II FSK 375/20

II FSK 375/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-02-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz
Renata Kantecka
Stefan Babiarz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 880/19 - Wyrok WSA w Krakowie z 2019-10-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 7b ust. 1  pkt 3 lit. a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 880/19 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 15 października 2019 r., I SA/Kr 880/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G.S.A. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 30 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. Wnioskodawca pełni funkcję spółki holdingowej w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo (grupy kapitałowej) prowadzącej działalność w segmencie produktów spożywczych. Spółka planuje wprowadzić program motywacyjny, obejmujący lata 2019-2023. Program będzie adresowany do członków jej zarządu (dalej: osoby uprawnione). Osoby uprawnione uzyskują od spółki przychody ze stosunku pracy. W regulaminie określone zostaną szczegółowe zasady zbywania akcji na rzecz spółki przez osoby uprawnione. Natomiast sam odkup akcji własnych będzie odbywał się na podstawie udzielonego spółce upoważnienia walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Jednocześnie w regulaminie będą zapewnione mechanizmy, które zabezpieczą przed zbyt szybkim zbyciem akcji spółki przez osoby uprawnione (tzw. lock-up, dalej: okres blokady), gdyż zbyt szybkie "wyjście" ze spółki osób uprawnionych (nowych akcjonariuszy), jest niepożądane z punktu widzenia spółki. Program będzie przewidywał możliwość objęcia/nabycia akcji spółki (dalej: akcje) przez osoby uprawnione. W celu realizacji w pierwszym etapie programu (w pierwszym roku obrotowym) wnioskodawca planuje warunkowo podwyższyć kapitał zakładowy i planuje wyemitować warranty subskrypcyjne (dalej: warrant). Jeden warrant będzie uprawniał do objęcia jednej akcji spółki. W miarę realizacji programu, w przypadku, gdy dojdzie na podstawie upoważnienia walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki udzielonego zgodnie z Kodeksem spółek handlowych do pierwszego odkupu akcji od osoby uprawnionej lub od innych akcjonariuszy, wnioskodawca będzie w posiadaniu akcji własnych. Od tego etapu program będzie opierał się zarówno na akcjach własnych, jak i na dodatkowych warrantach, które będą przyznawały prawo do objęcia akcji nowej emisji (objęcie akcji). Jednakże na tym etapie programu warranty będą emitowane tylko w liczbie potrzebnej do realizacji programu po wykorzystaniu posiadanych przez wnioskodawcę akcji własnych.
Spółka zapytała, czy koszty odkupu akcji od osób uprawnionych w związku z realizacją programu będą na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: u.p.d.o.p.) stanowić dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane (potrącalne) zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e) u.p.d.o.p. jako koszty inne niż bezpośrednie, przyporządkowane do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe?
W ocenie wnioskodawcy koszty związane z odkupem akcji od osób uprawnionych w związku z realizacją programu w przypadku niewprowadzenia akcji spółki do obrotu regulowanego przed upływem okresu blokady, będą spełniały wszystkie warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. Powyższe wynika z faktu, że koszty związane z odkupem akcji w związku z realizacją programu, będą pokryte/wydatkowane przez spółkę. Spółka nie otrzyma żadnego zwrotu należności od osób uprawnionych ani od żadnego innego podmiotu. Spółka poniesie całkowity ekonomiczny ciężar przedmiotowych kosztów. Jednocześnie koszty związane z odkupem akcji od osób uprawnionych w przypadku niewprowadzenia akcji spółki do obrotu regulowanego przed upływem okresu blokady, zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.
3. Zdaniem organu interpretacyjnego koszty odkupu akcji od osób uprawnionych w związku z realizacją programu będą stanowić koszty uzyskania przychodów dopiero w przypadku ich ewentualnego odpłatnego zbycia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Powstałe w ten sposób koszty powinny być jednocześnie zakwalifikowane do źródła przychodów "zyski kapitałowe", w myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.
4. W skardze wnioskodawca podniósł, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż koszty odkupu akcji od osób uprawnionych w związku z realizacją programu należy zakwalifikować do źródła przychodów "zyski kapitałowe", w myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.
Zdaniem spółki art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. Spółka nie nabywa akcji w celu uzyskania przychodu ze zbycia akcji, a realizacji programu motywacyjnego opartego na akcjach, który stanowi w ocenie strony skarżącej system wynagradzania w związku z powyższym koszty odkupu akcji powinny być traktowane jako tzw. koszty pracownicze.
