II FSK 3717/18

II FSK 3717/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2021-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-12-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jan Grzęda
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Ol 333/18 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2018-09-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 200
art. 22 ust. 2, art. 32 ust.7, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b, art. 22 ust. 9 pkt 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Uniwersytetu [...] w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 333/18 w sprawie ze skargi Uniwersytetu [...] w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.34.2018.1.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Uniwersytetu [...] w O. kwotę 440,00 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 6 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 333/18, oddalił skargę Uniwersytetu W.-M. w O. (dalej: "Uniwersytet") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Uniwersytet złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 22 ust.9 pkt 3 i ust.9b pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), w zakresie stosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń nauczycieli akademickich zatrudnionych na etatach naukowych, naukowo-dydaktycznych oraz na stanowiskach dyplomowanych bibliotekarzy i dyplomowanych pracowników dokumentacji i informacji naukowej. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. W Uniwersytecie obowiązuje uchwała nr 800 Senatu Uniwersytetu z 20 listopada 2015 r. w sprawie wysokości honorarium w wynagrodzeniu zasadniczym ze stosunku pracy oraz z umów cywilnoprawnych, które stanowią podstawę do stosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: "uchwała Senatu"). Pracownicy, na podstawie powyżej wskazanej uchwały, składają oświadczenia, w których wskazują, za jaki procentowo wymiar prac wykonywanych w ramach stosunku pracy (akcie mianowania) przysługuje im honorarium, w stosunku do którego powinna być stosowana 50% norma kosztów uzyskania przychodów. W świetle obowiązujących do 31 grudnia 2017 r. przepisów art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy u.p.d.o.f, na podstawie zapisów powyżej wskazanej uchwały i składanych przez pracowników pisemnych oświadczeń w tym przedmiocie, płatnik (Uniwersytet) stosował wymienioną normę wobec wszystkich kategorii nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 108 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Ww. uchwała w niezmienionej postaci obowiązywała również w 2018 r. Nauczyciele akademiccy zatrudnieni:
- na etatach naukowych i naukowo-dydaktycznych mieli prawo do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 95% stawki wynagrodzenia zasadniczego,
- na etatach dydaktycznych mieli prawo do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 50% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności dydaktycznej,
- na stanowiskach dyplomowanych bibliotekarzy oraz dyplomowanych pracowników dokumentacji i informacji naukowej mieli prawo do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 50% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności dydaktycznej.
Na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne od 1 stycznia 2018 r. zmieniły się przepisy w przedmiotowym zakresie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
1. Czy płatnik, od 1 stycznia 2018 r., powinien stosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów na dotychczasowych zasadach, tj.:
a) Czy w przypadku nauczycieli akademickich zatrudnionych na etatach naukowo - dydaktycznych płatnik może stosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 45% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności naukowej i badawczo-rozwojowej oraz maksymalnie do 50% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności dydaktycznej, czyli łącznie maksymalnie do 95%?
b) Czy w przypadku nauczycieli dydaktycznych zatrudnionych na etatach dydaktycznych płatnik może stosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 50% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności dydaktycznej?
c) Czy w przypadku nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach dyplomowanych bibliotekarzy oraz dyplomowanych pracowników dokumentacji i informacji naukowej płatnik może stosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 50% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności dydaktycznej?
2. Czy wystarczającą podstawą do stosowania wyżej wskazanych kosztów uzyskania przychodów jest uchwała Senatu, normująca zasady określania kosztów uzyskania przychodów przez nauczycieli akademickich z przysługujących im praw autorskich, w tym wskazany w niej obowiązek corocznego składania oświadczenia o wymiarze udziału ich praw autorskich w wynagrodzeniu za pracę oraz corocznego sprawozdania z wykonanych utworów objętych prawem autorskim, w tym wykonanych utworów naukowych i naukowo-dydaktycznych?
Przedstawiając własne stanowisko strona wskazała, że płatnik powinien stosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów wobec wszystkich kategorii nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 108 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, zatrudnionych na wyżej wymienionych etatach i stanowiskach, gdyż wynika to z art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9 b pkt 2 u.p.d.o.f. oraz powołanej wyżej uchwały Senatu.
