II FSK 390/18

II FSK 390/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2018-05-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-02-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Stefan Babiarz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 3482/14 - Wyrok WSA w Warszawie z 2017-08-29
II FZ 257/15 - Postanowienie NSA z 2015-04-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 70c)
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3482/14 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. W. kwotę 175 967 (sto siedemdziesiąt pięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 3482/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. W.(zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że postanowieniem
z dnia 27 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS), jako organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego. Organ ustalił, że dochód ze sprzedaży w 2007 r. akcji spółki akcyjnej - objętych przez skarżącego zgodnie z uchwałą zarządu z dnia 30 grudnia 2002 r. - nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.), gdyż nie zostały spełnione łącznie dwa warunki określone
w tym przepisie. Zdaniem organu akcje nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej (oferta adresowana była bowiem do ograniczonego kręgu osób) oraz nie były dopuszczone do obrotu publicznego (propozycja nabycia skierowana była do około 300 osób oraz do oznaczonego adresata). Wobec takich ustaleń DUKS określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 10 405 246 zł.
3. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji, w którym zarzucił organowi
I instancji naruszenie:
a) art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 70 c oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- zwanej dalej: ord. pod.) poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania
z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. i wadliwe uznanie, że doszło do prawidłowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia,
b) art. 145 § 2 w związku z art. 146 § 1 ord. pod. poprzez doręczanie stronie pism na adres, pod którym nie odbierała już korespondencji ze względu na fakt wymeldowania oraz w sytuacji, gdy ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu,
c) art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., nr 202, poz. 1956 – zwanej ustawą zmieniającą) w związku z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636 ze zm. – zwanej dalej: u.o.f.i.) w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej
i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1639 ze zm.) w związku
z art. 3 ust. 1 lit. b) i art. 2 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2003/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 4 listopada 2003 r. w sprawie prospektu emisyjnego publikowanego w związku z publiczną ofertą lub dopuszczeniem do obrotu papierów wartościowych i zmieniająca dyrektywę 2001/34/WE, polegające na ich błędnej wykładni i przyjęciu definicji "oferty publicznej" poprzez odwołanie się do potocznego rozumienia słowa "publiczny",
d) art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 2 i art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U.
z 2005 r., nr 111, poz. 937 ze zm. – zwanej dalej: p.p.o.p.w.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skierowanie oferty nabycia akcji do określonej grupy liczącej ponad 300 osób nie stanowiło oferty publicznej,
e) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r., nr 78, poz. 483- zwanej dalej: Konstytucją RP) w związku z art. 121 ord. pod.
w związku z art. 2 i art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w. - polegające na naruszeniu zasady zaufania obywatela do organów państwa poprzez dokonanie interpretacji przepisów ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi z pominięciem wykładni literalnej.
4. Decyzją z dnia 9 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej zwany: DIS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ zaznaczył, że do przedawnienia nie doszło, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w dniu 14 października 2013 r. wobec skarżącego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Doręczenie zaś pisma zawiadamiającego nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego, przed upływem terminu przedawnienia. DIS nie zgodził się z zarzutem strony, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z pominięciem jej pełnomocnika uznać należy za nieprawidłowe. Powołując się na art. 70c) ord. pod. DIS wskazał, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu
terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręcza się podatnikowi,
a nie stronie postępowania, która może działać przez pełnomocnika (art. 136 ord. pod.).
Jak wskazał dalej organ odwoławczy, przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego, który dokonał przedmiotowego zawiadomienia, nie toczyło się postępowanie wobec skarżącego, a zatem nie był on stroną postępowania przed tym organem podatkowym. DIS dodał także, że udzielone przez skarżącego pełnomocnictwo datowane na dzień 17 kwietnia 2013 r., a następnie odwołane
z dniem 7 grudnia 2013 r., dotyczyło postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS, natomiast przedmiotowym zawiadomieniem skarżący został poinformowany
o wszczęciu postępowania odrębnego od postępowania kontrolnego,
tj. o postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut skarżącego co do wysłania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na błędny adres. DIS zwrócił uwagę, że strona poinformowała o zmianie adresu do doręczeń organ I instancji prowadzący postępowanie, podczas gdy przedmiotowe zawiadomienie zostało wysłane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, który - jak wynika z akt sprawy - nie miał wiedzy o zmianie adresu skarżącego.