Co więcej, w opinii spółki przepis art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) odnosi się do przychodów z tytułu posiadania udziałów (akcji) w osobie prawnej lub spółce komandytowo-akcyjnej. A zatem odnosi się do właścicieli (akcjonariuszy, udziałowców) tych udziałów (akcji), którzy osiągają przychód z tytułu zbycia posiadanych udziałów (akcji) w osobie prawnej lub spółce komandytowo-akcyjnej. W analizowanym zdarzeniu przyszłym spółka pełni jedynie rolę organizatora programu motywacyjnego opartego na akcjach, przekazującym w ramach niego nieodpłatnie akcje własne osobom uprawnionym.
5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca ponosi koszty związane z nabyciem (w ramach odkupu) akcji własnych od osób uprawnionych w związku z realizacją programu motywacyjnego, a zatem spółka uprawniona będzie zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych poniesionych wydatków na ich nabycie dopiero w momencie ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Tym samym sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że koszt związany z zakupem akcji własnych przez spółkę nie może zostać rozpoznany na podstawie art. 15 ust. 4d-4e) u.p.d.o.p. Koszt ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych akcji przez spółkę, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Treść wskazanego przepisu ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia zdefiniowania kosztów podatkowych w art. 15 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie kwalifikacji przedmiotowych kosztów do źródła przychodów jakimi są zyski kapitałowe, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Zdaniem sądu w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny dokonał pełnej, rzetelnej i wnikliwej analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do złożonego wniosku. Dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
6. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
1) art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania
tego przepisu do kosztów odkupu akcji własnych od osób uprawnionych, tj. do kosztów programu motywacyjnego, poprzez uznanie, że koszty te związane są ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych jako inne przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej (przychody ze zbycia akcji), podczas gdy są to koszty funkcjonowania programu motywacyjnego, stanowiącego system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11 lit. b) u.p.d.o.f. i stanowią tzw. koszt pracowniczy (w konsekwencji czego przepis art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p. nie powinien być zastosowany),
2) art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. oraz art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) w związku z art. 7b) u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego (prowadzącego do zastosowania tego przepisu do kosztów odkupu akcji własnych od osób uprawnionych, tj. do kosztów programu motywacyjnego) i nieuwzględnieniu w przedmiotowej sprawie, że koszty odkupu akcji własnych nie powinny być przyporządkowane do źródeł przychodów z zysków kapitałowych, tj. przychodów z akcji w osobie prawnej (przychodów ze zbycia akcji), o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a), jako że przepis art. 7b) ma zastosowanie do właścicieli akcji (inwestorów/akcjonariuszy) a nie do emitentów akcji,
3) art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego
przepisu do kosztów odkupu akcji własnych od osób uprawnionych, tj. do kosztów programu motywacyjnego, i uznaniu, że to wydatki poniesione na nabycie akcji, które będą stanowić koszty uzyskania przychodów dopiero w przypadku ich ewentualnego
odpłatnego zbycia, podczas gdy to koszty funkcjonowania programu motywacyjnego,
stanowiącego system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11 b) u.p.d.o.f. stanowi tzw. koszt pracowniczy (w konsekwencji czego przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie powinien być zastosowany),
4) art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego (prowadzącego do zastosowania tego przepisu do kosztów odkupu akcji własnych od osób uprawnionych, tj. do kosztów programu motywacyjnego) i uznaniu, że nie ma znaczenia, że koszty odkupu akcji są kosztami funkcjonowania programu motywacyjnego oraz że skarżąca, która jest jednocześnie emitentem tych akcji, odkupuje je w celu realizacji programu motywacyjnego, przekazując skupione akcje osobom uprawnionym, w konsekwencji co doprowadziło do uznania, że koszty odkupu akcji własnych powinny być objęte regulacją art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.;
5) art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że koszty odkupu akcji własnych od osób uprawnionych, tj. koszty programu motywacyjnego stanowiącego system wynagradzania, będą stanowić koszty uzyskania przychodów dopiero w przypadku ich ewentualnego odpłatnego zbycia i powinny być przyporządkowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych jako inne przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej (przychody ze zbycia akcji);
6) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e) u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę i brak zastosowania przepisów prawa materialnego, podczas gdy
