II FSK 372/21

II FSK 372/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Beata Cieloch /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 804/20 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2020-12-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5a pkt 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 804/20 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2020 r., nr 2201-IOD-2.4102.5.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2020 r., nr 2201-IOD-2.4102.5.2020; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. A. kwotę 7058 (słownie: siedem tysięcy pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 804/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. A. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.
Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 23 stycznia 2020r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w kwocie 48.585,00 zł.
W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła, że postępowanie w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z zasadami postępowania, to zaś skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i bezpodstawnym przyjęciem, iż osiągnięte przez nią w 2014 r. przychody z najmu nieruchomości stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie przychody z najmu nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, działania Skarżącej spełniają kryteria prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co objawiało się systematycznym podejmowaniem szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności dotyczących wynajmowanych lokali mieszkalnych, w celu zarobkowym, które odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności.
Zdaniem Sądu o zarobkowym charakterze podejmowanych przez Skarżącą działań świadczą następujące okoliczności, ustalone w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy: nabycie w ciągu czterech lat pięciu lokali mieszkalnych, w sytuacji gdy Skarżąca oraz jej mąż posiadali już dwa lokale mieszkalne - wszystkie lokale były położone w atrakcyjnych lokalizacjach; wyposażenie lokali w meble i urządzenia; przeznaczenie w badanym roku podatkowym pod wynajem czterech lokali; oferowanie lokali zarówno osobom prywatnym, jak też firmom; (lokal przy ul. B. był wynajmowany "na doby"); fakt, że w umowach najmu przewidziano sformalizowany sposób dokumentowania przekazania przedmiotu najmu, tj. sporządzanie protokołów zdawczo – odbiorczych; gotowość udzielenia pomocy przy znalezieniu osoby do sprzątania lokalu oraz opieki nad dziećmi najemców; korzystanie z różnych form poszukiwania potencjalnych najemców; zamieszczenie informacji na temat wynajmowanych lokali w prasie i w Internecie, zamieszczenie w Internecie propozycji współpracy, skierowanej do pośredników oraz korzystanie z usług pośredników w zakresie wynajmu.
Dalej Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie działaniom podejmowanym przez stronę można przypisać charakter zarobkowy, zorganizowany oraz ciągły. W ocenie Sądu pierwszej instancji świadczy o tym okoliczność wynajmu przez kilka lat z rzędu (począwszy od 2007r.); wyposażenia wynajmowanych lokali w meble i urządzenia; zawieranie umów najmu przy zachowaniu podobnego schematu; rozszerzenie oferty wynajmu o pięć lokali w następnych latach, przy czym dwa kolejne były w przygotowaniu (według informacji opublikowanych na stronie internetowej na dzień 11 stycznia 2019r.).
Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi, iż jednym z głównych celów stopniowego nabywania nieruchomości było zagwarantowanie warunków bytowych, przede wszystkim ze względu na narodziny dzieci, a następnie zabezpieczenie ich przyszłości. Sąd podzielił stanowisko organu, że działania skarżącej, polegające na zakupie lokali wiązały się z lokowaniem wolnych środków, wobec faktu, że nabycie czterech spośród siedmiu posiadanych lokali, dokonane w okresie trzech lat (2008-2010), zostało sfinansowane ze środków pochodzących z kredytów bankowych. Działania takie wskazują na zamiar uczynienia ze świadczonych usług wynajmu stałego źródła zarobkowania. Natomiast biorąc pod uwagę ilość posiadanych przez skarżącą lokali, nie można też przyjąć, że zakupy tych lokali wiązały się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych czteroosobowej rodziny.