Za chybione DIS uznał także zarzuty skarżącego w zakresie doręczania mu pism na adres, pod którym nie odbierał już korespondencji ze względu na fakt wymeldowania oraz w sytuacji gdy ustanowił on pełnomocnika w postępowaniu. DIS wyjaśnił, że wymeldowanie z pobytu stałego nie jest równoznaczne
z niezamieszkiwaniem pod tym adresem. Zdaniem DIS, do momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa z dnia 7 marca 2013 r. korespondencja była prawidłowo kierowana na adres rejestracyjny skarżącego.
DIS podzielił stanowisko organu I instancji, że dochody skarżącego uzyskane z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż do nabycia akcji nie doszło na podstawie publicznej oferty. Organ odwoławczy zaznaczył, że oferta ma charakter publiczny tylko wtedy, gdy jest adresowana do nieograniczonego kręgu odbiorców. Tymczasem w niniejszej sprawie oferta nabycia przedmiotowych akcji była skierowana do oznaczonego adresata, tj. do uprawnionych pracowników
i akcjonariuszy spółki akcyjnej.
W ocenie organu odwoławczego także prawo unijne pozostaje bez wpływu na ocenę, czy nabycie przez skarżącego w 2002 r. akcji spółki akcyjnej było nabyciem
w ramach oferty publicznej. DIS zwrócił uwagę, że w 2002 r., kiedy nastąpiło nabycie akcji, nie obowiązywała jeszcze wskazana w odwołaniu ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej.
5. Powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie:
a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 2 Konstytucji RP - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego i wadliwego przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 października 2013 r., art. 150 § 2 i art. 70c) w związku z art. 120 ord. pod. oraz art. 7 Konstytucji RP - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wadliwego przyjęcia, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego;
c) art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez zaniechanie ustalenia, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skierowane pod adres skarżącego określony na podstawie ewidencji urzędowej,
d) art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że ofertą publiczną nie jest proponowanie nabycia akcji skierowane na podstawie przepisów ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi;
e) art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw poprzez ich błędną wykładnię w świetle art. 2, art. 64 ust. 1
i 3 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka
i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284) i uznanie, że skarżący może ponosić negatywne skutki zmiany wykładni prawa podatkowego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.
6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia trzech zasadniczych zagadnień. Po pierwsze – czy w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po drugie – czy naruszono
w postępowaniu podatkowym wskazane w skardze przepisy proceduralne w stopniu istotnym i mającym wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, po trzecie – czy prawidłowo organy podatkowe zinterpretowały wskazane w skardze przepisy
w zakresie pojęcia "oferta publiczna" z kontekście braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z odpowiednich uregulowań u.p.d.o.f.
Zdaniem sądu I instancji do przedawnienia zobowiązania podatkowego mogłoby dojść w dniu 31 grudnia 2013 r. Tak się jednak nie stało. Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 października 2013 r. inspektor kontroli skarbowej UKS wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismem z dnia 28 listopada 2013
r. (a więc w dacie, kiedy już obowiązywał art. 70c/ ord. pod.) skarżący został zawiadomiony o powyższym fakcie przed upływem terminu przedawnienia, zaś doręczenie tego pisma nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego, gdyż nie zostało odebrane przez adresata. Sąd I instancji rozważał zatem, czy zawiadomienie
o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie doręczenia zastępczego
z pominięciem pełnomocnika strony można uznać w tym konkretnym przypadku za prawidłowe. Zdaniem sądu I instancji, odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca.
Sąd zauważył, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.
Zawiadomienie w trybie art. 70c) ord. pod. nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza wskazanego przepisu skierowania zawiadomienia bezpośrednio do podatnika.
Sąd podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadził wobec skarżącego postępowania podatkowego. Przed tym organem podatkowym nie było więc sprawy, w której strona miałaby działać przez pełnomocnika; nie było w tym organie akt sprawy w której pełnomocnik skarżącego miałby złożyć dokument pełnomocnictwa i w tej sprawie stawać za skarżącego. W związku z tym sąd I instancji stanął na stanowisku, że organ podatkowy skutecznie zawiadomił podatnika (w trybie doręczenia zastępczego) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
Dodatkowy zarzut skarżącego co do wysłania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na błędny adres strony również zdaniem sądu I instancji nie jest właściwy.
