II FSK 368/24

I SA/Łd 740/23 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2023-11-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-09-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Krawczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Bożena Kasprzak
Grzegorz Potiopa
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 368/24 - Wyrok NSA z 2025-11-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 200
art. 21 ust. 1 pkt 131, art 21 ust. 25 pkt 2 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy specjalista Dorota Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2023 r. sprawy ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2023 r. nr 0112-KDSL1-2.4011.222.2023.2.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W piśmie z dnia 16 maja 2023 r. W. M. (dalej: skarżący) wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny wskazał, że jego córka w dniu 2 lipca 2012 r. nabyła z wykorzystaniem kredytu hipotecznego mieszkanie położone w Ł. przy ul. [...] 41B nr 13. W dniu 20 listopada 2008 r. zawarła umowę kredytową z przeznaczeniem uzyskanej kwoty kredytu na zakup mieszkania od dewelopera. Kredyt hipoteczny zaciągnięty został w Banku [...] z siedzibą we W.. Nie było dodatkowych aneksów do ww. umowy. Na ww. nieruchomości nabytej w 2012 r. została ustanowiona hipoteka, o której informował dział IV księgi wieczystej. Dnia 10 sierpnia 2015 r. umową darowizny córka darowała ww. mieszkanie obciążone kredytem hipotecznym swojemu ojcu (skarżącemu) na realizację jego celów mieszkaniowych. Bank udzielający kredytu hipotecznego na zakup ww. mieszkania nie wyraził jednak zgody na dopisanie skarżącego jako współkredytobiorcy ani na zastąpienie dotychczasowego kredytobiorcy z uwagi na brak zdolności kredytowej skarżącego, wskazując jednocześnie, że osoba będąca właścicielem mieszkania obciążonego hipoteką (czyli skarżący) staje się również dłużnikiem hipotecznym i na nim ciąży obowiązek spłaty. Dlatego też notariusz w akcie notarialnym umowy darowizny Rep [...] wpisał skarżącego jako dłużnika hipotecznego. Innymi słowy, po otrzymaniu darowizny skarżący stał się właścicielem mieszkania przy ul. [...] w Ł. oraz ciążył na nim obowiązek zapłaty należności kredytowych wynikających z umowy kredytowej zawartej w związku z ową nieruchomością. Oznacza to, że z dniem otrzymania darowizny skarżący był osobą głównie odpowiedzialną otrzymanym majątkiem za spłatę kredytu zaciągniętego w związku z otrzymanym w darowiźnie mieszkaniem, które zaspokajało wówczas jego własne potrzeby mieszkaniowe. Skarżący zamieszkiwał w nim od dnia podpisania umowy darowizny. Dnia 28 lutego 2018 r. (a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) skarżący zbył otrzymane w drodze darowizny mieszkanie obciążone kredytem hipotecznym, przeznaczając jednocześnie pełną kwotę uzyskaną ze sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością. Zgodnie z § 4 aktu notarialnego z dnia 28 lutego 2018 r., kupujący przekazali kwotę ze sprzedaży: "bezpośrednio na rzecz Banku [...] S.A. Centrum Obsługi Kredytów Hipotecznych o numerze [...] PLN, w terminie najpóźniej do dnia 5 (piątego) marca bieżącego 2018 r. W. M. oświadcza ponadto, że na powyższy sposób zapłaty ceny wyraża zgodę". Kwota ze sprzedaży mieszkania pokryła tylko i wyłącznie wysokość kredytu hipotecznego zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością. Skarżący nie otrzymał zatem jakiegokolwiek realnego przysporzenia majątkowego w związku ze sprzedażą lokalu. Zbycia ww. lokalu skarżący dokonał jako osoba fizyczna.
W związku z tym zadał pytanie: Czy wydatki poniesione przez skarżącego na spłatę kredytu zaciągniętego przez darczyńcę w związku ze zbywaną nieruchomością mogą stanowić wydatki realizujące "własny cel mieszkaniowy", a tym samym spełniać warunki zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 oraz w związku z art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f.?
W ocenie skarżącego, wydatki poniesione przez niego na spłatę kredytu zaciągniętego przez darczyńcę w związku ze zbywaną nieruchomością stanowią wydatki realizujące "własny cel mieszkaniowy", a tym samym spełniają warunki zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 oraz art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f.
W ramach wyjaśnienia swego stanowiska skarżący powołał się m.in. na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr DD2.8202.5.2020, dotyczącą kwalifikacji na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy, jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Jak wskazał skarżący, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji ogólnej, "wyraźną intencją ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Przyjąć należy więc, że zgodnie z powyższym założeniem wydatki takie stanowią realizację własnego celu mieszkaniowego".