W świetle powyższego, w ocenie WSA zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zakwalifikował osiągnięte przez Skarżącą z ww. tytułu przychody do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi o naruszeniu postanowień art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, które było prowadzone w sposób prawidłowy.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci:
- art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Skarżącej czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą przypisania Skarżącej prowadzenia nieujawnionej działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości, manipulacją dowodami oraz przeinaczaniem i pomijaniem istotnych faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji określającej zobowiązanie, w sytuacji gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika:
- brak cechy głównego źródła dochodu w odniesieniu do przychodów z najmu,
- niedążenie do maksymalizacji zysków,
- brak cech zorganizowania i ciągłości,
- nienabywanie lokali jedynie w celach inwestycyjnych,
- najem lokali w związku z racjonalnym zarządzaniem majątkiem prywatnym,
- przeznaczenie lokali w przyszłości na cele mieszkalne lub w celu darowania dzieciom/członkom rodziny,
- brak znacznej ilości lokali mieszkalnych,
- brak intencji prowadzenia działalności w zakresie najmu, co przejawia się m. in.:
nie odliczeniem podatku VAT naliczonego nad należnym powstałego w związku z zakupem nieruchomości z rynku pierwotnego,
- nieamortyzowaniem nieruchomości,
- nieprowadzeniem ewidencji środków trwałych,
- rokrocznym składaniem oświadczeń o wyborze sposobu opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego;
b) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wskazania w treści decyzji, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które strona wykazała w toku postępowania;
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
a) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przejawiające się uznaniem, iż każdy najem nieruchomości, który wykonywany jest w celu zarobkowym stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, przez co przychód z najmu nieruchomości został zakwalifikowany przez organ do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;
b) art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: "u.z.p.d.o.f.") w zw. z art. 9a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6: u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się odmówieniem podatniczce prawa do opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości w formie zryczałtowanej, pomimo iż sposób prowadzenia najmu potwierdza, że skarżąca nie prowadziła w tym zakresie działalności gospodarczej;
c) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej i zakwalifikowanie przychodów z najmu do przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie wystąpiły następujące okoliczności:
-brak cechy głównego źródła dochodu w odniesieniu do przychodów z najmu,
-niedążenie do maksymalizacji zysków,
-brak cech zorganizowania i ciągłości,
- nienabywanie lokali w celach inwestycyjnych,
-najem lokali w związku z racjonalnym zarządzaniem majątkiem prywatnym,
-przeznaczenie lokali w przyszłości na cele mieszkalne lub w celu darowania dzieciom/członkom rodziny,
-brak znacznej ilości lokali mieszkalnych,
-brak intencji prowadzenia działalności w zakresie najmu, co przejawia się m. in.:
- nieodliczaniem podatku VAT naliczonego nad należnym powstałego w związku z zakupem nieruchomości z rynku pierwotnego,
- nieamortyzowaniem nieruchomości,
- nieprowadzeniem ewidencji środków trwałych,
- rokrocznym składaniem oświadczeń o wyborze sposobu opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego;
d) art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną ocenę, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie może mieć zastosowania do działalności w zakresie najmu, która nie posiadała cech działalności gospodarczej.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 stycznia 2020 r. i umorzenie postępowania lub w przypadku stwierdzenia nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenia istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ administracji zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Choć w takiej sytuacji, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego, regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, to w niniejszej sprawie kolejność tę należy odwrócić i najpierw rozpatrzyć zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, tj. przede wszystkim art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, jako że w tej sprawie prawidłowe rozumienie norm prawnych zawartych w tych przepisach rzutuje w pierwszym rzędzie na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz ewentualnie także na kwestię określenia niezbędnego zakresu ustaleń faktycznych.
Mówiąc o kwestii prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie, należy mieć na względzie, że nie chodzi w niej o dokonanie wykładni każdego z ww. przepisów prawa materialnego z osobna, lecz w ich wzajemnym powiązaniu, albowiem istotę sporu w tej sprawie, w której chodzi o uzyskiwane przez Skarżącą przychody z tytułu najmu należących do niej nieruchomości (lokali mieszkalnych), stanowi konkurencja dwóch przepisów u.p.d.o.f. określających różne źródła przychodów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 dotyczący źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 odnoszący się do źródła przychodów w postaci: najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Nie budzi przy tym wątpliwości i jest niesporne, że katalog źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów (zob. uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1/15), co oznacza w niniejszej sprawie, że przychody uzyskiwane przez Skarżącą w okolicznościach mających w niej miejsce, mogły zostać zakwalifikowane tylko do jednego z tych dwóch wyżej wymienionych źródeł przychodów.
Należy przy tym dodać, że konsekwencją zakwalifikowania przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest konieczność rozliczenia tych przychodów na zasadach ogólnych, a więc łącznie z przychodami (dochodami) z innych źródeł uzyskanymi w danym roku podatkowym i ich opodatkowanie według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f. - czyli tak, jak przyjęły organy podatkowe i zaakceptował to Sąd pierwszej instancji.
Natomiast uznanie przychodów za pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., umożliwia podatnikowi (który dokonał takiego wyboru) ich odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) w trybie i na zasadach określonych w przepisach u.z.p.d.o.f. Zarysowany wyżej dylemat prawny, wokół którego ogniskował się spór w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21.
W uchwale tej sformułowana została następujące teza: "przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej."
Formułując taką tezę, Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że zasadą jest zatem zakwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" - do przychodów z działalności gospodarczej.
Stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale tego Sądu z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21. Nie jest przy tym konieczne powtarzanie w uzasadnieniu niniejszego wyroku motywów, którymi kierował się Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę o przytoczonej wyżej treści.
Mając na uwadze i akceptując kierunek wykładni prawa materialnego wskazany w tej uchwale, należy również podkreślić, że ustawodawca w żaden sposób nie limituje ani w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ani w innym przepisie tej ustawy ilości rzeczy oddawanych w najem, jak też i ich przeznaczenia na określone cele (np. nieruchomości mieszkaniowe, zakwaterowania związanego z wykonywaniem pracy, użytkowe, komercyjne, przemysłowe). Jedynym wyjątkiem są wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Jednakże również w tym przypadku ustawodawca nie wskazuje w jaki sposób należy dokonywać rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą. Decydujący zatem dla tego rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (nazywanym także niekiedy potocznie "prywatnym" lub "osobistym"), a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej co wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika. Należy również podkreślić, że majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającą mieniem tej samej osoby. Wobec braku zatem sformułowania przez ustawodawcę wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji przychodów z najmu poza kryterium przedmiotowym z art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł, decydujące znaczenie przyznać należy decyzji samego podatnika. Wymaga tego zasada określoności wynikająca z art. 217 Konstytucji RP, który wskazuje, jakie elementy musi określać ustawa, aby spełniała konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych. Wypływa z niego zakaz domniemania istnienia obowiązku podatkowego, jeżeli nie wynika on wprost z ustawy, która winna określać w sposób precyzyjny elementy norm podatkowych. W zakresie prawa daninowego, mimo konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, zakaz rozszerzającego interpretowania przepisów dotyczy nie tylko wyjątków, ale także przepisów nakładających obowiązek płacenia tych danin (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 grudnia 2009 r. w sprawie K 7/08, publ. OTK-A 2009/11/166).
Jak wskazano z kolei w wyroku NSA z 20 października 2020 r. w sprawie II FSK 1647/18 (publ. CBOSA): "(...) konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu". Tak więc również najem prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły nie oznacza automatycznie, że jest on wykonywany w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.
Uwzględniając powyższe do ustalenia pozostawała więc jedynie kwestia, czy Skarżąca wynajmując w 2014 r. należące do niej lokale mieszkalne podejmowała wówczas działania, które wskazywałyby na to, że te składniki jej mienia zostały przez nią wprowadzone do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.
Jak wyżej wskazano, niewątpliwym symptomem tego byłoby wprowadzenie przedmiotów najmu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, albowiem umożliwiałoby to wówczas Skarżącej uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych.
W tej mierze za prawidłowe uznać jednak należy ustalenia dokonane przez organy podatkowe i poczynione przez nie na tej podstawie wnioski, że Skarżąca w analizowanym roku podatkowym nie prowadziła - wymaganej w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą - ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przedłożony przez Skarżącą wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie mógł zostać uznany za ewidencję środków trwałych bowiem nie zawierał kwoty odpisu amortyzacyjnego za rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania odpisów.
Mając zatem na uwadze wynikający z wyżej wymienionej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób wykładni odnośnych przepisów u.p.d.o.f., tj. zwłaszcza art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy we wzajemnym ich powiązaniu, umożliwiający nakreślenie - opartej na jednoznacznych przesłankach - linii rozgraniczającej poszczególne źródła przychodów w przypadku uzyskiwania przychodów z najmu, co pozwalało na sformułowanie konkluzji zawartej w tezie wyżej wskazanej uchwały, stwierdzić należy, że w okolicznościach tej sprawy, tj. dotyczącej 2014 r. Skarżąca nie naruszyła wskazywanych przez organy podatkowe przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza tych dotyczących opodatkowania przychodów pochodzących z prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem miała prawo do opodatkowania uzyskiwanych przez nią przychodów na podstawie przepisów u.z.p.d.o.f., jako przychodów uzyskanych ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
W świetle powyższych konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W rozpoznanej sprawie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatrywał merytorycznie pozostałych materialnych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów determinuje pozostałe kwestie. Z uwagi na istotę sporu dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego należało przyjąć, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona.
Bezcelowe i bezprzedmiotowe stało się także dokonywanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności pozostałych - poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej - odnoszących się naruszenia przepisów postępowania, jako że poddane krytyce w tych zarzutach ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, w związku z dokonaną przez te organy błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, dotyczyły w innych - niż istotne dla rozstrzygnięcia sprawy - okoliczności faktycznych.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a.