II FSK 37/19

II FSK 37/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2021-07-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-01-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 786/18 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2018-10-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art.7b ust. 1 pkt 3 lit a, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 13 e, art. 15 ust.2b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.[...]S.A. z siedzibą w D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 786/18 w sprawie ze skargi A.[...]S.A. z siedzibą w D. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.107.2018.1.BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.107.2018.1.BG, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.[...]S.A. z siedzibą w D. G. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 786/18 oddalił skargę A. P. S.A. (dalej skarżąca spółka) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.107.2018.1.BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujące okoliczności: Skarżąca spółka złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce jest polskim rezydentem podatkowym i należy do grupy spółek. Spółka jest największym producentem stali w Polsce, wytwarzającym wyroby stalowe, takie jak: profile (w tym grodzice); szyny i akcesoria kolejowe; podpory górnicze stosowane odpowiednio w budownictwie, transporcie kolejowym i przemyśle wydobywczym; produkty płaskie wykorzystywane w przemyśle motoryzacyjnym, urządzeniach i budownictwie. Spółka jest również producentem koksu wykorzystywanego w procesie produkcyjnym. Oprócz głównych dochodów pochodzących z podstawowej działalności obejmującej produkcją stali, skarżąca spółka osiągała oraz planuje nadal osiągać dochody z zysków kapitałowych.
Spółka prawa luksemburskiego (dalej - spółka A) jest luksemburskim rezydentem podatkowym i podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spółka A działa w ramach grupy i zajmuje się zaopatrzeniem oraz dostawą surowców do innych spółek będących członkami grupy (w tym skarżącej spółki). Ze względu na przynależność do grupy, skarżąca spółka i spółka A są podmiotami powiązanymi. Z uwagi na fakt, że w przeszłości skarżąca spółka doświadczyła wymiernych ekonomicznych strat wynikających z przestojów, ograniczeń i opóźnień w produkcji, które spowodowane były brakiem możliwości zapewnienia przez dostawców wymaganych ilości surowców (np. węgla koksowego), podjęła działania mające na celu zacieśnienie współpracy ze spółką A (dostawcą surowców w ramach grupy). W tym celu, podjęto decyzję o zmianie struktury właścicielskiej spółki A przez umożliwienie skarżącej spółce nabycia pakietu akcji umożliwiającego uzyskanie wpływu na działalność gospodarczą spółki A, polegającą na kontraktowaniu z producentami/dostawcami surowców. Na podstawie umowy wniesienia aportu z dnia 18 listopada 2016 r. skarżąca spółka stała się właścicielem pakietu akcji spółki A wynoszącego około 3 %. W treści uchwały podjętej przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki A wskazano, że skarżąca zamierza nabyć pakiet akcji spółki A w celu mianowania swojego przedstawiciela na stanowisko członka rady nadzorczej spółki A, tak by mieć rzeczywisty wpływ na decyzje podejmowane przez organy spółki A. Jednocześnie aktualny akcjonariusz spółki A wstępnie zobowiązał się wobec skarżącej spółki do sprzedaży dodatkowych 12% udziałów oraz zapewnił skarżącą spółkę, że spółka A będzie kontynuowała prowadzoną obecnie działalność (tj. dostarczanie surowców niezbędnych do codziennego prowadzenia działalności gospodarczej m.in. przez skarżącą spółkę).
Aktualnie skarżąca spółka posiada około 3% udziałów w spółce A. Mając na względzie od początku planowane nabycie większego pakietu akcji, do rady nadzorczej spółki A powołano członka zarządu skarżącej spółki. Obecnie skarżąca spółka przygotowuje się do realizacji założonego celu tj. nabycia dodatkowych 12% akcji. Celem spółki jest osiągnięcie ogólnego udziału w akcjonariacie spółki A na poziomie około 15%. Dzięki temu skarżąca będzie miała udział w kapitale spółki A pozwalający na utrzymanie w radzie nadzorczej tej spółki swojego przedstawiciela oraz będzie miała wpływ na podejmowane przez ten organ decyzje dotyczące działalności spółki A mającej, jak wyjaśniono wcześniej, bezpośredni wpływ na podstawową działalność produkcyjną skarżącej.