Interpretacją indywidualną z dnia 14 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu, interpretacja ogólna Ministra Finansów nr DD2.8202.5.2020 w sprawie wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu mieszkaniowego, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. – nie ma w tej sprawie zastosowania, bowiem kredyt hipoteczny na nabycie mieszkania nie został zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe skarżącego. Z treści przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na cele określone w art. 21 ust 25 pkt 1 ww. ustawy. Oznacza to, że zarówno czynność i cel zaciągnięcia kredytu, jak i uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości/udziału w nieruchomości musi dotyczyć tego samego podatnika a nie innych osób.
W skardze wniesionej na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił dokonanie błędnej wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2018 (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) oraz art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105), polegającej na bezpodstawnym uznaniu przez DIKS, że w ramach przedstawionego stanu faktycznego nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego mówiące o tym, iż wydatki poniesione przez niego na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez darczyńcę (córkę) w związku ze zbywaną nieruchomością stanowią wydatki realizujące "własny cel mieszkaniowy", a tym samym spełniają warunki zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 oraz art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f.
Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego co do tego, czy wydatki poniesione przez skarżącego na spłatę kredytu zaciągniętego przez darczyńcę (córkę) w związku ze zbywaną nieruchomością spełniają warunki zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 oraz w związku z art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f.
W skardze na interpretację zarzucono naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną sąd jest związany na podstawie art. 57a p.p.s.a.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...).
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 (własne cele mieszkaniowe), uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (...).
W uzasadnieniu skargi wskazano, że leżącą w podstaw tych przepisów intencją ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością. Jak podkreślono, kwestia zasadności wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego w związku z tą nieruchomością - jako wypełniająca warunki omawianego zwolnienia - została rozstrzygnięta na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105). Z dniem 1 stycznia 2022 r. wszedł w życie przepis art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f., zgodnie z którym wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).
Zdaniem skarżącego, wbrew zatem stanowisku organu wydającego zaskarżoną interpretację, zwolnienie stosuje się w przypadkach w których występuje związek zaciągniętego kredytu ze zbywaną nieruchomością. Właśnie z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w przypadku skarżącego, który poniósł z własnego zasobu majątkowego wydatek na spłatę kredytu, za który odpowiadał rzeczowo i który to kredyt zaciągnięty był na zbywaną nieruchomość. Wszystkie warunki ustawowe z art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f. zostały zatem zachowane.
Jednocześnie skarżący wskazał na możliwość zastosowania normy z art. 21 ust 30a u.p.d.o.f. do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2022 r. (a więc też sytuacji, w której znajdował się skarżący), co – jego zdaniem – wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr DD2.8202.5.2020 dotyczącej kwalifikacji na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy, jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.
Sąd stanowisko to w pełni podziela.
Z powołanej przez skarżącego interpretacji ogólnej z dnia 1 kwietnia 2022 r. w sprawie wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu mieszkaniowego, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wynika, że zmierzała ona do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii kwalifikacji na gruncie przepisów u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c tej ustawy jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy.
Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazano w niej, że wątpliwości budziła kwestia, czy wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość mogą stanowić wydatki realizujące "własny cel mieszkaniowy". Zwrócono uwagę, że w praktyce przyjmowane są 3 różne wykładnie przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.: 1) spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość nie może stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe, 2) spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość może stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe w części, w jakiej nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w postaci wydatków na jej nabycie, 3) spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość może stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe.
Minister Finansów opowiedział się za trzecią z tych wykładni. Na uzasadnienie swego stanowiska powołał się na przebieg procesu legislacyjnego, zapoczątkowany rządowym projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk 1075 w Sejmie VI kadencji). Zwrócił uwagę, że w projekcie tym jako jeden z wydatków warunkujących zastosowanie zwolnienia przy opodatkowaniu przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wymieniono "wydatki poniesione na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie lub wybudowanie zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z wyjątkiem odsetek od kredytu lub pożyczki, które zostały odliczone od podstawy opodatkowania". Zakres zwolnienia został jednak poszerzony w toku prac senackich nad uchwaloną przez Sejm na posiedzeniu w dniu 23 października 2008 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Senat w drodze uchwały podjętej w dniu 30 października 2008 r. w sprawie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk 1232 w Sejmie VI kadencji) dokonał zmiany tego przepisu. W odniesieniu do wydatków poniesionych na spłatę kredytu lub pożyczki Senat uznał za nieuzasadnione, żeby dotyczyły one tylko kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie lub wybudowanie zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego. Z tego względu Senat wprowadził poprawkę, która, jak wskazano w uzasadnieniu, "rozszerza możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku poprzez objęcie wydatków przeznaczonych na spłatę kredytów innych niż zbywana nieruchomość.". Dodatkowo, "z uwagi na istniejące na rynku finansowym elastyczne formy kredytowania", Senat wprowadził poprawkę, w wyniku której zwolnieniem zostały objęte również kredyty refinansowe oraz konsolidacyjne. Zaproponowane przez Senat zmiany zostały przyjęte przez Sejm w uchwalonej 6 listopada 2008 r. ustawie o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316).