Strona poinformowała o zmianie adresu do doręczeń organ I instancji, podczas gdy przedmiotowe zawiadomienie zostało wysłane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, który - jak wynika z akt sprawy - nie miał wiedzy
o zmianie adresu skarżącego. Z akt sprawy wynika również to, że wprawdzie strona, pismem z dnia 9 grudnia 2013 r., poinformowała zarówno DUKS, jak i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o nowym pełnomocniku do doręczeń, jednak w dacie nadania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Naczelnik nie miał wiedzy o ustanowieniu tego pełnomocnika. Jak wynika bowiem z akt sprawy, przedmiotowe zawiadomienie nadane zostało w dniu 2 grudnia 2013 r., a następnie zostało awizowane w dniu 5 grudnia 2013 r. Pełnomocnictwo do doręczeń
zostało z kolei udzielone przez stronę w dniu 9 grudnia 2013 r.
W ocenie sądu I instancji organy podatkowe zasadnie zatem ustaliły, że zawiadomienie zostało prawidłowo skierowane na znany organom adres skarżącego.
Sąd I instancji zgodził się także z argumentacją organów podatkowych, które uznały za chybione zarzuty skarżącego w zakresie doręczania mu pism na adres, pod którym nie odbierał już korespondencji ze względu na fakt wymeldowania oraz
w sytuacji, gdy ustanowił on pełnomocnika w postępowaniu. Sąd zgodził się bowiem z twierdzeniem organów podatkowych, że wymeldowanie z pobytu stałego nie jest równoznaczne z niezamieszkiwaniem pod tym adresem. Czym innym są bowiem: adres do doręczeń, adres zameldowania i adres zamieszkania. Nie zawsze są to tożsame adresy. W postępowaniu podatkowym nie można ich automatycznie traktować zamiennie. Zdaniem sądu, do momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa korespondencja była prawidłowo kierowana na znany organowi adres rejestracyjny skarżącego. Zatem zawiadomienie zostało prawidłowo skierowane na prawidłowo ustalony adres skarżącego, gdyż w dacie jego nadania organ podatkowy nie miał wiedzy o ustanowieniu pełnomocnika do spraw doręczeń oraz o zmianie adresu zamieszkania skarżącego.
Zdaniem sądu I instancji - wbrew stanowisku skarżącego - zawiadomienie podatnika o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego
i nie narusza prawa powiadomienie o tym bezpośrednio skarżącego nawet w trybie doręczenia zastępczego. W efekcie podatnik powziął wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. W tym zakresie zastosowania nie znajduje przepis art. 145 § 2 ord. pod. Powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest bowiem czynnością dokonywaną w ramach postępowania podatkowego.
Sąd zauważył, że innym problemem poruszanym w skardze jest kwestia doręczenia zastępczego pisma z dnia 28 listopada 2013 r. informującego
o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pismo to nie zostało odebrane przez adresata do dnia 20 grudnia 2013 r., a zatem uznano, że zawiadomienie zostało doręczone w trybie art. 150 § 2 ord. pod. (tzw. doręczenie zastępcze). To podatnik powinien ponosić konsekwencje nieodbierania pism skierowanych do niego. Poinformowanie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej tę informację (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15). Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 ord. pod. należy stosować również do doręczenia zawiadomień, o których mowa
w art. 70c) ord. pod. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2016 r., VIII SA/Wa 775/15)
Sąd końcowo wskazał, że definicji pojęcia "oferty publicznej" nie zawiera u.p.d.o.f. Przedmiotowej definicji nie należy, zdaniem sądu, wywodzić lub odnosić do definicji "obrotu publicznego" zawartej w art. 2 p.p.o.p.w., czy też definicji "pierwszej oferty publicznej". Pojęcie oferty określone zostało w prawie cywilnym - art. 66 § 1 k.c. i należy je rozumieć jako stanowczą propozycję zawarcia umowy skierowaną do drugiej strony. W ustawie podatkowej mówi się, że wcześniejsze nabycie akcji
w publicznej ofercie umożliwia w konsekwencji skorzystanie przez podatnika
z przywileju opisanego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem sądu oferta nie jest jeszcze obrotem, a zaledwie propozycją zawarcia umowy. Sąd wskazał, że niedopuszczalne jest utworzenie definicji "oferty publicznej" - polegające na dokonaniu wyboru jednego lub kilku parametrów opisujących powyższe pojęcia
z uwagi na dowolność takiego zabiegu. Trudno bowiem przyjąć pogląd, że oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób (większej niż 300) nabiera - tylko ze względu na to - charakteru publicznego. Pojęcie "publiczny" rozumieć należy jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich". Arbitralnie określony krąg adresatów nie może być utożsamiony z powszechną, niczym nielimitowaną dostępnością do propozycji oferenta. Przyjąć należy, uwzględniając także wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej, że publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana.