W celu sfinansowania zakupu akcji spółki A, skarżąca spółka zamierza zawrzeć umowy pożyczki. Finansowanie zostanie udzielone przez podmioty z Grupy. Pożyczka udzielona skarżącej spółce będzie oprocentowana, w związku z czym po stronie skarżącej powstanie koszt w postaci odsetek.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1) Czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że odsetki od zaciągniętych przez nią pożyczek w celu nabycia akcji spółki A w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. powinny być alokowane przez skarżącą do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł zyski kapitałowe ?
2) Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest negatywna, czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej spółki, że odsetki od zaciągniętych przez nią pożyczek w celu nabycia akcji, w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. powinny być traktowane jako koszty pośrednie i przy braku możliwości ich alokacji do danej kategorii przychodów, powinny być alokowane proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym ?
Skarżąca prezentując swe stanowisko w zakresie pytania pierwszego stwierdziła na wstępie, że w jej opinii, odsetki od pożyczek udzielonych na finansowanie zakupu akcji spółki A spełniają warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, które są określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.) dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p.". W ocenie skarżącej, odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu nabycia akcji Spółki A powinny być alokowane do pozostałych źródeł przychodów (tj. z działalności operacyjnej). Uzasadniając ten pogląd skarżąca Spółka odwołała się do orzecznictwa NSA dotyczącego art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (wyroki: z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/04; z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 229/05; z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. akt 508/05; wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazując, że odsetki od uzyskanej pożyczki na zakup akcji nie są wydatkiem bezpośrednio z związanym z zakupem akcji, gdyż stanowią koszt pośredni (związany z uzyskaniem kapitału na sfinansowanie zakupu), którego nie da się przypisać do danego źródła przychodów i tym samym koszt odsetek powinien zostać alokowany zgodnie z treścią regulacji zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Wobec tego, w ocenie spółki, koszty finansowania nabycia akcji nie powinny być alokowane do źródła z zysków kapitałowych, a zatem pozostaje je przypisać do źródła obejmującego działalność operacyjną.
Uzasadniając prawidłowość stanowiska dotyczącego pytania pierwszego skarżąca spółka dokonała również analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz prawa Unii Europejskiej. Na jego podstawie m.in. wyroku TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 (pkt 58) oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. UE L z dnia 29 grudnia 2011 r. - dalej Dyrektywa) stwierdziła, że co do zasady 10% udziału w kapitale jest uznawany za minimalny próg potrzebny do uzyskania wpływu na działalność gospodarczą spółki. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że koszty nabycia ponad 10% udziałów/akcji powinny być kwalifikowane jako wydatki poniesione w celu zdobycia kontroli nad spółką (sprawowania rzeczywistego wpływu). W tej sytuacji wspomnianych odsetek nie powinno się ich automatycznie przyporządkowywać do źródła przychodów z zysków kapitałowych (do opodatkowania których zastosowanie znalazłaby, co do zasady swoboda przepływu kapitału).
Spółka wskazała, że nabycie pakietu akcji spółki A nie ma na celu zwiększenia wyniku finansowego, lecz zabezpieczenie źródła jej przychodów przez uzyskanie realnego wpływu na działalność spółki A, która zaopatruje skarżącą w surowce do produkcji. Taki wpływ pozwoli na unikniecie problemów związanych z uzyskaniem odpowiednich ilości surowców. Okoliczności te, zdaniem spółki, przemawiają za tym, aby koszty finasowania zakupu akcji powiązać z przychodem operacyjnym, gdyż nabycie akcji spółki A służy jego zabezpieczeniu.
