II FSK 391/22

II FSK 391/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Beata Cieloch
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 828/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-11-25
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 15c  ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 828/21 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 828/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Powyższy wyrok jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego
- zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając na podstawie
art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, prowadzącą sąd do uznania, że kwota dyskonta, o której mowa we wniosku, nie stanowi kosztu finansowania dłużnego i nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., gdy tymczasem prawidłowa subsumcja opisanego stanu faktycznego powinna doprowadzić sąd do wniosku, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się "wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków", a zatem ponoszona przez wnioskodawcę kwota dyskonta stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniu, o którym mowa
w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.
Podnosząc powyższy zarzut, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ złożył wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a nadto wniosła o przeprowadzenie rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wykazała, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a., rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, zgodnie bowiem z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia prawidłowej wykładni art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", i ocena czy ponoszona przez skarżącą kwota dyskonta stanowi koszt finansowania dłużnego oraz podlega ograniczeniu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (limitowaniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów).
Według organu koszty ponoszone w związku z umowami faktoringu (dyskonto) stanowią zapłatę za udostępnienie środków i korzystanie z nich. Oznacza to, że koszty te stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.
i podlegają limitowaniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.
Według natomiast skarżącej spółki limitowane koszty finansowania dłużnego powinny być wprost związane ze zobowiązaniami podatnika, a nie z jego należnościami. Dyskonto jest wynagrodzeniem za przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika, a nie za udostępnienie finansowania. W związku z tym, że skarżąca spółka (faktorant) nie ma długu względem faktora, a jedynie sprzedaje jemu swoje wierzytelności, to kwota dyskonta nie stanowi kosztu finansowania dłużnego i nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnemu w tak zarysowanym sporze, prawidłowo sąd pierwszej instancji przyznał rację spółce.
W art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. rozciągnięto stosowanie ograniczenia zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów na wszystkich podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. (nieograniczony obowiązek podatkowy), a nie tylko podatników otrzymujących pożyczkę od podmiotu powiązanego. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 1 u.p.o.d.p., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć
z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej
o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Definicję kosztów finansowania dłużnego ustawodawca zawarł w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów,
w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Przychody o charakterze odsetkowym zostały zdefiniowane w art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez ww. przychody rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.
Wprowadzenie w art. 15c u.p.d.o.p. regulacji dotyczących kosztów finansowania dłużnego stanowi implementację do krajowego porządku prawnego dyrektywy ATAD.
W dniu 19 lipca 2016 r. w Dzienniku Urzędowym UE została opublikowana dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz.UE L 193, s. 1, ze zm.). Dyrektywa
ta (ATAD) weszła w życie 8 sierpnia 2016 r. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki NSA z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1488/20; z dnia 26 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 112/22) wskazuje się, że w analizowanym zakresie regulacje wynikające z prawa unijnego dotyczą nie tylko przeciwdziałaniu wykorzystywania mechanizmu nadmiernych płatności z tytułu odsetek z podmiotami powiązanymi, lecz ograniczania zjawiska agresywnego planowania podatkowego w postaci nadmiernego nierynkowego finansowania zewnętrznego w jakiejkolwiek formie, pomimo formalnego pozyskania takiego finansowania od podmiotu niepowiązanego. Wynika to przede wszystkim z definicji "kosztów finansowania zewnętrznego" z art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD. Zgodnie z tym przepisem, tego rodzaju koszty oznaczają: "wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek".
Z brzmienia tej definicji wynika, że "koszty finansowania zewnętrznego" (według krajowej nomenklatury "koszty finansowania dłużnego") obejmują nie tylko zjawiska związane z uzyskaniem, czyli otrzymaniem przez podatników podatku dochodowego środków finansowych od innych podmiotów, ale również wszelkie formy zadłużenia,
czy koszty równoważne odsetkom, jak również wymienione egzemplifikacyjnie kwoty uzyskane w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, w tym finansowanie typu islamskiego (oznaczające w uproszczeniu zakaz pobierania nienależnych opłat obejmujący m.in. odsetki, w zamian za płatności w ratach
lub z możliwością obniżenia wynagrodzenia w trakcie trwania umowy). Finansowanie zewnętrzne postrzegane jest w prawie unijnym jako szeroko rozumiane korzystanie
z kapitału obcego, który podatnik pozyskuje w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w przeciwieństwie do kapitału własnego wniesionego przez wspólników.