1.3. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej w zakresie przedstawionych pytań za nieprawidłowe. Organ zaznaczył, że obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. nowelizacja w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów objęła m. in. dziedziny o charakterze twórczym objęte możliwością stosowania podwyższonych kosztów poprzez dodanie ust. 9b w art. 22 u.p.d.o.f. Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Zarówno przed nowelizacją jak i obecnie - to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców. Organ zauważył, że ustawa u.p.d.o.f. nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Organ stwierdził, że wykonywanie na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, wymaga udokumentowania wartości wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. W ocenie organu, przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Nie można przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Wobec tego tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tak wyliczonej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust.9 pkt 3 ustawy u.p.d.o.f. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.
2.1. Interpretacja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze zażądano jej uchylenia, a ponadto uwzględnienia skargi w trybie art.14e § 1a pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") oraz uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W skardze postawiono zarzut naruszenia art.14c § 2 w zw. z § 1 ustawy O.p. poprzez przedstawienie oceny stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nieodpowiadającej rzeczywistości, tj. niezgodnie z opisem przedstawionym przez stronę. Zamieszczony w interpretacji opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest niewyczerpujący - bo organ w interpretacji odbiega od istoty pytań przedstawionych przez skarżącego, kluczowych elementów jego postępowania związanych z realizacją prawa pracowników (jako twórców) do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji prowadzi to do udzielenia błędnej odpowiedzi na pytania. Zarzucono także naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. i w dniu wydania tej interpretacji poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania stanowiska strony przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe. Uniwersytet wskazał, że do skarżonej interpretacji winien znaleźć zastosowanie art. 14e § 1a pkt 1, w tym w związku z § 1 pkt 1 O.p. Podstawą uwzględnienia skargi, obok przedstawionych zarzutów naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz przepisów u.p.d.o.f. winno być również uwzględnienie orzecznictwa sądów.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona interpretacja zawiera wyjaśnienie, z którego wynika dlaczego zdaniem organu stanowisko Uniwersytetu nie jest prawidłowe. Co do kwestii materialnoprawnych Sąd przywołał treść art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że od 1 stycznia 2018 r. nastąpiła zmiana polegająca na dodaniu nowego ust. 9b w art. 22, który wymienia katalog podatników mogących stosować zwiększone 50% koszty uzyskania przychodów, przysługujące twórcom. Dokonana nowelizacja zawęziła grupę adresatów tej normy do wymienionych w nowym ust. 9b osób uzyskujących przychody z tytułu działalności badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej - przy aktualnym założeniu, że tak jak do tej pory, ich wynagrodzenie jest przedmiotem praw autorskich. W poprzednim stanie prawnym nie było wątpliwości co do tego, że nauczycielom akademickim przysługują zwiększone koszty uzyskania przychodów, jeżeli uzyskują wynagrodzenie objęte prawami autorskimi. Nowelizacja przepisów ustawy, dokonana z dniem 1 stycznia 2018 r., nie wniosła istotnych zmian w przepisach u.p.d.o.f. w zakresie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla nauczycieli akademickich uzyskujących wynagrodzenie objęte prawami autorskimi. Wskazała m.in. dziedziny o charakterze twórczym objęte możliwością stosowania podwyższonych kosztów. Nie uległa jednak zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami (art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.) Zarówno przed jak i po 1 stycznia 2018 r. prawo do 50% kosztów uzyskania przychodów wiązało się z rozróżnieniem wynagrodzenia autorskiego i zwykłego. W ocenie Sądu przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów nie mogą być interpretowane w oderwaniu od innych przepisów ustawy u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodów są elementem podstawy opodatkowania, podobnie jak przychód i dochód. Prawidłowe ustalenie kosztów ma więc wpływ na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Przepis art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm., dalej zwana: "ustaw o prawie autorskim"). Podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter roczny, z tym zastrzeżeniem, że w trakcie roku pobierane są przez płatnika zaliczki na ten podatek. Kwestię zaliczek reguluje art. 32 ust.1 i 2 u.p.d.o.f. Przepisy te nakładają na płatnika obowiązek pobierania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, przy czym zaliczki te obliczane są od dochodu, za który ustawa uważa, w uproszczeniu, przychód uzyskany w ciągu miesiąca, pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1-3. u.p.d.o.f. Z uchwały Senatu i jej załączników wynika, że zaliczki będą obliczane na podstawie danych złożonych we wniosku będącym załącznikiem nr 1 do uchwały. Brak aprobaty Sądu dla tego stanowiska wynika nie tyle z zawarcia rozwiązań dotyczących ustalania kosztów "autorskich" w uchwale Senatu, co z błędnego przyjęcia przez stronę, że podstawą obliczenia zaliczek miesięcznych nie będą rzeczywiście uzyskane w danym miesiącu dochody, lecz będą to dochody szacunkowe, stanowiące pochodną oświadczeń składanych przez pracowników naukowych na początku roku. Dopiero po upływie roku nastąpi ich korekta, uwzględniająca rzeczywiście osiągnięte wynagrodzenia objęte prawami autorskimi. Nie będzie to jednak miało wpływu na ustalenie wysokości zaliczek na bieżąco, w trakcie roku. W ocenie Sądu, taki sposób działania jest niezgodny z art. 32 ust.1 i 2 u.p.d.o.f., gdyż opiera się na ustaleniu w nierzeczywisty sposób dochodu, będącego podstawą obliczenia zaliczek. Dlatego za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu, który stwierdził, że podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zaliczki powinny być bowiem obliczane od dochodu rzeczywiście wypłaconego.