Uzasadniając stanowisko związane z pytaniem drugim, skarżąca spółka, podkreśliła, że jest ono przedstawiane na wypadek, gdyby organ nie przychylił się do poglądów odnoszących się do pierwszego z zadanych pytań. Prezentując stanowisko alternatywne wskazano, że koszty związane z odsetkami od pożyczki na zakup akcji spółki A, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosując klucz przychodowy, tj. proporcjonalny w stosunku do wartości przychodu z każdego ze źródeł przychodów wskazanych w art. 7 oraz art. 7b u.p.d.o.p. Taka konkluzja, w ocenie spółki, znajduje uzasadnienie w treści zmian do ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, a w szczególności w regulacji zawartej w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. Zauważono również, że w toku konsultacji społecznych ustawy nowelizującej podnoszone były wątpliwości związane z brakiem precyzyjnego uregulowania zasad alokowania kosztów (w szczególności kosztów innych niż koszty bezpośrednie do danego kosztów związanych z danym źródłem). Z powyższych względów w sytuacji osiągania przez skarżącą przychodów z tzw. zysków kapitałowych oraz pozostałych źródeł (tj. działalność operacyjna), odpowiednie stosowanie art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. stanowi jedyną możliwą podstawę do zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów w ramach poszczególnych źródeł przychodów. W rezultacie, jeśli spółka przykładowo osiągnie w danym roku podatkowym 10 jednostek pieniężnych przychodu z zysków kapitałowych oraz 90 jednostek pieniężnych z pozostałych źródeł przychodu, będzie uprawniona do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji spółki A, zapłaconych w tym roku w proporcji 1:9 odpowiednio w rozliczeniu dochodu z zysków kapitałowych i dochodu z innych źródeł przychodów.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor) wydał interpretację indywidualną z dnia 16 maja 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.107.2018.1.BG, w której na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) dalej powoływanej jako "O.p." stwierdził, że stanowisko przedstawione przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe w odniesieniu do obydwy pytań. Zdaniem organu, od 1 stycznia 2018 r. odsetki od pożyczek zaciągniętych na nabycie akcji mają związek z przychodami kwalifikowanymi jako przychody z zysków kapitałowych, gdyż np. w przypadku zbycia udziałów powstanie przychód o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia udziałów (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Organ uznał, że odsetki od pożyczek pozyskanych od podmiotów z grupy powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych, gdyż pożyczki, których skutkiem jest wypłata odsetek, zostały zaciągnięte i wykorzystane na nabycie akcji spółki A, a więc w celu uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych. Zdaniem organu odsetki, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji należy kwalifikować do kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach jednakże ich poniesienie przyczynia się do uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Organ odwołując się do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. stwierdził, że odsetki od pożyczki, które zostały wykorzystane na sfinansowanie zakupu akcji skarżąca spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.
Odpowiadając na pytanie nr 2 organ wyjaśnił, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
– faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,
– brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.
Zdaniem organu w stanie faktycznym występującym w sprawie określona w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. metoda alokacji kosztów zgodnie z kluczem przychodowym nie znajdzie zastosowania, gdyż opisane we wniosku o wydanie interpretacji odsetki od pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodów tylko z jednego źródła tj. przychodów z zysków kapitałowych. W tej sytuacji koszty te nie podlegają rozdzieleniu na koszty związane z tym źródłem oraz z przychodami pozostałymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 786/18 zawarł ocenę prawną według, której zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem (uzasadnienie wyroku dostępne jest w bazie CBOSA).
Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła skarżąca spółka. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), dalej powoływanej jako "P.p.s.a." zarzucono:
- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że cel poniesienia danego wydatku nie ma znaczenia dla przyporządkowania go do danego źródła przychodów na gruncie u.p.d.o.p., kiedy to prawidłowa wykładania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że dany koszt podatkowy musi być poniesiony "w celu'’ osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub "w celu" zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a tym samym kwalifikacja danego wydatku jako związanego z konkretnym źródłem przychodów uzależniona jest od konkretnego celu poniesienia danego wydatku, oraz przez przyjęcie, że sama możliwość wystąpienia przychodu z zysków kapitałowych, mimo że zamiar zbycia akcji nie wynika z opisu zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji, determinuje kwalifikację kosztów odsetek od pożyczki zaciągniętej na nabycie akcji do źródła przychodów z zysków kapitałowych;
- niewłaściwe zastosowanie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego zastosowanie, co wynikało z błędnego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie spółka osiąga przychody ze zbycia udziałów (akcji), o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., kiedy to spółka w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazała, że planuje osiągać takie przychody, natomiast wprost wskazała, że celem nabycia akcji spółki A było zacieśnienie współpracy z tą spółką, aby umożliwić skarżącej spółce wgląd i wpływ na działalność gospodarczą spółki A polegającą na kontraktowaniu z producentami oraz dostawcami surowców;
- niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że koszty pożyczki, pomimo zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami mogą być alokowane wyłącznie do przychodów z zysków kapitałowych, kiedy to do kosztów pożyczki zastosowanie powinna znaleźć regulacja art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, że sam organ zakwalifikował te wydatki jako wydatki inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a więc takie, których nie można bezpośrednio powiązać z przychodami z określonego źródła kapitałowego, bądź operacyjnego.