koszty odkupu akcji własnych od osób uprawnionych są kosztami programu motywacyjnego opartego na akcjach skarżącej, będącego systemem wynagradzania i jako tzw. koszty pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów, w konsekwencji jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) powinny być potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e) u.p.d.o.p.;
7) art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e z związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. uznanie, że koszty odkupu akcji własnych od osób uprawnionych, tj. koszty programu motywacyjnego będącego systemem wynagradzania, stanowią wydatki poniesione na nabycie akcji, które będą stanowić koszty uzyskania przychodów dopiero w przypadku ich ewentualnego odpłatnego zbycia i należy je zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych jako inne przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej (przychody ze zbycia akcji), podczas, gdy koszty odkupu akcji od osób uprawnionych dotyczą programu motywacyjnego opartego na akcjach spółki stanowiącego system wynagradzania i jako tzw. koszty pracownicze inne niż bezpośrednio związane z przychodami powinny być potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e) u.p.d.o.p. i nie powinny być przyporządkowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych jako inne przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej (przychody ze zbycia akcji)
8) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospoiitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e) u.p.d.o.p. i zastosowanie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji, poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa polskiej spółki do oceny kosztów odkupu akcji własnych od osób uprawnionych, tj. kosztów programu motywacyjnego opartego na akcjach spółki będącego systemem wynagradzania jako tzw. kosztów pracowniczych, innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a w konsekwencji ograniczenie ich potrącenia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e) u.p.d.o.p., podczas gdy w przypadku programów motywacyjnych opartych na akcjach organizowanych przez podmioty zagraniczne, które następnie obciążają kosztami tego programu (kosztami odkupu akcji) polskie podmioty w związku z uczestnictwem w programie pracowników polskich podmiotów, ograniczenie takie nie jest stosowane, a koszty te oceniane są w oderwaniu od źródła zyski kapitałowe (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a. u.p.d.o.p.) i w oderwaniu od samych akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.), jako koszty pracownicze,
- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
9) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: ord. pod.) poprzez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze, a także zaniechanie uchylenia interpretacji i oddalenie skargi mimo sporządzenia interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak wskazania prawidłowego stanowiska oraz jego uzasadnienia w taki sposób, aby spółka mogła zastosować się do interpretacji i skorzystać z jej waloru ochronnego,
10) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. poprzez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze, a także zaniechanie uchylenia interpretacji i oddalenie skargi mimo wystąpienia w uzasadnieniu interpretacji naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych tj. nieodniesienie się do całości przedstawionego zdarzenia przyszłego i tym samym naruszenie zasady związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku,
11) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze, a także zaniechanie uchylenia interpretacji i oddalenie skargi mimo sporządzenia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e dokonanej m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz braku wyjaśnienia, dlaczego stanowisko zaprezentowane w skardze jest nieprawidłowe oraz braku odniesienia się do wszystkich zarzutów przestawionych w skardze.
W konsekwencji wnioskodawczyni wniosła o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,
względnie
- przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji;
- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;
- o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:
- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,
- rozpatrzenie sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie,
- zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
7. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że skarżący w sformułowanym we wniosku
o interpretację pytaniu, zakreślił zagadnienie prawne, na które oczekiwał odpowiedzi. W niniejszej sprawie wnioskodawca zwrócił się do organu z pytaniem, które dotyczyło zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów odkupu akcji od osób uprawnionych. Skoro pytanie dotyczyło wyłącznie kosztów odkupu akcji, a nie innych kosztów związanych z organizacją programu motywacyjnego, organ nie mógł dokonać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r., II FSK 3133/12, CBOSA).
Jeżeli więc przedmiotem interpretacji, co wynikało wprost z zadanego pytania wyznaczającego zakres wniosku, była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów odkupu akcji od osób uprawnionych, to organ zasadnie nie odniósł się do innych kosztów związanych z wdrożeniem i funkcjonowaniem programu, ponieważ nie były one przedmiotem zadanego pytania.