Zdaniem sądu co innego więc znaczy, w rozumieniu art. 52 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.f., zwrot normatywny "dopuszczenie do publicznego obrotu", a co innego "na podstawie publicznej oferty". Dopuszczenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi przedmiotowych akcji nie uprawnia do zajęcia stanowiska, że akcje skarżącego zostały nabyte w drodze oferty publicznej. Natomiast definicja wyrażona w art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w. dotyczy jedynie pojęcia "pierwszej publicznej oferty".
W niniejszej sprawie oferta nabycia akcji skierowana byłą wyłącznie do uprawnionych pracowników spółki akcyjnej oraz uprawnionych akcjonariuszy.
Zatem zwolnienie przedmiotowe, o którym stanowi art. 19 ustawy zmieniającej w niniejszej sprawie nie miało zastosowania. Skarżący nabył akcje przed dniem 1 stycznia 2004 r., jednakże nabycie to nie nastąpiło na podstawie "publicznej oferty",
a tym samym nie zostały spełnione przesłanki konieczne do objęcia sprzedaży akcji zakresem regulacji tego przepisu. W konsekwencji sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w świetle art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku
z art. 19 ustawy zmieniającej skarżący nie jest uprawniony do zwolnienia
z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży przedmiotowych akcji.
W związku z tym bezzasadne były zarzuty skarżącego o naruszeniu przez organy podatkowe art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Tym samym wskazane w skardze naruszenia art. 2, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284) nie znajdują w sprawie uzasadnionych podstaw.
7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
1) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. (w brzmieniu z dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo, że przed jej wydaniem zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uległo wygaśnięciu wskutek przedawnienia, a w konsekwencji w wyroku należało stwierdzić, że organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe;
2) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c) ord. pod. - poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie pomimo konieczności umorzenia postępowania podatkowego wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego i wadliwe przyjęcie przez sąd I instancji, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karnego, pomimo, że:
(i) zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia 28 listopada 2013 r. nie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego (doradcy podatkowemu) ustanowionemu w toczącym się w niniejszej sprawie postępowaniu kontrolnym oraz przed Naczelnikiem ww. urzędu (co stanowi dodatkowo w związku z wyżej wymienionymi przepisami naruszenie art. 145 § 2 ord. pod.);
(ii) brak jest podstaw prawnych do przyjęcia fikcji prawnej tzw. doręczenia zastępczego zawiadomienia z art. 70c) ord. pod. (co stanowi dodatkowo w związku z ww. przepisami naruszenie art. 7 Konstytucji RP. oraz art. 150 § 4 ord. pod.);
(iii) zawiadomienie nie zostało doręczone na aktualny adres zamieszkania skarżącego (co stanowi dodatkowo w związku z ww. przepisami naruszenie art. 148 § 1 ord. pod.);
3) art. 141 § 4 p.p.s.a — poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, tj.:
- całkowite pominięcie w uzasadnieniu wyroku argumentacji skarżącego
w przedmiocie:
a) nadużycia prawa poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji z zakresu prawa karnego,
b) zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa oraz zasady ochrony własności - poprzez akceptację negatywnych skutków zmiany wykładni przepisów prawa podatkowego po sprzedaży akcji dokonanej
w uzasadnionym przekonaniu, że dochód jest zwolniony z opodatkowania (ochrona interesów w toku);
- rażący brak spójności uzasadnienia wyroku i przyjęcie przez sąd, że art. 70c) ord. pod. jest przepisem odrębnym, o charakterze materialnym, a jego zastosowanie wykracza poza ramy postępowania uregulowanego w Dziale IV, co nie przeszkodziło sądowi I instancji w przyjęciu, że organ zasadnie przyjął fikcję doręczenia zastępczego, która została przewidziana w przepisach procesowych (art. 150 § 4 ord. pod.).
4) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § ord. pod. - poprzez wadliwe przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie w zakresie ustalenia właściwego adresu zamieszkania skarżącego, podczas gdy z akt sprawy wynika, iż żadne "postępowanie" w tym zakresie nie było prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, co więcej:
- Naczelnik przyjął dane adresowe do wysyłki zawiadomienia z Systemu RejestracjiCentralnej, uzyskane w dniu 22 października 2012 r., tj. na rok przed jego faktycznym wysłaniem,
- Naczelnik wysyłając zawiadomienie działał z inspiracji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (jako organu, który wszczął postępowanie karne i prowadził postępowanie kontrolne w przedmiocie zobowiązania za 2007 r., które mogło wygasnąć wskutek przedawnienia) i zaniedbał potwierdzenia z tym organem danych adresowych skarżącego, mimo iż w owym czasie organ ten pozostawał w stałym kontakcie ze skarżący i jego pełnomocnikiem i dysponował (co jest poza sporem) wiedzą nt. aktualnego adresu/miejsca zamieszkania skarżącego;
5) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c) ord. pod. - poprzez ich błędną wykładnię
i uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie dowiedział się faktycznie
o wszczętym postępowaniu karnym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11);
6) art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - tj. Dz. U. z 2000 r., poz. 176 z późn. zm.) w związku z art. 4 pkt 8 oraz art. 2 p.p.o.p.w. - poprzez ich błędna wykładnię (pojęcie "oferty publicznej") i pominięcie definicji legalnej tego pojęcia oraz wykładni przedstawionej przez Trybunał Konstytucyjny
w postanowieniu z dnia 12 lipca 2010 r., sygn. akt Ts 316/08;
7) art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej poprzez ich błędna wykładnię w świetle art. 2 i art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 113 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. 1993 nr 61 poz. 284 z późn. zm.) i zaakceptowanie skutku, że podatnik działający w uzasadnionym przekonaniu, że przychód ze sprzedaży akcji nabytych w 2002 r. będzie zwolniony od opodatkowania, może ponosić negatywne skutki zmiany wykładni prawa podatkowego i zostać zobowiązany do zapłaty podatku, pomimo, iż pozostali nabywcy akcji tej samej emisji skutecznie zastosowali zwolnienie z podatku;
8) art. 2 Konstytucji w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (w brzmieniu
z dnia wszczęcia postępowania karnego tj. Dz. U. z 2007 r. poz. 766 - dalej: "k.p.k.") w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r., poz. 765 ze zm. – zwanej dalej: k.k.s.) - poprzez ich błędna wykładnię i uznanie, że może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podjęcie czynności z zakresu postępowania karnego stanowiło rażące nadużycie prawa (instrumentalne wykorzystanie instytucji z zakresu prawa karnego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego).
W związku z powyższymi naruszeniami, skarżący wniósł o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi
i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu 1 instancji,
ewentualnie, w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie została należycie wyjaśniona,
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
- rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie,
- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok
i zaskarżona decyzja podlegają uchyleniu.
8. Przedstawiając charakter prawny art. 70c) ord. pod. sąd pierwszej instancji przyjął, że: Zawarty jest on w dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 8 "Przedawnienie" ustawy - Ordynacja podatkowa, czyli poza działem IV "Postępowanie podatkowe", w którego Rozdziale 3 uregulowano działanie pełnomocnika występującego w imieniu strony. Sąd I instancji wyraźnie wskazał, że jego zdaniem "przepis art. 70c) ord. pod. jest przepisem o charakterze materialnym". Skoro więc przepis art. 70c) ord. pod. jest przepisem o charakterze materialnym i nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym – trafnie podnosi się, że nie istnieją jakiekolwiek podstawy do zastosowania tzw. fikcji doręczenia zastępczego (art. 150 § 4 ord. pod.).