3.1. Uniwersytet wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
I. naruszenie następujących przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):
1) art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, niezgodnej ze wskazanymi jako jej podstawa prawna przepisami o postępowaniu podatkowym (poniżej wskazanymi), w związku z naruszeniem przepisów p.p.s.a., tj. art. 133 § 1 zd. pierwsze i art. 134 § 1 tej ustawy poprzez wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie podnoszonych przez Skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów o postępowaniu w sprawach wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących:
- naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 14c § 2 w zw. z § 1 O.p. poprzez przedstawienie w skarżonej interpretacji oceny stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nieodpowiadających zaistniałemu stanowi faktycznemu oraz zdarzeniu przyszłemu, tj. rozpatrywanie ich przez Dyrektora KIS przy zniekształceniu ich opisów przedstawionych przez Skarżącego. Sąd nie wziął pod uwagę podnoszonych w skardze zarzutów, iż Organ w treści interpretacji odbiegł od istoty pytań przedstawionych przez Skarżącego oraz opisu kluczowych elementów działania Uniwersytetu związanych z realizacją prawa pracowników przenoszących prawa autorskie (jako twórców) do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Błędna ocena opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego doprowadziła Organ do wydania wadliwej interpretacji, a to zostało bezpodstawnie uznane za dopuszczalne w skarżonym wyroku;
2) art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. poprzez wykroczenie w skarżonym wyroku poza granice sprawy, polegające na rozpatrywaniu argumentacji przedstawionej przez Dyrektora KIS w odpowiedzi z 4 czerwca 2018 r. na skargę w niniejszej sprawie, która rozszerzała i uzupełniała wadliwą interpretację indywidualną, wskazując na elementy o jakich w tej interpretacji nie było mowy. Doprowadziło to do naruszenia art. 14c § 2 O.p. poprzez nieuchylenie skarżonej interpretacji, zawierającej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego i wynikające stąd nieprawidłowe stanowisko Organu. W skarżonym wyroku zamieszczono szereg ocen dotyczących skarżonej interpretacji, jakie nie mają oparcia w zawartej w niej argumentacji Organu; w ten sposób w skarżonym wyroku Sąd wykroczył poza granice danej sprawy, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez:
1) błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. oraz obowiązującym w dniu wydania skarżonej interpretacji (w związku ze zmianami stanu prawnego wprowadzonymi przez art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Uniwersytet wskazał, że na mocy art. 4 pkt 1 w zw. z art. 1 pkt 4 ustawy z 15.06.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291) wskazany wyżej przepis art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. uzyskał nowe brzmienie oraz obowiązuje w tym nowym brzmieniu z mocą od 1 stycznia 2018 r. Według art. 22 ust. 9b pkt 2 u.p.d.o.f. (w poprzednim brzmieniu) koszty uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, stosuje się do "przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności (...) badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej". Z kolei art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami, "z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b". Ten zwrot "z zastrzeżeniem" oznacza, że do przychodów wskazanych w ust. 9b podwyższone (50% koszty uzyskania przychodów) stosuje się "w ogóle", bowiem cała działalność badawczo-rozwojowa oraz naukowo-dydaktyczna zostaje uznana za działalność twórczą, uprawniającą do stosowania takich kosztów uzyskania przychodów. Tego Sąd w niniejszej sprawie prawidłowo nie rozważył, dokonując błędnej wykładni przepisów;
2) nieuwzględnienie w sprawie interpretacji powyżej wskazanych przepisów znaczenia oraz zastosowania przepisu art. 32 ust. 7 u.p.d.o.f., który stanowi: "Zakład pracy przy ustalaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego." Uniwersytet zarzucił, że Sąd pominął powyższy przepis w sprawie, koncentrując uwagę na art. 32 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f, którego Organ nie powoływał w skarżonej interpretacji. Niniejszy zarzut dotyczy dokonania nieprawidłowej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 32 ust. 7 i w zw. z ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. - przy czym tym przepisom art. 32 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Sąd nadał znaczenie w sprawie w wyroku, a Organ powoływał je dopiero na etapie odpowiedzi na skargę. Z powyższego unormowania wynika, że 50% koszty uzyskania przychodów z praw autorskich są uwzględniane przez płatnika na podstawie