Organ odwołując się w interpretacji do treści poszczególnych przepisów m.in.: art. 15 ust. 1, 4, 4c, 4d, 4e) u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., przedstawił proces wykładni, który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe, a sąd pierwszej instancji trafnie ten pogląd zaakceptował. Oznacza to, że wydając interpretację, organ działał stosownie do przepisów prawa. W celu dokonania interpretacji przepisu prawa podatkowego budzącego wątpliwości na podstawie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do przedstawienia obszernych analiz na dany temat, które - z racji na specyfikę świadczonych usług - wymagałyby zapewne zasięgnięcia wiedzy specjalistycznej, co w ramach postępowania interpretacyjnego jest niedopuszczalne, lecz do oceny stanowiska wnioskodawcy.
Obowiązek podania przez organ interpretacyjny uzasadnienia stanowiska - jeżeli jest ono inne niż prezentowane przez wnioskodawcę - nie oznacza nakazu sporządzenia szczegółowego opracowania na zadany we wniosku temat, lecz konieczność podania, dlaczego organ ten nie uważa stanowiska podatnika za prawidłowe.
Ponadto, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które - jego zdaniem – będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2018 r., II FSK 3631/17, CBOSA). Tym samym organ dokonał pełnej, rzetelnej analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do złożonego wniosku, a sad pierwszej instancji trafnie to stanowisko zaaprobował. Dlatego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za nieuzasadnione.
8. W postawionych zarzutach naruszenia prawa materialnego skarżący wywodzi naruszenia przez organ poszczególnych przepisów, wskazując za ich przyczynę nieuwzględnienie przez organ kosztów odkupu akcji własnych od osób uprawnionych, które są kosztami programu motywacyjnego stanowiącego system wynagradzania.
Organ w wydanej interpretacji skupił się na udzieleniu odpowiedzi na postawione pytanie: "czy koszty odkupu akcji od osób uprawnionych w związku z realizacją programu będą na gruncie u.p.d.o.p. stanowić dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane (potrącalne) zgodnie z art. 15 ust 4d i 4e u.p.d.o.p. jako koszty inne niż bezpośrednie, przyporządkowane do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe?" i na tak zadane pytanie udzielił odpowiedzi.
W odniesieniu do kwalifikacji wskazanych w pytaniu kosztów do odpowiedniego źródła przychodów, organ wskazał na treść art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Wynikło to z faktu, że wnioskodawca w pytaniu pytał o przyporządkowanie kosztów do źródła przychodów. Gdyby tę kwestię organ pominął, to tym samym naruszyłby art. 14c § 1 ord. pod.
Stosownie do treści art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.
Tym samym organ - odwołując się do jednoznacznej treści przepisu - udzielił odpowiedzi na postawione pytanie w zakresie odpowiedniej kwalifikacji źródła przychodów, wskazując, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji, powstały koszt powinien być kwalifikowany do źródła przychodów, jakim są "zyski kapitałowe" na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaś ten pogląd uznał za trafny.
W opisie zdarzenia przyszłego (zagadnienia prawnego) skarżący opisał zakup akcji własnych od osób uprawnionych. Organ i sąd pierwszej instancji - zasadnie odwołując się do treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - wskazali, że skarżący uprawniony będzie do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych poniesionych wydatków na ich nabycie, lecz dopiero w momencie ustalenia przychodu z odpłatnego ich zbycia. Tym samym zasadnie uznano, że koszt związany z zakupem akcji własnych nie może zostać rozpoznany przez skarżącego na podstawie art. 15 ust. 4d-4e) u.p.d.o.p.
Nie można więc uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Również niezasadne jest przyjęcie, że doszło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, odwołując się do treści norm prawnych przywoływanych w wydanej indywidualnej interpretacji. Organ wydał rozstrzygnięcie inne od oczekiwanego przez skarżącego, z czego nie można wywieść zarzutu naruszenia przepisów prawa podatkowego, które niweczyłoby zaufanie do organu. Z faktu zadania pytania we wniosku o interpretację, w zakresie, w jakim nieujęte zostały istotne dla skarżącego zagadnienia, nie można wywodzić zarzutów naruszenia zasad równego traktowania, czy dyskryminacji skarżącego, uzasadniając
to brakiem uzyskania stanowiska organu w tym szerszym zakresie, niż wynikającym z pytania.
Z uwagi na powyższe, po zapoznaniu się z argumentami podniesionymi przez skarżącego w złożonej skardze, należy podtrzymać stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2019 r. i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, zaś zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej uznać za niezasadne względem rozstrzygnięcia zapadłego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.
9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku
z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).