II FSK 393/20

II FSK 393/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-02-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch
Małgorzata Bejgerowska
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Ol 560/19 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2019-11-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 12 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 20
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 1025
art. 509 § 1 i § 2, art. 510 § 1, art. 555
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 560/19 w sprawie ze skargi E. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.129.2019.1.BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 3. zasądza od E. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 560/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę E. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").
Sąd pierwszej instancji w sposób następujący przedstawił stan faktyczny sprawy.
Skarga Spółki dotyczyła interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT, należy do międzynarodowej grupy kapitałowej z branży płyt drewnopochodnych. Grupa jest dostawcą pełnego asortymentu produktów dla przemysłu meblarskiego i wyposażenia wnętrz, produktów budowlanych oraz podłóg laminowanych. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w oparciu o uzyskane zezwolenie. Podstawowa działalność operacyjna objęta jest zakresem zezwolenia i dochód Spółki z tytułu działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy co do zasady korzysta ze zwolnienia podatkowego.
Spółka planuje przystąpić do prowadzonego w ramach Grupy systemu faktoringu. W związku z tym zamierza zawrzeć umowę z innym podmiotem z Grupy, Spółką X (dalej jako "Faktor"). Prawem właściwym dla umowy faktoringu będzie prawo irlandzkie. Faktor jest irlandzkim rezydentem podatkowym i nie posiada zakładu podatkowego na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."). Faktor oraz Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W ramach umowy faktoringu, Faktor będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługę faktoringu właściwego, której zasadniczym elementem będzie nabywanie za wynagrodzeniem w sposób regularny wierzytelności Wnioskodawcy, tj. wierzytelności handlowych wynikających ze sprzedaży towarów lub usług w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wierzytelności wewnątrzgrupowe nie będą objęte zakresem umowy, tj. jedynie wierzytelności kontrahentów zewnętrznych (nie będących podmiotami powiązanymi ze Spółką) będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Faktora. Faktor w ramach Umowy zobowiązuje się do nabycia wierzytelności Wnioskodawcy i uiszczenia z tego tytułu ceny sprzedaży. Natomiast Wnioskodawca zobowiązuje się m.in. sprzedać Faktorowi wierzytelności. Wierzytelności zasadniczo będą związane z działalnością prowadzoną w SSE objętą zakresem otrzymanego przez Wnioskodawcę zezwolenia, mogą się jednak zdarzyć również inne wierzytelności, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Faktora.
Wierzytelności nabywane będą przez Faktora w oparciu o przygotowywane przez Spółkę w odstępach siedmiodniowych raporty zawierające w szczególności informacje dotyczące wierzytelności istniejących w okresie objętym raportem, w tym ich łącznej wartości. Zapłata ma następować na rachunek bankowy Wnioskodawcy, który następnie będzie rozliczał się z Faktorem z otrzymanych płatności. Cena sprzedaży płatna przez Faktora tytułem nabycia wierzytelności będzie równa wartości nominalnej wierzytelności obejmującej również podatek VAT, pomniejszonej o należne Faktorowi dyskonto. Kwota dyskonta stanowić będzie wynagrodzenie Faktora za świadczone usługi faktoringu. Zgodnie z postanowieniami umowy, dyskonto będzie kalkulowane na podstawie algorytmu opartego o wskaźnik EUR/LIBOR/WIBOR, powiększony o marżę, średni okres (w dniach) potrzebny na wyegzekwowanie należności oraz wskaźnik złych długów. Wartość dyskonta w odniesieniu do jednostkowej wierzytelności nie przekroczy wartości wierzytelności zarachowanej jako przychód należny. Z chwilą uregulowania płatności przez Faktora wierzytelności objęte danym okresem sprawozdawczym będą transferowane na Faktora. Wnioskodawca będzie dokonywał na rzecz Faktora cesji wierzytelności, o której mowa w art. 509 Kodeksu cywilnego.
Faktorowi w każdym czasie przysługiwać będzie uprawnienie do poinformowania dłużnika o przejściu na Faktora (nabyciu) wierzytelności. Usługa faktoringu właściwego (pełnego) z punktu widzenia Wnioskodawcy ma na celu przeniesienie ryzyka wypłacalności kontrahentów Spółki na Faktora oraz poprawę sytuacji finansowej (płynności finansowej) Wnioskodawcy. Spółka zobowiąże się jednocześnie do podjęcia na żądanie Faktora wszelkich działań, mających na celu zapewnienie skutecznego i ważnego przejścia na Faktora nabywanych wierzytelności. Faktor uprawniony będzie do jednostronnego odrzucenia wszelkich wierzytelności w terminie 2 dni roboczych od dnia przesłania raportu.