Zgodnie z systematyką ustawy – Ordynacja podatkowa, doręczeń w trybie określonym w art. 150 § 1-4 ord. pod. dokonuje się wprost wyłącznie w ramach postępowania podatkowego. Zasady doręczeń opisane w Dziale IV (w tym dopuszczenie możliwości zastosowania tzw. doręczenia zastępczego) ustawy - Ordynacja podatkowa mogą mieć zastosowanie odpowiednio również w odniesieniu do pism wydawanych przez organy w innych procedurach - wymagałoby to jednak odpowiedniego odesłania do przepisów o postępowaniu podatkowym.
Domniemanie zastosowania tak daleko idącej fikcji w przypadku, gdy same przepisy o przedawnieniu wymagają spełnienia okoliczności takich jak:
- "o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (...) podatnik został zawiadomiony" – art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w aktualnym brzmieniu;
- "organ podatkowy (...) zawiadamia podatnika o rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia" jest niedopuszczalne.
Należy również wskazać, że na niedopuszczalność stosowania trybu tzw. doręczenia zastępczego, w sytuacji, gdy strona nie mogła mieć świadomości o toczącym się wobec niej postępowaniu, którego doręczana przesyłka miałaby dotyczyć, zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2006 r., P 13/05. Trybunał wskazał: "Dla stosowania instytucji doręczenia zastępczego istotne znaczenie ma kwestia, czy strona wie o wszczęciu postępowania. Jeżeli strona nie wie o toczącym się postępowaniu, nie można wymagać od niej, aby liczyła się z ewentualnością nadejścia pisma procesowego".
Ponadto należy podkreślić, że sąd I instancji, uzasadniając możliwość zastosowania
w niniejszej sprawie tzw. fikcji prawnej doręczenia oparł się na lakonicznym stwierdzeniu, iż "uznanie za skuteczne doręczenia zastępczego przewidują wszystkie procedury regulujące prowadzenie postępowań administracyjnego (k.p.a., ord. pod., p.p.s.a., k.p.k., k.p.c.)". Takie stwierdzenie jest zupełnie nieuprawnione, gdyż kompetencji organów podatkowych nie można domniemywać (art. 7 Konstytucji RP).
9. W dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego (tj. w dniu 14 października 2013 r.) stan prawny w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznaczał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, w świetle którego przesłanką skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia było faktyczne poinformowanie podatnika o postępowaniu karnym skarbowym najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie podatnik nie został faktycznie poinformowany o wszczęciu postępowania przed upływem terminu przedawnienia. Organ doręczający zawiadomienie uznał zawiadomienie za doręczone na podstawie fikcji doręczenia.
W zaskarżonym wyroku sąd I instancji wskazał, że: "Wbrew zarzutom skargi - zawiadomienie wystosowane do skarżącego spełnia warunki ustawowe. W tej sytuacji,
z chwilą doręczenia zawiadomienia, nie można przyjąć istnienia, po stronie skarżącego stanu nieświadomości podatnika, o jakim mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (...), co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zakres informacji podanych w zawiadomieniu skierowanym do skarżącego spełnia więc zakreślone w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego minimalne wymagania, jakich należałoby oczekiwać w tej sytuacji od organów podatkowych w świetle art. 2 Konstytucji RP." . Powyższe tezy są całkowicie błędne - w sprawie jest bowiem oczywiste, że skarżący dowiedział się o postępowaniu karnym od swojego pełnomocnika już po upływie terminu przedawnienia.
Poza tym sąd I instancji błędnie interpretuje skutek przywołanego wyroku. Trybunał wskazał jedynie, że "skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu [art. 70 § 6 pkt 1 ord.pod.] w sposób gwarantujący, iż podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu".
10. W zaskarżonym wyroku sąd I instancji także błędnie przyjął, że "organy podatkowe zasadnie ustaliły, iż zawiadomienie zostało prawidłowo skierowane na znany organom adres skarżącego".