W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które miło istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uzasadnienie wyroku w sposób zawierający błąd logiczny wynikający z założenia, że spółka osiąga przychód ze zbycia akcji, kiedy to takie założenie jest sprzeczne z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co powoduje iż uzasadnienie wyroku nie koresponduje z okolicznościami faktycznymi tej sprawy;
- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. przez nieuchylenie interpretacji pomimo tego, że interpretacja dotyczy innego zdarzenia przyszłego niż zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, co wynikało z błędnego przyjęcia, że skarżąca nabyła akcje spółki A w celu uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych, kiedy to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca wskazała, że celem nabycia akcji spółki A było zacieśnienie współpracy z tą spółką, aby umożliwić skarżącej wpływ na działalność gospodarczą spółki A polegającą na kontraktowaniu z producentami oraz dostawcami surowców.
Skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uchylenia zaskarżonej interpretacji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach. W skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 29 lipca 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.
Prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji według, którego odsetki od pożyczek (kredytów) uzyskanych na zakup akcji (udziałów) nie są kwalifikowane do określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wydatków na zakup akcji (udziałów), co oznacza, że mogą stanowić koszt uzyskania przychodów innych niż przychody ze sprzedaży akcji (udziałów) jeżeli pożyczka (kredyt), której dotyczą, została zaciągnięta w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów obejmującego inne przychody niż sprzedaż akcji (udziałów) lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co oznacza, że same wydatki na zakup akcji lub udziałów stosownie do ww. przepisu stanowią wskazany w tym przepisie koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji lub udziałów, rozpoznawany w momencie ich sprzedaży a odsetki od pożyczek (kredytów) zaciągniętych na nabycie akcji lub udziałów podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco w związku z wystąpieniem przychodów, których uzyskaniu służą. Pogląd ten, jak wskazał to sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ugruntowany jest w orzecznictwie NSA.
Odnosząc się do kwalifikacji kosztowej odsetek od pożyczek zaciągniętych na nabycie akcji lub udziałów, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie akcji lub udziałów, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b zysków kapitałowych zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła – zyski kapitałowe. Przesłanką do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem akcji (udziałów) nie może być samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b u.p.d.o.p. przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów np. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów. Wniosek ten jest uzasadniony okolicznością, że praktyka związana z obrotem gospodarczy wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. to może także być dokonane w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej, którą prowadzi podmiot nabywający akcja lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć bezpośredni związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów biznesowych np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe ewentualnie służyć może utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego ni z zyski kapitałowe). W świetle tych konstatacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjanie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego sądu Administracyjnego w takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p. obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów.
Z treści wniosku skarżącej spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że przedmiotem wniosku są odsetki od pożyczek, które posłużyły do sfinansowania nabycia akcji spółki A, które to nabycie realizować ma wskazane powyżej cele związane z głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą spółkę. Mając na uwadze powyższe wnioski należało uznać, że przedmiotowe odsetki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów innych niż wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe, gdy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.do.p. dotyczące związku tych wydatków z uzyskiwaniem przychodów innych niż zyski kapitałowe. Jeżeli w danym roku podatkowym podatnik uzyska wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. przychody z zysków kapitałowych, które będą związana z akcjami lub udziałami nabytymi za środki pochodzące z pożyczki, od której zapłacone zostaną odsetki to wówczas, przy obliczaniu dochodu z zysków kapitałowych, wystąpi obowiązek przypisania tych odsetek do tego źródła. Jeżeli w tym samym roku podatnik uzyska pozostałe przychody, których uzyskaniu służyć miało nabycie akcji lub udziałów nabytych za pożyczkę to odsetki od pożyczki stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić będą także koszty uzyskania tych przychodów. Dojdzie zatem do sytuacji wskazanej w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., gdyż odsetki stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które jednocześnie dotyczyć będą przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z innych źródeł. W świetle powyższych wniosków skarżąca spółka w przypadku uzyskiwania w roku podatkowym przychodów z innych źródeł, których uzyskaniu lub zachowaniu zabezpieczeniu źródła służyć ma zakup akcji w spółce A, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawniona będzie do zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł. W roku podatkowym, gdy skarżąca oprócz wskazanych przychodów z innych źródeł uzyska przychody wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. które wynikać będą z zakupu akcji w spółce A to będzie także miała obowiązek przypisać do tych przychodów odpowiednią część kosztu z tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji spółki A. Rozliczenie tych kosztów (alokalcja), stosownie do art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. powinna nastąpić według proporcji przychodów z zysków kapitałowych związanych z akcjami spółki A i przychodów z innych źródeł przychodów, których uzyskaniu służyć miało nabycie akcji spółki A. Oznacza to, że błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego omawiane odsetki stanowić mogą wyłącznie koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych oraz nie mogą być uznane równocześnie za koszt uzyskania innych przychodów, czego konsekwencją jest brak możliwości zastosowania do tych odsetek rozliczenia kosztów metodą wskazaną w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. Zatem stwierdzić należało, że zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 2b w zw. ust. 2 i 2a. u.p.d.o.p. przez błędną ocenę możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.