Jeżeli po przejściu wierzytelności na Faktora wystąpi zdarzenie skutkujące zmniejszeniem wysokości zobowiązania dłużnika, np. wady towarów, odrzucenie lub zwrot towarów, udzielenie rabatu, dyskonta, obciążenia zwrotne, korekty faktur, potrącenia, przyjmuje się, że w tej części płatność została dokonana na rzecz Wnioskodawcy i nie zwalnia to Wnioskodawcy z rozliczenia z Faktorem wierzytelności w pierwotnej wysokości. Faktor będzie uprawniony do otrzymania wierzytelności w pełnej kwocie - tak, jakby zdarzenie skutkujące jej obniżeniem nie zaistniało. Faktorowi nie będą przysługiwały wobec Wnioskodawcy żadne roszczenia regresowe ani inne żądania w odniesieniu do nabytych na podstawie umowy faktoringowej wierzytelności, niezależnie od kwestionowania przez dłużnika obowiązku zapłaty oraz wynikającego z realizacji umowy naruszenia przez Wnioskodawcę postanowień gwarancyjnych dotyczących danej wierzytelności.
Wnioskodawca w toku wykonania umowy będzie podejmował wszelkie niezbędne czynności faktyczne i prawne w celu ułatwienia wyegzekwowania należności, w tym weryfikacji wysokości uiszczonych przez dłużników kwot. Wnioskodawca nie będzie posiadał upoważnienia do zawierania umów w imieniu Faktora. Podejmowane czynności, z uwagi na uwarunkowania praktyczne, mają ułatwić egzekwowanie należności od kontrahentów wnioskodawcy we właściwej wysokości. Ponadto Wnioskodawca udzieli Faktorowi pełnomocnictwa, w szczególności do podejmowania wszelkich czynności związanych z egzekwowaniem, zabezpieczeniem, dochodzeniem roszczeń względem nabytych wierzytelności, tak długo jak będą one wymagalne.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy zbycie na rzecz Faktora wierzytelności w ramach usługi faktoringu, uprzednio opodatkowanych przez Wnioskodawcę jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zaś otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia Wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności - będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego?
2. Czy w związku ze zbyciem wierzytelności na rzecz Faktora Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu Faktora za usługi faktoringowe w postaci dyskonta?
Zdaniem Wnioskodawcy zbycie na rzecz Faktora Wierzytelności w ramach Umowy faktoringu, które zostały uprzednio przez niego rozpoznane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., zaś otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia Wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności - nie będzie skutkowało dla niego powstaniem przychodu podatkowego, będzie to zdarzenie neutralne podatkowo. Natomiast zakresie pytania dotyczącego kosztów – zdaniem Spółki – w związku ze zbyciem wierzytelności na rzecz Faktora, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu Faktora za usługi faktoringowe w postaci dyskonta.
Organ w oparciu o treść art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p., a także art. 509 §1 i art. 510 §1 Kodeksu cywilnego przyjął, że zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem - jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Podkreślił, że zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, a jedynie po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.
Wbrew stanowisku Spółki organ przyjął, że przychód uzyskany w wyniku sprzedaży tej wierzytelności Faktorowi stanowi kategorię przychodu odrębną od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje od podmiotu trzeciego wynagrodzenie za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym obowiązuje art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności. Skutkiem uznania zbycia wierzytelności na rzecz Faktora za odrębną kategorię przychodu podatkowego jest, według organu, możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto) pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio - przez kontrahentów Spółki.
Tym samym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Strony w stosunku do obu pytań za nieprawidłowe.
Strona skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który to Sąd w tak zarysowanym sporze przyznał rację Skarżącej.
Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zbycie na rzecz Faktora wierzytelności w ramach usługi faktoringu, które zostały uprzednio przez Skarżącą opodatkowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. będzie skutkowało dla Skarżącej powstaniem przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności. Zasadny okazał się także zarzut niewłaściwej oceny zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że zbycie na rzecz Faktora wierzytelności w ramach usługi faktoringu skutkuje możliwością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług, pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów Spółki, a także zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że skutkiem uznania kwoty otrzymanej tytułem zbycia wierzytelności na rzecz Faktora za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług netto, pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów Skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie za zasadny uznał także zarzut istotnego naruszenia przepisów postępowania, tj. zasady legalności wynikającej z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") - przez wydanie interpretacji sprzecznej z ww. przepisami prawa materialnego, co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.
Pozostałe zarzuty skargi zostały uznane za niezasadne.
W skardze kasacyjnej Strona skarżąca, działając w oparciu o przepis art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), zaskarżyła wyrok, o którym mowa powyżej, w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów.