Powyższe twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest nieuprawnione. Otóż trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że:
- jak wynika z ewidencji prowadzonej przez Urząd Miasta, w dniu 12 marca 2012 r. skarżący wymeldował się z pobytu stałego z adresu ul[...], [...];
- organ ustalił adres zamieszkania skarżącego na podstawie danych z Systemu Rejestracji Centralnej uzyskanych w dniu 22 października 2012 r. (czyli na ok. rok przed wysłaniem zawiadomienia). Dane znajdujące się w Systemie Rejestracji Centralnej pobierane są z Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników, która zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 o zasadach ewidencji
i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. 1995 nr 142 poz. 702 ze zm.) powinna zawierać dane zintegrowane z rejestrem PESEL (w którym zawarte są m. in. dane takie jak adres i data zameldowania na pobyt stały). Oznacza to, że należało założyć, iż wymeldowanie spowoduje, że adres ul. [...] w [...] zostanie usunięty
z Krajowej Ewidencji Podatników;
- akta postępowania nie zawierają jakichkolwiek dokumentów, które dowodziłyby, że na dzień sporządzenia zawiadomienia, dane znajdujące się w Krajowej Ewidencji Podatników, jako właściwy adres skarżącego, wskazywały ul. [...] w [...]. Zawiadomienie zostało – jak trafnie zarzuca skarga kasacyjna - skierowane pod ww. adres wskutek wspomnianych wyżej czynności przeprowadzonych w październiku 2012 r., a nie bezpośrednio przed wysłaniem zawiadomienia;
- w dniu 17 kwietnia 2013 r. do akt postępowania kontrolnego złożono pełnomocnictwo
z dnia 7 marca 2013 r., w którym skarżący wskazał pełnomocnika właściwego do doręczeń w postępowaniu kontrolnym toczącym się przed organem. Skoro to organ prowadził postępowanie w sprawie rozliczeń podatkowych skarżącego, nie było podstaw do składania go we właściwym urzędzie skarbowym (w tej samej sprawie nie mogą toczyć się równolegle dwa postępowania przez dwoma organami administracji publicznej);
- w toku czynności przesłuchania strony, która odbyła się w dniu 8 listopada 2013 r. skarżący wskazał jako adres do doręczeń ul. [...], [...]. Organ nie przekazał informacji na temat aktualnego adresu zamieszkania skarżącego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pomimo tego, że do tego urzędu przekazano informację o toczącym się śledztwie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, w celu zawiadomienia o tym fakcie podatnika;
- zawiadomienie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało sporządzone przez Naczelnika w dniu 28 listopada 2013 r.;
- w dniu 9 grudnia 2013 r. został ustanowiony pełnomocnik do doręczeń "w związku
z planowaną nieobecnością w kraju", stosownie do art. 147 § 1 ord. pod. O tym fakcie organ także nie poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Powyższe okoliczności wskazują, że zawiadomienie zostało nieprawidłowo zaadresowane. W takiej sytuacji z zastosowaniem trybu doręczenia zastępczego nie można łączyć domniemania skutecznego doręczenia pisma. W niniejszej sprawie skarżący nie miał możliwości powzięcia informacji zarówno o pozostawieniu pisma, jak
i miejscu gdzie może go odebrać, ani o terminie odbioru.
Ponadto podkreślić należy, że żaden przepis prawa nie nakładał na skarżącego obowiązku aktualizacji danych dotyczących adresu zamieszkania przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany rok, co także zasadnie podnosi się w skardze kasacyjnej, przywołując treść pisma (zob. odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 23841 z dnia 20 sierpnia 2011 r.:,,(...)osoby,
o których mowa powyżej [nieprowadzące działalności gospodarczej], będą musiały dokonywać jedynie aktualizacji w związku ze zmianą adresu miejsca zamieszkania. Aktualizacja tego adresu będzie dokonywana przez podatnika w składanej deklaracji lub każdym innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Równocześnie, jeżeli podatnik będzie chciał dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania w trakcie roku podatkowego, pomimo braku obowiązku do złożenia deklaracji lub innego dokumentu, będzie mógł zgłosić taki adres na formularzu, którego wzór określony zostanie rozporządzeniem ministra finansów. Jednocześnie, jeżeli adres miejsca zamieszkania podatnika będzie taki sam, jak adres miejsca zameldowania, który znajduje się w rejestrze PESEL, podatnik, o którym mowa wyżej, nie będzie musiał zgłaszać tego adresu urzędowi skarbowemu.). To, że pomimo braku takiego obowiązku skarżący złożył zgłoszenie aktualizacyjne, świadczy wyłącznie o jego dobrej woli.
11. Zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Nie po to ustawodawca zdecydował się na przekazanie administracji skarbowej
(w tym inspektorom UKS) kompetencji w zakresie prowadzenia postępowania przygotowawczego w przedmiocie przestępstw skarbowych, aby te wykorzystywały rygory prawa karnego na potrzeby innych postępowań prowadzonych m.in. przez kierownika jednostki.
Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011 r.), gdzie wskazano, że: "Jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013 r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "(...) Organ podatkowy osiąga bowiem za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy
o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...) Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w ustawie - Ordynacja podatkowa (np. art. 33 § 2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.".
Stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie skarżącego, organy postępowania naruszyły wspomnianą wyżej kolejność działania, powinno prowadzić do konkluzji, iż został naruszony art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. A w konsekwencji - że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Warto również wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 stwierdził, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. stwarza sam
w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał -
w toku kontroli abstrakcyjnej tego przepisu - że może to "rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa
i stanowionego przez nie prawa.'". Powołane wyżej fakty zaistniałe w niniejszej sprawie (w tym zwłaszcza wszczęcie postępowania karnego przez wydaniem decyzji wymiarowej, a nawet protokołu kontroli i jego niezwłoczne zawieszenie) nie powinny budzić wątpliwości, że sygnalizowana zasada konstytucyjna została wprost naruszona.
12. W sprawie nie budzi poza tym wątpliwości to, że w dniu 28 listopada 2013 r.
(i w dniu 2 grudnia 2013 r.) w więc w dniu przesłania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skarżący miał ustanowionego w powadzonym postępowaniu pełnomocnika. Należało zatem jemu – pełnomocnikowi- doręczyć to zawiadomienie, co przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie należy też powołać się na rozstrzygnięcia w innych wyrokach NSA.
I tak:
- wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017 r., I FSK 2220/15, w którym wskazano: "W wyroku
z dnia 27 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1806/15 (publ www.orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA orzekł, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c) ord. pod.";
- wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1806/15: Jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw
i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c) ord. pod.;
- wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r., II FSK 481/17: "W orzecznictwie Naczelnego Sądy Administracyjnego za ugruntowany uznać należy pogląd, zgodnie z którym zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Za zasadny należy bowiem uznać pogląd, że
w przypadku wyznaczenia przez stronę postępowania pełnomocnika, koniecznym jest doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi.";
- wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., I FSK 556/15, w którym Sąd zważył, co następuje: "Standard konstytucyjny wynikający z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), zakłada, że kluczowe dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania
w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) związanego z konkretnym zobowiązaniem podatnika. Z wyroku tego nie wynika natomiast, że powyższego zawiadomienia może dokonać jedynie organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (wykroczenia skarbowego). W takim zatem ujęciu art. 70c) ord. pod. nie wprowadza nowej, innej niż wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast w przypadku, gdy zawiadomienia podatnika o ww. przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (lub wykroczenia skarbowego), to organ ten powinien respektować wiążące go reguły ustawy - Ordynacja podatkowa stanowiące
o możliwości działania podatnika przez pełnomocnika oraz o obowiązku doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi. Z art. 145 § 2 ord. pod.. wynika, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie odmiennego stanowisko godziłoby w zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. ";
- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r., I FSK 1243/15: "Dyrektor urzędu kontroli skarbowej jest organem właściwym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.";
- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2017 r., II FSK 2193/15: "Jeżeli pismo wystosowane w trybie art. 70c) ord. pod. zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, to doszło do naruszenia art. 145 § 2 ord. pod., a więc do wadliwego doręczenia pisma".
Zawiadomienie w niniejszej sprawie powinno było zostać doręczone na adres pełnomocnika skarżącego – tj. dor. pod. A.T., który w dniu jego nadania, tj. 2 grudnia 2013 r. był pełnomocnikiem w postępowaniu kontrolnym. W niniejszej sprawie zawiadomienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi, a w konsekwencji należy uznać, że nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
13. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wymienione wyżej są nieuzasadnione,
a przedstawione w tym zakresie stanowisko sądu I instancji jest zgodne z utrwalonymi poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii i nie ma powodu, by je
w tym zakresie powielać.
14. W tym stanie sprawy zagadnienie braku skutecznego prawnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało dostatecznie wyjaśnione
i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę, uznając ją za uzasadnioną. Dlatego uchylił także zaskarżoną decyzję (art. 288 p.p.s.a.). O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 1 i 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a), ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015, poz. 1800).