pisemnego oświadczenia pracownika; ten wymóg jest spełniany w niniejszej sprawie, bowiem pracownicy dla stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów winni składać na początku roku podatkowego (kalendarzowego) stosowne oświadczenie w tym zakresie na piśmie. Skarżący podkreślił, że chodzi o wykładnię tego przepisu a contrario, bo nie jest przedmiotem niniejszej sprawy jako takie zaprzestanie pobierania przez płatnika podwyższonych koszów uzyskania przychodów, lecz o unormowanie, że płatnik takie koszty pobiera do czasu złożenia mu pisemnego oświadczenia o rezygnacji z ich stosowania - czyli, że podstawą formalną stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uprzednie pisemne oświadczenie pracownika o takich kosztach uzyskania przychodów. Sąd powyższego unormowania nie uwzględnił, powołując tylko art. 32 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i to o tyle, że tych przepisów również sam Organ nie przywoływał w interpretacji indywidualnej, a dopiero w odpowiedzi na skargę.
W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm,
3.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.
4.3. W pierwszej kolejności za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez przedstawienie w skarżonej interpretacji oceny stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nieodpowiadających zaistniałemu stanowi faktycznemu oraz zdarzeniu przyszłemu, czego nie dostrzegł Sąd I instancji. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że specyfika postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art.14b § 3 O.p. obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Tym samym zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Dodatkowo należy wskazać, że nie jest także możliwe uzupełnienie opisu stanu faktycznego poprzez dołączanie do wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dokumentów, czy załączników, gdyż organ nie może dokonywać ani ich analizy, ani czynić dodatkowych ustaleń na ich podstawie. Tym samym stanowiące do wniosku interpretacyjnego załączniki w postaci uchwały nr 800 Senatu Uniwersytetu, a także dołączone do niego załączniki o nr 1-4 nie mogły być przedmiotem ustaleń i w rezultacie podstawą faktyczną interpretacji indywidualnej. Należy jednak zauważyć, że Uniwersytet dokonując prezentacji stanu faktycznego jego opis de facto rozczłonkował i zamieścił zarówno w części G. w poz. 74, jak i w treści pytań zamieszczonych w poz. 75, co uszło uwadze zarówno organu interpretacyjnego jak i Sądu I instancji. W poz. 74. wskazano, że pracownicy uprawnieni do podwyższonych kosztów uzyskania na podstawie wskazanej uchwały Senatu Uniwersytetu składają oświadczenia, w których wskazują, za jaki procentowo wymiar prac wykonywanych w ramach stosunku pracy (akcie mianowania) przysługuje im honorarium, w stosunku do którego powinna być stosowana 50% norma kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że czynią to przed wykonaniem prac deklarując wolę stworzenia utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, za które może zostać im wypłacone honorarium. Jednakże wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, zaakceptowanemu przez Sąd I instancji, w poz. 75 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w pytaniu oznaczonym nr 2. dodatkowo wskazano, że nauczyciele akademiccy mają ponadto obowiązek składania corocznego sprawozdania z wykonanych utworów objętych prawem autorskim, w tym wykonanych utworów naukowych i naukowo-dydaktycznych. W opisie tego pytania, zawartego w części G wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czyli dotyczącej przedstawienia stanu faktycznego, wskazano zatem na obowiązek składania sprawozdania obejmującego wykaz prac twórczych objętych prawa autorskimi, czyli ich dokumentowania na rzecz pracodawcy. Wynika z tego, że wprawdzie w sposób następczy, ale niemniej jednak zgodnie ze stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku, sporządzane są sprawozdania dotyczące wynagrodzeń za przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę, czyli Uniwersytet. Trafne jest wobec tego spostrzeżenie Uniwersytetu, że prowadzona jest ewidencja stanowiąca wykaz prac twórczych, z tytułu których pracownicy korzystają z przysługujących im praw autorskich. Ten element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego został de facto pominięty zarówno w rozważaniach organu interpretacyjnego, jak i Sądu I instancji. To ustalenie, a raczej założenie faktyczne opisane we wniosku interpretacyjnym ma zaś podstawowe znaczenie z uwagi na prawidłową wykładnie prawa materialnego, o czym szerzej poniżej