1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż przy jej wydawaniu organ naruszył zasadę działania na podstawie przepisów prawa, tj. zasadę legalności, poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z przepisami prawa materialnego, co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji;
2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zbycie na rzecz Faktora wierzytelności w ramach usługi faktoringu, uprzednio opodatkowanych przez Skarżącą jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nie skutkuje dla Skarżącej powstaniem przychodu podatkowego, gdyż przychód ten powstał w momencie określonym odpowiednio do konkretnej zbywanej wierzytelności, w szczególności w momencie, gdy wierzytelność ta stała się należna, podczas gdy w ocenie organu zbycie na rzecz Faktora wierzytelności w ramach usługi faktoringu będzie skutkowało dla Skarżącej powstaniem przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności, tj. równej, co do zasady, cenie rynkowej, gdyż sprzedaż wierzytelności własnej w ramach umowy faktoringu stanowi inne zdarzenie stanowiące źródło powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.;
- art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że sprzedaż na rzecz Faktora wierzytelności w ramach usługi faktoringu, uprzednio opodatkowanych przez Skarżącą jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nie jest innym zdarzeniem, nie stanowi odrębnej kategorii przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność, a jest jedynie spłatą należności zaliczonej już wcześniej do przychodów;
- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zbycie na rzecz Faktora wierzytelności w ramach usługi faktoringu skutkuje dla Skarżącej uprawnieniem, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu Faktora za usługi faktoringowe w postaci dyskonta, podczas gdy w ocenie organu zbycie na rzecz Faktora wierzytelności w ramach usługi faktoringu skutkuje możliwością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług netto, pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów Skarżącej;
- art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skutkiem uznania kwoty otrzymanej tytułem zbycia wierzytelności na rzecz Faktora za przychód podatkowy nie ma możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wskazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług netto, pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów Skarżącej.
W oparciu o powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie; ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Sformułowano również wniosek o zasądzenie od Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
W rozpoznanej sprawie organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zasadnie odwołał się do cech umowy faktoringu i w sposób prawidłowy wykazał te cechy. Odwołanie to było konieczne, gdyż cechy umowy faktoringu i jej skutki prawne mają zasadnicze znacznie dla dokonania oceny skutków prawnopodatkowych umowy faktoringu w tym także w zakresie wynikającym ze złożonego przez skarżącą Spółkę wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.
Pojęciem faktoringu obejmuje się transakcje polegające na nabywaniu głównie przez banki (faktorów) wierzytelności jeszcze niewymagalnych od podmiotów gospodarczych (faktorantów), głównie z umów o dostawę towarów lub o świadczenie usług. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej jako "k.c."), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Stosownie natomiast do art. 510 § 1 k.c., umowa zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Skup przez faktora wierzytelności handlowych od podmiotów gospodarczych (faktoring) jest w istocie szczególną postacią sprzedaży wierzytelności, dokonywanej przez faktoranta (art. 555 k.c.). Faktor wykupuje faktury wystawione przez faktoranta i wypłaca sprzedającemu należność, tj. kwotę określoną w fakturze, pomniejszoną o odsetki dyskontowe i prowizję, przed terminem wymagalności płatności wystawionej faktury. Faktoring jest zatem umową nienazwaną, łączącą w sobie elementy cesji wierzytelności, dyskonta wierzytelności i umowy sprzedaży. Skutkiem prawnym zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności przez przedsiębiorcę (cedenta, faktoranta) jest przelew wierzytelności na rzecz faktora. Z tego względu wobec dłużnika nabywanej przez faktora wierzytelności skuteczność przelewu podlega ocenie w świetle art. 512 k.c., a dopuszczalność potrącenia przez dłużnika z przelaną wierzytelnością własnej wierzytelności wobec faktoranta na podstawie art. 513 k.c. (zob. wyroki SN: z dnia 9 maja 2003 r., V CKN 218/01, OSNC 2004 nr 7-7, poz. 116, LEX; z dnia 3 października 2007 r., IV CSK 160/07, OSNC 2008 Nr 12, poz. 14, LEX; z dnia 17 października 2012 r. I CSK 56/12,LEX).
Te cechy umowy faktoringu powodują, że faktor z chwilą zawarcia umowy faktoringu wstępuje w miejsce wierzyciela nabytej wierzytelności tj. faktoranta i kwota stanowiąca tę wierzytelność staje się mu należna stosownie do postanowień umowy zawartej pomiędzy faktorantem i jego kontrahentem-dłużnikiem. Umowa faktoringu jest umową zawieraną w ramach działalności gospodarczej faktora i do oceny powstania przychodów z tej umowy po stronie faktoranta stosować należy przepisy podatkowe dotyczące przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na podstawie powołanego przepisu należna faktorantowi kwota stanowiąca zbytą przez niego dla faktora wierzytelność, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Oznacza to również możliwość rozliczenia kosztu uzyskanego w ten sposób przychodu.
