do wskazanych wyżej zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, zarówno wtedy gdy ewidencjonuje zakup towarów i usług na podstawie faktur, które nie odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń, które w ogóle nie miały miejsca, jak też do takich, które odnoszą się do faktycznych zdarzeń ale mających miejsce pomiędzy innymi podmiotami. Tak w pierwszym jak i w drugim przypadku, podatnik dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów pozbawia się możliwości określenia dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.
Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika jasno, że nie doszło w rzeczywistości do transakcji między skarżącą a wystawcą zakwestionowanych faktur. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie może budzić wątpliwości, że materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że część zaewidencjonowanych faktur nie miała rzeczywistego charakteru a pozostała część nie wykazywała żadnego związku z przychodami Spółki. Zarzuty Spółki, podnoszone zarówno na etapie odwołania, jak i skargi, że organ nie podjął wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego są ogólne, gołosłowne i nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Spółka na poparcie swoich twierdzeń nie przytoczyła żadnych dowodów i nie wskazała żadnej zaniechanej czynności dowodowej, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ustalenie stanu faktycznego. Przypomnieć tymczasem należy, że ciężar udowodnienia rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego obciąża podatnika. (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: sygn. akt I FSK 400/06 z 06.07.2007). Organy zgromadziły w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, były to w szczególności: - faktury VAT dokumentujące uzyskane przychody za 2017 rok; - faktury VAT oraz inne dowody dokumentujące poniesione koszty za 2017 rok; - księga rachunkowa prowadzona w systemie komputerowym obejmująca: dzienniki, księgę główną, księgi pomocnicze oraz zestawienia obrotów i sald kont za okres l-XII/2017r.; - zapisy na kontach księgowych; - umowy, historia rachunku bankowego firmy; - ewidencja środków trwałych; - protokoły przesłuchania świadków : A.M., R.P., R.K., S.C., W.K., E.C. Ponadto organ oparł się na włączonych do akt sprawy dokumentach tj.: protokół oględzin siedziby i miejsca prowadzenia działalności w O. z 13 stycznia 2020 roku, protokół przesłuchania świadka L.I. z 3 marca 2020 roku, protokół kontroli podatkowej oraz badania ksiąg podatkowych wobec firmy B. sp. z o.o., decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] grudnia 2021 roku określająca B. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017. Podstawą ustaleń były dokumenty z czynności sprawdzających w firmie S.C. a także informacje podatkowe zebrane na podstawie art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczące szczegółów współpracy z kontrahentami: - U., B.K., L., P. sp. z o.o., sp. k., P. sp. z o.o., C., S., K.S.
W świetle tak zgormadzonego materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń Sądu konkluzja organów podatkowych, że sporne faktury wystawione na rzecz Spółki przez B. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Ustalenia w tym zakresie są w ocenie Sądu jednoznaczne i stanowią wystarczającą podstawę do zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Podobnie ustalenia związane z wydatkami dotyczącymi zakupu zabawek, usług hotelowych, biletów lotniczych, biletów na koncerty czy zagranicznych usług restauracyjnych są prawidłowe i zasadnie zostały zakwestionowane z uwagi na brak ich związku z przychodem. Wbrew twierdzeniom Spółki, ustalenia ta zostały poczynione w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, poprzedzone postępowaniem kontrolnym. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie podyktowanym obowiązkiem wyjaśnienia okoliczności sprawy przeprowadziły wystarczające postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie w kontekście całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz przekonywująco uzasadniona. Argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez prezentowanie własnej oceny wyników postępowania dowodowego lub podważaniem wartości dowodowej pojedynczych dowodów, lecz zdaniem Sądu, to właśnie ta ocena nosi znamiona tendencyjności i wybiórczości, bo pomija ogół okoliczności sprawy. Przy czym Skarżąca swoich twierdzeń co do wadliwości przeprowadzonej procedury nie podpiera żadnym dowodem, przez co mają one charakter ogólny i gołosłowny. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawie dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione. Podkreślenia wymaga, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktur. Faktury muszą bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze a poczyniony wydatek wykazywać związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie będzie można uznać za prawidłowe faktur, gdy te w rzeczywistości nie odpowiadają zdarzeniu gospodarczemu, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z tych faktur bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdzają faktury, podmiotami gospodarczymi. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., o sygn. akt II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2821/13).
Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać również pogląd, że na gruncie podatku dochodowego faktura, która dokumentuje koszt nabycia określonego towaru/usługi musi być prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co oznacza, że powinna dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar bądź usługę wskazaną na fakturze, lecz faktycznym dostawcą lub wykonawcą nie jest podmiot uwidoczniony w tym dokumencie (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2410/18).
Powołany wyżej art. 15 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami, nie są objęte wyłączeniami i zostały prawidłowo udokumentowane. Aby zatem wydatki poniesione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie warunki:
wydatki muszą być faktycznie poniesione,
wydatki muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia ich źródła,
wydatki te nie są wymienione w art. 16, tj. katalogu wydatków, których ustawodawca nie uznaje jako koszty uzyskania przychodów,
wydatki te muszą być udokumentowane.
Wymogów tych nie spełniają zakwestionowane przez organy wymienione wyżeh wydatki. Wydatki na usługi hotelowe, bilety lotnicze, bilety na koncerty czy wydatki zagraniczne zasadnie zostały uznane za nie związane z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki przez co nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona nie wykazała związku tych wydatków z przychodem.