4.4. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. poprzez wykroczenie w skarżonym wyroku poza granice sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" z art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny pierwszej instancji zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1698/17, publ. CBOSA). O zasadności tak postawionego zarzutu nie może stanowić to, że w warstwie dotyczącej motywacyjnej swojego rozstrzygnięcia Sąd I instancji oddalając skargę posłużył się także inną argumentacją aniżeli przywołana w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. Nawet jeśli nawiązuje ona do stwierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę, to samo przez się nie może stanowić o przekroczeniu granic sprawy lub orzekaniu nie na podstawie akt sprawy. Skoro taka argumentacja dotyczy norm prawa materialnego, to prawidłowo powinna ona zostać zwalczana zarzutami naruszenia prawa materialnego, co zresztą strona wnosząca skargę kasacyjną uczyniła.
4.5. Za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 2 u.p.d.o.f. oraz z art. 32 ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię w relacji do zaprezentowanego przez stronę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy skarżący jako płatnik mógł rozpoznawać i stosować u swoich pracowników, będących nauczycielami akademickimi i dydaktycznymi, 50% normę kosztów uzyskania przychodów i tym samym pobierać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy. Zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według reguł wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami zostały uregulowane oddzielnie. Przepis, który ich dotyczy to art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowi on lex specialis względem wynikającej z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady generalnej. Oznacza to, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Z kolei dodany z tą data art. 22 ust. 9b pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej. Nie ulega wątpliwości, że do podwyższonych kosztów uzyskania objętych tą regulacją zarówno przed jak i po 1 stycznia 2018 r. uprawnieni byli nauczyciele akademiccy i pracownicy dydaktyczni uczelni wyższych. Wynika to obecnie z art. 22 ust. 9b pkt 2 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 12 listopada 2020 r., o sygn. akt II FSK 2082/20; z dnia 7 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 422/17; z dnia 11 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 459/13; z dnia 12 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia16 września 2010 r., o sygn. akt II FSK 839/09; publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyżej powołane poglądy prezentowane w orzecznictwie. Chodzi zatem o te przypadki, gdy stworzenie danego dzieła należy do zakresu zadań (obowiązków) pracownika. Obowiązki takie mogą być sprecyzowane w samej umowie o pracę, w bezpośrednich poleceniach służbowych, czy też wewnętrznych regulaminach. Może to być również jak w rozpatrywanej sprawie uchwała Senatu Uczelni. Żaden z przepisów u.p.d.o.f. (jak również przepisów prawa autorskiego czy też ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), nie wymaga aby wyodrębnienie to miało miejsce w umowie o pracę. Ważne jest aby w sposób jednoznaczny i precyzyjny można było wyodrębnić honorarium.
4.6. Podstawowym zagadnieniem do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest sposób dokumentowania tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem. Zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd I instancji stanęły na stanowisku, że uchwała Senatu Uczelni oraz składane przez pracowników oświadczenia wskazujące procentowy wymiar prac wykonywanych w ramach stosunku pracy (lub wynikających z aktu mianowania) nie są wystarczające. Zdaniem WSA w Olsztynie wymagane byłoby jeszcze przed każdorazowym pobraniem zaliczki składanie oświadczenia o wykonaniu prac autorskich z ich wykazem, gdyż jedynie w takiej sytuacji możliwe byłoby ustalenie rzeczywistych przychodów objętych prawami autorskimi, uprawniających do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Ze stanowiskiem tym nie można w świetle analizowanych przepisów się zgodzić. W orzecznictwie wyrażono klarowny pogląd formułujący warunki sine qua non dotyczące możliwości korzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Trafnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 2933/20 (publ. CBOSA), wskazano, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadza następujące warunki: 1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych; 2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami; 3. stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów; 4. określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia; 5. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę kasacyjną warunki te zostały spełnione przez Uniwersytet jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym.