W konsekwencji, za chybione – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należało uznać przekonanie Sądu pierwszej instancji o tym, że przychód uzyskany w wyniku sprzedaży omawianej wierzytelności faktorowi nie stanowi odrębnej kategorii przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji (w związku z którą powstała ta wierzytelność. Jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej (s.7) wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. Logiczne zatem będzie przywołanie treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego zastosowania wynika przychód z tytułu sprzedaży w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności, pomniejszony o poniesione koszty.
Powyższej oceny prawnej nie może zmienić podniesiona w zaskarżonym wyroku okoliczność, że w przypadku faktoringu niewłaściwego w konsekwencji niewypłacalności dłużnika faktor może dokonać zwrotu wierzytelności na rzecz faktora (s.8 uzasadnienia wyroku). Podkreślić należy, że wskazany zwrot wierzytelności nie ma charakteru czynności faktycznej, lecz następuje przez zawarcie umowy cesji wierzytelności, w wyniku której dochodzi do jej przeniesienia z faktora na faktoranta. Umowa ta wywołuje skutki odwrotne do skutków nabycia wierzytelności przez faktora od faktoranta (zresztą sytuacja taka nie występuje w niniejszej sprawie). Na marginesie jednakże wskazać można, iż zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdzenia Sądu, według których wartość wierzytelności nabytej przez faktora nie stanowi dla niego kwoty definitywnie mu należnej - pozostają w oczywistej sprzeczności z istotą instytucji cesji wierzytelności, która jest elementem umowy faktoringu. W wyniku następującej w ramach tej umowy cesji wierzytelności z faktoranta na faktora, nabywca wierzytelności staje się podmiotem uprawnionym w takim samym zakresie, jak uprawniony był wierzyciel. Okoliczność ta w doktrynie nie budzi wątpliwości i w związku z nią podnosi się, że przelew wierzytelności jest przykładem sukcesji syngularnej o translatywnym charakterze (H. Ciepła (w:) J. Gudowski, Komentarz, t. III, cz. 1, 2013, s. 978 i n.). Przelew wierzytelności (cesja) jest umową, na podstawie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza) (zob. W. Czachórski, Zobowiązania, 2007, s. 394; M. Pazdan, Przelew wierzytelności na zabezpieczenie, KPP 2002, z. 1, s. 127; na temat podmiotów, przedmiotu i treści stosunku zobowiązaniowego zob. uwagi zawarte w komentarzu do art. 353, A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny, Komentarz. Tom III. Zobowiązania-cześć ogólna.).
W świetle powyższych konstatacji należy uznać niedopuszczalne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż do majątku faktora, który w istocie pełni funkcję pośrednika finansowego pomiędzy faktorantem i dłużnikiem, wchodzi ostatecznie tylko kwota zysku zrealizowanego na podstawie umowy faktoringu. O zasadności tego twierdzenia nie mogła przesądzić podniesiona przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczność, że w przypadku faktoringu niewłaściwego może dojść do "zwrotu" wierzytelności przez faktora na rzecz faktoranta. Jak już wskazano ów "zwrot" wierzytelności następuje w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, dla której ustawodawca przewidział skutki podatkowe, które mają wymiar ekonomiczny odwrotny do skutków podatkowych uprzedniego nabycia tej wierzytelności przez faktora. Wskazać też należy, że ewentualny brak zapłaty wierzytelności na rzecz faktora przez dłużnika jest okolicznością wyjątkową i regułą jest zapłata wierzytelności przez dłużnika. Stanowi to dodatkowy argument wskazujący na to, że wnioskodawca w rozpoznanej sprawie dąży do przyjęcia okoliczności wyjątkowych za podstawę obowiązywania reguły prawnej, która miałaby zastosowanie przy ocenie skutków prawnopodatkowych stanów faktycznych, w których te okoliczności wyjątkowe nie wystąpią. Stanowisko to z racji oparcia go o okoliczności mogące pojawić się wyjątkowo należy uznać za nieracjonalne, zwłaszcza też z tego względu, że dla tych okoliczności wyjątkowych ustawodawca przewidział w u.p.d.o.p. regulacje, które mają do nich zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 592/19)
W świetle tych wywodów trudno zgodzić się z zapatrywaniem Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 39 cyt. ustawy, gdyż niewątpliwie skutkiem uznania zbycia wierzytelności na rzecz Faktora za przychód podatkowy – będzie możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto), pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów wnioskodawcy. Należy przy tym pamiętać, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy powinien być brany pod uwagę w momencie wygenerowania straty przy okazji zbycia wierzytelności w ramach faktoringu.
Końcowo, zauważyć należy, iż za wykładnią uznającą transakcję faktoringową za odrębne zdarzenie gospodarcze (które w związku z tym powinno zostać oddzielnie opodatkowane) przemawia także analiza art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p – albowiem wśród przysporzeń niezaliczonych do przychodu nie został wymieniony przychód ze sprzedaży wierzytelności.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznawszy sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.