Z wykładni językowej art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. wprost wynika, że kosztami finansowania dłużnego na potrzeby stosowania omawianej regulacji są wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków,
a w szczególności odsetki (w tym skapitalizowane), opłaty, prowizje, premie, część odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań (w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych), niezależnie od tego, na rzecz kogo zostały poniesione.
Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową
lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie
w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (wyroki NSA z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 2194/08; z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 35/10).
Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 699/11). Trudno przyjąć taką koncepcję wykładni, zgodnie z którą dekodowanie normy prawnej dokonywane byłoby w oparciu o tekst uzasadnienia do nowelizacji przepisów wbrew
ich literalnemu brzmieniu.
W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy
z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym
z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność,
że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik
(por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia
2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt
II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca
2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia
2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).
Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić,
że na gruncie wykładni językowej nie można przyjąć, iż konieczne jest rekonstruowanie znaczenia normy prawnej wbrew znaczeniu językowemu. Nie ulega wątpliwości,
że analizowane przepisy stanowią implementację wskazanych przepisów dyrektywy ATAD.
W kwestii realizacji wytyczonego przez prawodawcę unijnego wobec krajowego legislatora podatkowego obowiązku implementacji przepisu dyrektywy ATAD wyłaniają się dwa zagadnienia. Dotyczą one, po pierwsze - charakteru przepisów zawartych
w dyrektywach unijnych, po drugie - rzeczywistej realizacji celu założonego
w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD poprzez zapis zawarty w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. Co do pierwszego zagadnienia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych
i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy
- obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker, publ. ECR 1982/1/53 oraz LEX nr 83869 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen, publ. ECR 1987/9/3969). Z kolei sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (por. ETS w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92, Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., publ. ECR 1994/7/I-3325 oraz LEX nr 119888). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy
z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji
w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.
W kwestii realizacji celu założonego w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD przez polskiego ustawodawcę, należy stwierdzić, że przedstawiona przez sąd pierwszej instancji i w pełni akceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. de facto wpisuje się w założenia przyjęte w prawie unijnym.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku skarżącej spółki nie można mówić o koszcie związanym z uzyskaniem środków finansowania czyli koszcie finansowania dłużnego,
czy zadłużeniu spółki, do czego odwołuje się dyrektywa ATAD, albowiem - jak wynika
ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - spółka stosuje umowy faktoringu właściwego pełnego.
W polskim prawie umowa ta jest umową nienazwaną (w przeciwieństwie do np. umowy pożyczki, kredytu czy leasingu), którą można zawrzeć zgodnie z zasadą swobody umów uregulowaną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.); dalej: "k.c.". W umowie faktoringu właściciel (przedsiębiorca) przelewa swe wierzytelności na faktora (...). W zamian zaś za tę wierzytelność uzyskuje on od faktora kwotę pieniężną odpowiadającą rozmiarom wierzytelności - pomniejszoną o prowizję faktora (L. Stecki, Umowa faktoringu, Toruń 1996, s. 14).