Zatem – jak stwierdził Minister Finansów – wyraźną intencją ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Przyjął w związku z tym, że zgodnie z powyższym założeniem wydatki takie stanowią realizację własnego celu mieszkaniowego.
Ponadto, jak zauważył, w u.p.d.o.f. zawarto katalog wydatków spełniających przesłanki zwolnienia podatkowego, w którym znalazły się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki), w tym kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego np. na nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego, przy czym jedynym warunkiem wskazanym w ustawie jest zaciągnięcie kredytu (pożyczki) przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. W ustawie nie zastrzeżono natomiast warunku, zgodnie z którym, żeby wydatek na spłatę kredytu (pożyczki) stanowił realizację własnego celu mieszkaniowego, kredyt (pożyczka) ten musi być zaciągnięty na inną (nową) nieruchomość.
Wobec powyższego, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., Minister Finansów przyjął, że wydatek na spłatę kredytu (pożyczki), w tym kredytu konsolidacyjnego i refinansowego, oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na sfinansowanie wydatków związanych z nieruchomością będącą przedmiotem odpłatnego zbycia, mieści się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy.
Zdaniem Ministra Finansów, stanowisko to pozostaje w zgodzie z intencją ustawodawcy, co potwierdza również zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 r. w zakresie omawianej ulgi, polegająca na dodaniu ust. 30a w art. 21 u.p.d.o.f., która została wprowadzona ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105). Zmiana ta przesądza, że wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).
Sąd stwierdza, że stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej wpisuje się w nurt korzystnych dla podatników rozwiązań, do których zaliczyć należy również przedłużenie do dnia 31 grudnia 2021 r. terminu na wydatkowanie przez podatnika na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dokonane na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. z 2020 r. poz. 2368).
Biorąc pod uwagę interpretację ogólną Sąd stwierdza, że pominięcie jej treści w procesie wydawania interpretacji indywidualnej byłoby naruszeniem zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Organ wprawdzie wyraźnie się od niej nie odżegnał, uznał jednak, że nie ma ona zastosowania do skarżącego. Wynika to, zdaniem organu, z obowiązku ścisłej, literalnej wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. Jak wskazał, decydujące w sprawie znaczenie ma poprzedzenie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne". Zdaniem organu, świadczy to o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania tego zwolnienia podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zapewnienie sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Co więcej, jak zaznaczył organ, z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika.
Zdaniem Sądu, organ interpretujący zdaje się nie zauważać, że w procesie wykładni przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych nie zawsze dominuje ścisła, literalna wykładnia (np. wyrok NSA z 20.05.2020 r., II FSK 383/20, ONSAiWSA 2021, nr 1, poz. 11). Zależy to raczej od przedmiotu regulacji. Na pierwszeństwo wykładni celowościowej w sprawach takich, jak będąca przedmiotem interpretacji, zwrócił uwagę także Minister Finansów w interpretacji ogólnej.
Sąd przychyla się do stanowiska, że kwestionowanie prawa skarżącego do zwolnienia w okolicznościach rozpoznanej sprawy stoi w sprzeczności z celem i wyraźnymi intencjami ustawodawcy, o czym była już wyżej mowa. Zdaniem Sądu, kredyt nie musi być zaciągnięty przez właściciela i zbywcę nieruchomości, by mógł skorzystać on z dobrodziejstw analizowanych przepisów – wystarczy, że jako dłużnik rzeczowy względem banku ponosi on wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Przeznaczając na podstawie tego tytułu wydatki uzyskane ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie przez swą prawną poprzedniczkę (córkę), spełnia on kryterium bycia podatnikiem w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, tylko takie rozumienie tego fragmentu przepisu odpowiada celom zwolnienia, o których była mowa.
Stanowisko Sądu jest wynikiem aprobaty stanowiska skarżącego, że kluczowe znaczenie dla oceny możliwości skorzystania ze wolnienia winno mieć nie to, czy skarżący formalnie miał status kredytobiorcy, ale to czy odpowiadał za jego spłatę (a tak było w przypadku skarżącego, który odpowiadał swoim majątkiem za spłatę) oraz czy spłata kredytu, której dokonał skarżący nastąpiła ze środków pochodzących ze sprzedaży należącego do niego mieszkania (a więc miała związek ze zbywaną nieruchomością). Skarżący powołał się tu na treść aktu notarialnego z dnia 28 lutego 2018 r., na mocy którego doszło do zbycia mieszkania otrzymanego uprzednio w darowiźnie od córki, gdzie kupujący przekazali kwotę ze sprzedaży bezpośrednio na rzecz banku, na co skarżący wyraził zgodę. Co więcej, kwota ze sprzedaży mieszkania pokryła tylko i wyłącznie wysokość kredytu hipotecznego zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością, zatem nie przyniosła skarżącemu żadnego przychodu.
W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).
Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a.).
ak