II FSK 394/11

II FSK 394/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-10-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-02-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Brolik /przewodniczący/
Jan Grzęda
Jan Rudowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Wr 431/10 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2010-10-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 134 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 67a par.1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), NSA Jan Grzęda, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "D." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 431/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "D." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenie na raty zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "D." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego D. S.A. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lutego 2010 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 28 sierpnia 2009 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o rozłożenie na 18 rat zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r. oraz styczeń, luty, marzec kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień oraz listopad 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu powołano się na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Wskazano, że jednorazowa zapłata wszystkich objętych wnioskiem zaległości podatkowych nie jest możliwa ze względu na brak aktywów. Zwrócono także uwagę, że działalność Spółki nadal nie jest rentowna, ale od początku 2006 r. widoczne są pierwsze efekty wdrożonych zmian mających na celu poprawę wyników finansowych oraz bieżącej płynności. Spółka wskazała również, że warunkiem do zrealizowania zaplanowanych działań, które mają poprawić sytuację finansową spółki jest posiadanie statusu podmiotu niezalegającego z zapłatą zobowiązań podatkowych. Wnioskodawca wskazał także, że interesem publicznym występującym w jego sprawie jest fakt zatrudniania według stanu na dzień 30 czerwca 2009 r. 26 osób na podstawie umowy o pracę oraz 13 osób na podstawie umowy zlecenia. Z tych powodów Spółka wniosła o udzielenie ulgi na postawie art. 67a § 1 pkt 1 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) tj. o udzielenie ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej. Do wniosku dołączono również oświadczenie, że zgodnie z art. 110 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 roku, poz. 155, poz. 1095 ze zm.), Spółka zalicza się do grupy średnich przedsiębiorstw i w latach 2005-2009 korzystała pomocy publicznej dla przedsiębiorców w wysokości nieprzekraczającej 100.000,00 EUR.
Decyzją z dnia 9 listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie odnośnie zaległości strony w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę ze względu na przedawnienie.
Natomiast decyzją z dnia 9 listopada 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił Spółce rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad i grudzień 1998 r. oraz styczeń, luty, marzec kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień oraz listopad 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wskazano, że udzielona ulga stanowiłaby pomoc publiczną, która mogłaby wpłynąć negatywnie na wymianę między państwami Unii Europejskiej oraz naruszyć konkurencję. Organ pierwszej instancji nie stwierdził także zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, który prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 8 lutego 2010 r. umorzył postępowanie w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka nie daje gwarancji realizacji proponowanego układu ratalnego, ponieważ nie zrealizowała wcześniej przyznanych ulg.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazano naruszenie:
art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w odmowie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w sytuacji, gdy ważny interes wnioskodawcy przemawiał za takim rozwiązaniem, a wyrażał się w tym, że na stopień i wysokość zaległości podatkowej w dużej części miało wpływ działanie samych organów, które błędnie wydawały decyzje związane z ustalaniem zaległości podatkowych, a także fakt, że wskaźnik ogólnego zadłużenia spółki wynosił na dzień 31 sierpnia 2009 r. 0,47;
naruszenie art. 67b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na to, że w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, ale nie może zostać zastosowany art. 67a Ordynacji podatkowej, ponieważ ulga mieściłaby się w zakresie pomocy publicznej w sytuacji, gdy spółka prowadzi działalność co do zasady na rynku lokalnym, tj. obszarze województwa [...], a jej udział w rynku nie przekracza 0,5%;
art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu braku wystąpienia w sprawie interesu publicznego ze względu na istnienie rzeczowego majątku trwałego u skarżącej spółki i wywiedzenie z tego faktu przesłanki braku konieczności redukcji licznych stanowisk pracy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że decyzja organów pierwszej i drugiej instancji została podjęta w ramach uznania administracyjnego, więc w pełnym zakresie podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i powinna opierać się na kryterium legalności.
Mając na uwadze powyższe WSA we Wrocławiu uznał, że organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty skarżącej w odniesieniu do przesłanek uzasadnionego ważnego interesu podatnika oraz wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki interesu publicznego. Stwierdzono również, że zaległości nie były następstwem żadnych szczególnych czy nieprzewidzianych zdarzeń, co wyklucza możliwość rezygnacji z ich jednorazowego dochodzenia przez organy podatkowe. Wskazano, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy. Za zasadne uznano również stwierdzenie, że spadek obrotów w ramach działalności Spółki spowodowany kryzysem gospodarczym nie mieści się w zakresie omawianej przesłanki, lecz stanowi normalne ryzyko gospodarcze każdego przedsiębiorcy.
W ocenie sądu pierwszej instancji dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 67b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że kwestia dopuszczalności przyznania ulgi podatkowej przedsiębiorcy z uwagi na unormowanie zasad udzielania pomocy publicznej ma charakter wtórny wobec postępowania w przedmiocie realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.
Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, którą oparł na następujących podstawach:
naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), a mianowicie art. 67a §1 Ordynacji podatkowej wyrażającej się w akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zrealizowania przesłanki "ważnego interesu podatnika", w sytuacji gdy ustalone w sprawie okoliczności, w tym aktualna sytuacja ekonomiczno – finansowa Spółki i kłopoty z płynnością finansową, z uwzględnieniem z drugiej strony w toku postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem o rozłożenie na raty oraz charakteru ulgi, o którą wnioskowała skarżąca, jako najmniej ingerująca w zasadę równości opodatkowania i w obowiązek regulacji zobowiązań podatkowych, pozwala na przyjęcie, iż w niniejszej sprawie wyżej wskazana przesłanka udzielania ulgi została spełniona;
naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zrealizowania przesłanki "ważnego interesu publicznego", przejawiającej się w braku zagrożenia redukcji znacznej liczby stanowisk prawy w Spółce, wobec istnienia znacznego majątku trwałego, w sytuacji gdy ta ostatnia okoliczność nie stanowi bezpośredniej alternatywy dla redukcji etatów, a ponadto z uwagi na fakt, iż zagrożenie egzystencji samej spółki i groźba jej upadłości bezpośrednio przekłada się na zagrożenie likwidacji owych miejsc prawy, co pozwala na przyjęcie, iż w niniejszej sprawie wyżej wskazana przesłanka udzielania ulgi zostanie spełniona;
naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w oparciu o przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy należało orzec o uwzględnieniu skargi, bowiem organy podatkowe, w szczególności organ drugiej instancji, w sposób nienależyty, wybiórczy i niekonsekwentny rozważyły okoliczności przywołane przez Spółkę jako podstawy uzasadniające udzielanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym przyjęcie, że pozyskanie środków ze sprzedaży nieruchomości jest raz zdarzeniem przyszłym i niepewnym, a w innym miejscu ta sama okoliczność przyjęta jako zdarzenie przyszłe i pewne świadczy – według organów podatkowych – o braku wystąpienia przesłanki w postaci "ważnego interesu publicznego";
naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie art. 134 § 1 p.p.s.a., będącego konsekwencją naruszeń wskazanych powyżej w pkt od 1 do 3 poprzez nierozważnie wszystkich okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; które miało wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).
W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obydwu podstawach wskazanych w przepisie art. 174 p.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.
Za niezasadne należało uznać naruszenie przepisów postępowania: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 191 Ordynacji podatkowej, które w ocenie strony skarżącej przejawiało się w zaaprobowaniu rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie wskazanych przepisów polegało na niedokładnym i niekonsekwentnym rozważeniu opisanych okoliczności, które uzasadniały udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.
W odniesieniu do wskazanych zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej ocena, czy dana okoliczność została udowodniona powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, tylko dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Jednak wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją pewne granice swobodnej oceny dowodów, których organy nie mogą przekroczyć – powinna zostać ona oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja podatkowa Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s.296 - 297).
Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku należało stwierdzić, że odwołując się do reguł wyrażonych w art. 122, art. i 191 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a organy dokonując jego oceny nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Oceniając przeprowadzoną w sprawie przez organy podatkowe ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie powyższych przepisów zasadnie sąd pierwszej instancji zauważył, że została dokonana zgodnie z obowiązującymi wymogami. WSA zatem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie uchybił zasadom orzekania ustalonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Do podważenia oceny prawidłowości rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji nie mogły doprowadzić także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozważnie wszystkich okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne dla wyznaczenia zakresu przedmiotowego kontroli sądowoadministracyjnej jest więc wyznaczenie "granic danej sprawy". Oznacza to, że o naruszeniu przez sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga zostałaby wniesiona albo gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a rzeczywiście zaistniały.
Jednak w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji odnosząc się do całości zgromadzonego materiału dowodowego w granicach rozpoznawanej sprawy nie uchybił zasadom wyrażonym w art. 134 § 1 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zostały rozważone wszystkie okoliczności, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, w tym także art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym chociażby stwierdzenie WSA, że jeżeli ważny interes podatnika, względnie interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulg w spłacie należności podatkowych, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b Ordynacji podatkowej.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się rozumieniem sądu przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "ważnego interesu publicznego".
Przed rozważeniem tego zarzutu należy zauważyć, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, unormowane zostały i są stosowane na prawnej zasadzie uznania administracyjnego. Organy podatkowe uznania tego w sprawie niniejszej nie przekroczyły. Podejmując "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku, organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przestanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może, także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (zob. J.Brolik "Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej", publ. Przegląd podatkowy nr 8/2012 s. 45.). Zatem nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku umorzenia zaległości podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1717/10, z dnia 19 maja 2011r. sygn. akt II FSK 1873/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA).
W odniesieniu do kwestii zrealizowania przesłanki "ważnego interesu podatnika" kasator zakwestionował zawarte w uzasadnieniu orzeczenia sądu stwierdzenie, że są nim szczególne okoliczności "które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika" oraz sytuacje, na które podatnik nie miał wpływu. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym orzeczeniu dokonano prawidłowej wykładni omawianego terminu. Słusznie bowiem zauważono, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o rozłożeniu na raty podatku lub zaległości podatkowej. Zasadnie stwierdzono, że za taką okoliczność nie można było uznać subiektywnego przekonania strony skarżącej o pogorszeniu kondycji finansowej Spółki poprzez odmowę udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie (por. wyroki NSA z dnia 6 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1489/10, z dnia 19 maja 2011r. sygn. akt II FSK 1873/10 publ. w CBOSA)
Natomiast zagrożenie naruszenia "ważnego interesu publicznego" w ocenie autora skargi kasacyjnej przejawiało się w możliwości redukcji znacznej liczby stanowisk w Spółce w przypadku jej upadłości. Należy jednak zauważyć, że sąd pierwszej instancji przyznał, iż przesłanka szczególnego interesu publicznego co do zasady może dotyczyć znajdujących się trudnej sytuacji podmiotów istotnych z punktu widzenia interesów państwa, m.in. jednostek zatrudniających pracowników, czy też przedsiębiorców, którzy zmuszeni byliby do zlikwidowania działalności gospodarczej i skorzystania z pomocy państwa. Jednakże, jak prawidłowo zauważono w dalszej części uzasadnienia, takich okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono, ponieważ
Spółka dysponowała znacznym majątkiem, który nawet po uszczupleniu na skutek zapłaty należności podatkowych, nie spowoduje konieczności zakończenia działalności gospodarczej.
Z wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej. Przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej była prawidłowa.
Końcowo należy podkreślić, że zgodnie z kryteriami ustalonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieściła się w ustawowych granicach.
Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.