Zasadny był także zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., gdyż jak już wskazano powyżej zakup akcji lub udziałów w celu uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe lub w celu zachowania albo zabezpieczenia innych źródeł przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawnia podatnika do zaliczenia odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji lub udziałów, do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł. Sama okoliczność, że w wyniku zakupu akcji podatnik w przyszłości może osiągnąć przychód wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji mogą być uznane wyłącznie za koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych bez prawa uznania ich za koszt uzyskania przychodów z innych źródeł, nawet wtedy, gdy zakup akcji miał służyć osiąganiu przychodów z tego źródła.
Prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego zasadność własnego stanowiska skarżącej spółki, które zawarła ona we wniosku o wydanie interpretacji nie ma potwierdzenia w art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. Odwołując się do tego przepisu skarżąc wskazała, że w przepisie tym ustawodawca powiązał koszty finansowania dłużnego w celu nabycia akcji (udziałów) ze źródłem przychodów z działalności gospodarczej. Z tego też względu, zdaniem skarżącej spółki, przyjęcie stanowiska o alokacji nabycia akcji (udziałów) do zysków kapitałowych prowadziłoby do tego, że art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. jest normą pustą. Odnosząc się do tych twierdzeń sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy rozpoznawania odsetek (kosztów finansowania dłużnego) wynikających z przeprowadzania tzw. transakcji dept push down, stosowanej przy przejęciach spółek a w rozpoznanej sprawie tego rodzaju transakcja nie wstępowała. Szczególny charakter tych transakcji powoduje, że zawarta ww. powołanym przepisie regulacja prawna dotycząca kosztu odsetek nie może stanowić podstawy do formułowania wniosków ogólnych dotyczących reguł obowiązujących w odniesieniu do przypisywania kosztów pośrednio związanych z przychodami do poszczególnych źródeł przychodów.
Nie były zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji, że nabycie przez skarżącą spółkę akcji spółki A może w przyszłości skutkować powstaniem przychodu ze zbycia akcji (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.). W ocenie skarżącej odwołanie się przez sąd do tej okoliczności stanowiło wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o stan faktyczny, który nie został wskazany we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca zarzuciła, że nie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że w przyszłości osiągać będzie przychody ze zbycia akcji spółki A w tym zbycia w celu ich umorzenia. Oceniając te zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przedstawionych na wstępie realiach niniejszej sprawy, wskazanie przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności zamiaru nabycia akcji spółki A, czyniło zasadnym przyjęcie przez sąd, że w przyszłości może dojść do zbycia tych akcji przez skarżącą spółkę. Założenie, że w przyszłości może dojść do sprzedaży akcji jest uzasadnione w sposób oczywisty. Ocenę tę uzasadnia też wskazanie przez skarżącą spółkę na str. 2 wniosku o wydanie interpretacji, że skarżącą spółka osiągała i zamierza nadal osiągać dochody z zysków kapitałowych. Skoro skarżąca nie wskazała konkretnie jakie to będą dochody to w pełni zasadne było też uznanie przez sąd pierwszej instancji, że mogą to być też dochody z przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., które zaliczają się do przychodów z zysków kapitałowych. Dla oceny tych zarzutów nie ma znaczenie, że okoliczności uzyskiwania przez skarżącą wskazanych powyżej przychodów zarówno organ jak i sąd pierwszej instancji wyciągnęły błędne wnioski odnoszące się do oceny prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Zaznaczyć przy tym należy, że zarówno organ jak i sąd pierwszej instancji wydały w sprawie rozstrzygnięcia, które uwzględniały okoliczność, że skarżąca spółka nabyła akcje spółki A w celu zabezpieczenia źródła innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. W tej sytuacji niezasadne są twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których sąd pierwszej instancji pominął tę okoliczność oraz, że wydając zaskarżony wyrok oparł się na stanie faktycznym, który nie wynikał z wniosku o wydanie interpretacji. Wobec tego nie mogły zostać uznane za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem: art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. poz. 153) i w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).