Jak zauważył sąd pierwszej instancji w zależności od zakresu oferowanych usług oraz formy płatności wyróżnia się faktoring właściwy (pełny) oraz niewłaściwy (niepełny). W literaturze wskazuje się, że w przypadku faktoringu właściwego (nazywanego także pełnym) chodzi o umowę faktoringu, w której strony, dokonując przelewu wierzytelności, jednocześnie postanawiają, że ryzyko wypłacalności dłużnika (ściągalności należności) obarczać będzie odtąd faktora. Podnosi się czasami, że faktor przejmuje na siebie wówczas odpowiedzialność z tytułu del credere (czy ryzyko del credere). Jej istota jurydyczna polega na tym, że faktor zaczyna odtąd odpowiadać względem przedsiębiorcy za to, że dłużnik wykona zobowiązanie. Do tego czasu ryzyko to obarczało przedsiębiorcę. Podkreśla się także, że faktoring właściwy (pełny) rozumiany jest jako faktoring bez prawa do "regresu". Jego istotę upatruje się bowiem m.in. w tym, że pomimo stwierdzonej później nieściągalności wierzytelności od dłużnika, faktor taki nie może na drodze "regresu" żądać tej kwoty od przedsiębiorcy (op. cit. s. 45). To sprawia, że w odniesieniu do faktoringu właściwego (pełnego) mówi się, że faktor nabywa wtedy od przedsiębiorcy określoną wierzytelność (tamże s.44)
Zasadnicza różnica między faktoringiem właściwy (pełnym) a faktoringiem niewłaściwym (niepełnym) wyraża się w tym, że w przypadku tego drugiego ryzyko wypłacalności dłużnika nie przechodzi z przedsiębiorcy na faktora. Pomimo zawarcia umowy ryzyko to obciąża nadal przedsiębiorcę (tamże, s. 54). W razie wystąpienia niewypłacalności dłużnika wierzytelność ta powraca od faktora do przedsiębiorcy.
Ta ważna przypadłość faktoringu niewłaściwego (niepełnego) stała się przyczyna wysuwania tezy, według której w takim wypadku mamy do czynienia właściwie
z elementami umowy pożyczki (op. cit., s. 55).
Za słuszne należy więc uznać spostrzeżenie sądu pierwszej instancji,
że faktoring pełny jest umową zbliżoną do cesji wierzytelności, aczkolwiek rozliczaną na innych zasadach aniżeli typowy obrót wierzytelnościami. Przedsiębiorca przelewa swą wierzytelność na faktora, ten zaś świadczy na jego rzecz ekwiwalentną kwotę pieniężną (pomniejszoną o kwotę prowizji - dyskonto).
Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w której mamy do czynienia z faktoringiem właściwym pełnym, albowiem faktor nabywa wierzytelność za cenę równą sumie wierzytelności, a płatność jest pomniejszona
o rabat skalkulowany w oparciu o stopę dyskontową, należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że nie można w tym przypadku mówić o klasycznym finansowaniu dłużnym, gdyż faktor otrzymuje w zamian prawo majątkowe w postaci żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego. Kwota przekazana przez faktora stanowi ekwiwalent za to, że przedsiębiorca nieodwracalnie zrzekł się przysługującego mu prawa majątkowego. W przypadku cesji wierzytelności bilans przedsiębiorcy nie ulega zmianie. Zmienia się wyłącznie podmiot, który płaci za wykonane przez przedsiębiorcę świadczenie. Nie są to zatem środki stanowiące przedmiot udzielonego danemu przedsiębiorcy finansowania dłużnego, z jakimi mamy do czynienia w przypadku pożyczki, kredytu, leasingu czy choćby faktoringu niewłaściwego (niepełnego). Przedsiębiorca w przypadku faktoringu właściwego (pełnego) nie korzysta z obcego kapitału na takich zasadach jak w przypadku
ww. umów.
Dla wykazania istoty dyskonta, jakie w rozpoznawanej sprawie otrzymuje faktor za przejęcie wierzytelności spółki, trafnie sąd powołał się na uregulowania dotyczące pożyczki, kredytu czy leasingu. Zgodnie z art. 720 § 1 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i takiej samej jakości. Stosownie do art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.
W każdej z ww. sytuacji istotną cechą jest obowiązek zwrotu udostępnionych (pożyczonych) środków pieniężnych. Jeśli uznać, że formą finansowania jest również leasing, to w jego przypadku również jest widoczny element zwrotny. Leasingobiorca korzysta z urządzenia zakupionego za środki leasingodawcy, a następnie spłaca
to "zadłużenie" w ratach leasingowych.