4.7. Słusznie w skardze kasacyjnej wskazano, że płatnik jest uprawiony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik złoży mu pisemne oświadczenie o zamiarze rozliczenia w tej formie kosztów uzyskania, co wynika z wykładanego a contrario art. 37 ust. 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą regulacją zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego. Wynika z niego, że podstawowe znaczenie dla poboru zaliczki ma oświadczenie samego podatnika. Drugim elementem jest dokumentowanie wykonanych prac autorskich. Należy zauważyć, że nie ma żadnych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym, pozwalających na wskazanie jednolitych zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Jak trafnie wskazano w Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów o nr DD3.8201.1.2018 z dnia 15 września 2020 r. w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego (Dz. Urz. MF z 2020 r. poz. 107 z dnia 18 września 2020 r., dalej zwana: "Interpretacja Ogólna MF"), zawód nauczyciela akademickiego, mimo dotyczących go ram prawnych, jest zawodem o charakterze zbliżonym do tzw. wolnego zawodu. Nauczyciel akademicki wykonuje zatem swoje zadania jedynie w części w sposób podporządkowany i nadzorowany przez pracodawcę. Znaczna część zadań typowych dla nauczycieli akademickich i uwzględnianych także w ocenach ich pracy to wynik inwencji twórczej i swobodnie prowadzonej działalności badawczej, publikacyjnej. Istotą działalności zawodowej nauczycieli akademickich jest taka właśnie działalność (por. pkt 10 Interpretacji Ogólnej MF). Ponadto jak wskazano w Interpretacji Ogólnej MF dokumentacja może przybierać różne formy, a zgodnie z art. art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopuszczalna jest także taka sytuacja, gdy pracodawca i pracownik prowadzą ewidencję powstających utworów, w tym obejmującą utwory, co do których stosowana jest zaliczkowa forma wypłaty honorarium autorskiego i odrębnie stworzonych już utworów pracowniczych. Z kolei umowy, a zatem także ich modyfikacje na mocy aktów wewnętrznych pracodawcy jak np. w rozpatrywanej sprawie uchwały Senatu Uczelni, mogą przyjąć dowolną zasadę dokumentowania utworów. Umowa może wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem (czy też utworami określonymi rodzajowo). Wystarczające jest zatem jeśli twórca rejestruje czas pracy twórczej w odrębnym dokumencie (np. w ewidencji prowadzonej papierowo lub w formie elektronicznej), bazie danych prowadzonej w formie elektronicznej lub ewentualnie w oświadczeniu składanym pracodawcy za określony okres, np. miesiąc, kwartał, półrocze lub rok. Wówczas nie ma przeszkód, aby wartość honorarium autorskiego była określana na podstawie czasu pracy twórczej w powiązaniu z konkretnym stworzonym (czy tworzonym) utworem (por. pkt 11 Interpretacji Ogólnej MF). Wbrew zatem stanowisku wyrażonym przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Uniwersytet jako pracodawca nie musi przed każdorazowym pobraniem zaliczki posiadać złożonego przez pracownika będącego nauczycielem akademickim lub dydaktycznym oświadczenia o wykonaniu prac autorskich z ich wykazem. Istotne jest jedynie, aby w przyjętym przez strony okresie rozliczeniowym przekazana została stosowna dokumentacja. Nie oznacza to jednak wyliczania wynagrodzenia w sposób hipotetyczny, czyli jedynie zbliżony do wartości rzeczywistej. Następcze składanie sprawozdań z wykonania utworów objętych prawem autorskim może bowiem potwierdzać pierwotne oświadczenia o wymiarze udziału praw autorskich w wynagrodzeniu. Te bowiem mogą już wskazywać na rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację utworu w określony sposób i na określonym polu.
4.8. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).