W zakresie faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. Sąd zauważa również, że wobec tego podmiotu przeprowadzone zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za 2017 r. Po jego zakończeniu w decyzji z [...] grudnia 2021 r. określającej spółce B. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2017 stwierdzono, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej spółki z tytułu remontu budynku w [...], materiałów promocyjnych i gadżetów reklamowych, organizacji imprezy integracyjnej i spotkania oraz usług informatycznych i przetworzenia danych elektronicznych nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja ta poddana była kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 24-05-2023 r. sygn. III SA/Wa 2222/22 oddalił skargę na tą decyzję, wyrok ten jest prawomocny. Decyzja ta włączona została do akt tej sprawy i, jako dokument urzędowy, korzysta z domniemania prawdziwości stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej
Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy też wskazać na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 cytowanej ustawy). Wzajemne zestawienie cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. otwarty katalog dowodów, tj. że granice dowodzenia wyznacza przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak jego sprzeczności z prawem. Ponadto podkreślić należy, iż wszystkie środki dowodowe co do zasady są równorzędne. Prawidłowo zatem organ postąpił włączając w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy materiały z innych postępowań skoro istotnie przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy a przez to ustalenia prawdy obiektywnej. Materiały te podlegały ocenie w łączności z pozostałymi dowodami. Bezpodstawne są zatem podnoszone w tym zakresie zarzuty.
Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. W tym zakresie podzielić należy stanowisko organów, że Spółka nie wskazała w toku postępowania żadnego pominiętego przez organ dowodu, ani żadnej zaniechanej czynności dowodowej, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ustalenie stanu faktycznego w kształcie innym niż ustalony w zaskarżonej decyzji. Natomiast stwierdzenie Spółki, że powołani świadkowie w osobach E.C. i W.K. potwierdzili wszystkie fakty zakupu usług przez Spółkę nie odpowiada rzeczywistości. Wyjaśnienia świadek E.C. wskazały na brak jej wiedzy w kwestii remontów, szkoleń, usług informatycznych i przetwarzania danych. W chwili przesłuchania E.C. była nadal pracownikiem M. sp. z o.o., a pełnomocnik Strony – M.W. pozostawała jej zwierzchnikiem w pracy. Poza tym w dużej mierze zeznania te wzajemnie się wykluczały, co umniejszało ich wiarygodność. Podobnie świadek W. K., też były pracownik Skarżącej, nie potwierdziła wykonania zakwestionowanych usług remontu budynku w [...] , zeznała jedynie, że "być może, nie pamiętam dokładnie, co jakiś czas był jakiś remont." Wbrew zatem wywodom skargi zeznania tych świadków nie mogły zmienić zasadniczych ustaleń poczynionych na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału. M. sp. z o.o. nie przedłożyła w toku postępowania żadnej dokumentacji dotyczącej remontu budynku w [...], a jedynie stwierdziła, że usługa została wykonana. Nie zostały okazane do kontroli żadne dokumenty na wykonanie robót budowlanych np. umowa, kalkulacja ceny, protokoły odbioru prac, dokumentacja remontu, udzielone gwarancje przez wykonawcę. P.J., który był prezesem zarządu zarówno M. Sp. z o.o. jak i B. Sp. z o.o., odmówił również udostępnienia ww. nieruchomości do oględzin.
Gdy chodzi natomiast o usługi informatyczne i przetworzenia danych z materiału aktowego wynika, że zostały one zakupione od firmy E. sp. z o.o. Członek zarządu tej spółki L.I. w trakcie przesłuchania zeznał, że nie zna firmy B. i nie świadczył usług informatycznych dla tej firmy, nie był nigdy w siedzibie w O. i nie zna Pana P.J. ani Pani M.W. Na okazane świadkowi faktury dotyczące usług informatycznych zeznał, że ich nie wystawił, nie posiada ich wśród dokumentacji księgowej ani nie dokonał ich rozliczeń. Wskazał, że pod kątem numeracji okazane dokumenty są zgodne z tymi, które stosowała jego firma, natomiast graficznie są inne. Ustalenia organów, co fikcyjności tych usług, należy uznać za prawidłowe.
Za niezasadne należy też uznać zarzuty dotyczące wadliwego wszczęcia kontroli podatkowej wobec B. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT. Po pierwsze postępowanie to nie jest to przedmiotem niniejszej sprawy a zatem wymyka się spod kontroli Sądu, a po drugie, jakoby na marginesie, zauważyć należy, że wydana w następstwie kwestionowanej kontroli decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] czerwca 2021 roku w przedmiocie VAT za 2017 rok dla B. Sp. z o.o. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2022 roku a zatem jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Decyzja ta nie była zaliczana w poczet materiału dowodowego tej sprawy.
Jeszcze raz należy podkreślić, że w ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, organy, zgodnie z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., podjęły w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Po przeanalizowaniu przedmiotowej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że materiał dowodowy został zgromadzony przez organy podatkowe w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów, a stworzony w oparciu o to stan faktyczny tworzy spójny i logiczny obraz. Organy obu instancji poddały ocenie całokształt okoliczności sprawy wynikających z zebranych dowodów i wyprowadziły z niej logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Reasumując - Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji.
Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy.
W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.