W odniesieniu do faktoringu właściwego (pełnego), z jakim do mamy
do czynienia w rozpoznawanej sprawie, nie występuje element zwrotny. Przedsiębiorca (spółka) ani nie udostępnia środków pieniężnych o charakterze zwrotnym, ani nie udostępnia przedmiotu, który sam nabył (tak jak w przypadku leasingu). Jedyną czynnością, jaką wykonuje, jest przelew środków pieniężnych za nabywaną wierzytelność, przy czym przelew nie pokrywa pełnej kwoty należności, zaś różnica jest wynagrodzeniem faktora za wykup wierzytelności przed upływem terminu ich zapłaty.
W wyniku tej czynności spółka uzyskuje środki pieniężne wcześniej niż otrzymałaby je, gdyby czekała na standardowy termin płatności od swoich dłużników. Ponadto spółka pozbywa się ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużników.
Wobec powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że faktoring właściwy (pełny) nie spełnia ekonomicznej funkcji pożyczki. Nie można zatem uznać kwoty dyskonta za inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom ani tym bardziej za odsetki. Dyskonto jest więc wydatkiem związanym ze sprzedażą wierzytelności. Otrzymane środki z tytułu sprzedaży wierzytelności stanowią definitywne przysporzenie i nie podlegają zwrotowi. W związku z tym, w przypadku spółki nie można uznać, że występuje koszt, który spółka ponosi
w związku z pożyczeniem obcych środków, a w dalszej konsekwencji nie może być mowy o koszcie finansowania dłużnego, o jakim stanowi dyrektywa ATAD. Skoro kwota dyskonta nie stanowi kosztu finansowania dłużnego, to nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.
Dla poparcia przedstawionych argumentów można odwołać się także do regulacji prawnej z zakresu rachunkowości. Wprawdzie ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120) nie definiuje samego terminu kosztów finansowej obsługi zobowiązań, jednakże definicję zawierają regulacje międzynarodowe, a mianowicie Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 23 "Koszty finansowania zewnętrznego", zgodnie z którym przez koszty finansowania zewnętrznego należy rozumieć odsetki oraz inne koszty ponoszone przez jednostkę
w związku z pożyczeniem środków finansowych. Koszty finansowania zewnętrznego mogą składać się z: odsetek od kredytu w rachunku bieżącym oraz odsetek
od krótkoterminowych i długoterminowych pożyczek i kredytów; amortyzacji dyskonta lub premii związanych z pożyczkami i kredytami; amortyzacji kosztów poniesionych
w związku z uzyskaniem pożyczek i kredytów; kosztów finansowych z tytułu umów leasingu finansowego, ujmowanych zgodnie z MSR 17 Leasing oraz różnic kursowych powstających w związku z pożyczkami i kredytami w walucie obcej, w stopniu w jakim są uznawane za korektę kosztów odsetek.
Z powyższego wynika, że ustawodawca także w zakresie uregulowań prawnych związanych z rachunkowością za koszty finansowania zewnętrznego (koszty finansowania dłużnego na mocy u.p.d.o.p.) uznał przede wszystkim odsetki, ale także inne koszty, ponoszone przez przedsiębiorców w związku z pożyczeniem obcych środków (np. na działalność bieżącą lub inwestycyjną), czyli głównie wskutek zaciągnięcia kredytów, pożyczek czy emisji dłużnych papierów wartościowych (obligacji). Należy jeszcze raz podkreślić odmienność umowy faktoringu właściwego (pełnego) od umów pożyczki czy kredytu, albowiem w umowie faktoringu właściwego (pełnego) nie ma mowy o "zwrocie środków".
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że skoro koszty dyskonta ponoszone przez spółkę w związku z zawartymi umowami faktoringu właściwego (pełnego) nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, to nie podlegają one ograniczeniom, o jakich mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze art. 15c ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p oraz regulacje powołanej dyrektywy ATAD, stanowisko organu należało uznać za nieuprawnione. Nie znajduje ono bowiem potwierdzenia ani w wykładni gramatycznej przepisów, ani też w wykładni funkcjonalnej i systemowej.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości 360 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
/-/ A. Polańska /-/ M. Wolf-Kalamala /-/ B. Cieloch