II FSK 368/11

II FSK 368/11 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2011-07-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-02-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Odrzucenie skargi
Sygn. powiązane
II FSK 368/10 - Wyrok NSA z 2011-08-26
I SA/Lu 851/10 - Postanowienie WSA w Lublinie z 2010-11-26
III SA/Łd 446/09 - Wyrok WSA w Łodzi z 2009-11-19
Skarżony organ
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 3 § 1 i § 2 pkt 4, art. 58 § 1 pkt 6, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia WSA (del.) Sławomir Presnarowicz, , , po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w T. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 851/10 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w T. na czynności Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego postanawia oddalić skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 851/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej również jako: WSA) odrzucił skargę M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. (dalej również jako: skarżąca) na czynności z zakresu administracji publicznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).
Stan faktyczny sprawy przyjęty przez WSA przedstawiał się następująco. Pismem z dnia 8 października 2010 r. M. sp. z o. o. zaskarżyła do WSA czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące w jej ocenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, tj. czynności związanych z podjęciem i przeprowadzeniem postępowania kontrolnego wszczętego wobec skarżącej na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 lipca 2010 r. obejmujące w szczególności: doręczenie wyżej wymienionego postanowienia, jak i poprzedzającego go zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 2 lipca 2010 r., udzielenie upoważnienia z dnia 9 lipca 2010 r. dla inspektorów i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. do przeprowadzenie postępowania kontrolnego oraz (ustne – przekazane w rozmowie telefonicznej) polecenie przygotowania dokumentacji mającej być przedmiotem kontroli w siedzibie skarżącej. W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że kwestia dopuszczalności skargi nie powinna budzić wątpliwości, gdyż czynności podejmowane w ramach jakiegokolwiek postępowania kontrolnego, w tym także podejmowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w ramach postępowania nr [...] podlegają kontroli sądowo-administracyjnej, jako czynności o charakterze publicznoprawnym skierowane do strony i dotyczące uprawnień wynikających wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej odrzucenie w całości na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i 6 p.p.s.a.
WSA w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia odrzucającego skargę w szczególności zauważał, że w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia są: postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), dalej powoływanej jako: "u.k.s." w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego na podstawie art. 13 ust. 1 "a" u.k.s. w związku z art. 282b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa – t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) zwanej dalej "o.p.", upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego na podstawie art. 143 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.ks. oraz polecenie przygotowania dokumentacji mającej być przedmiotem kontroli w siedzibie skarżącej. Badając dopuszczalność skargi w niniejszej sprawie WSA rozważał, czy zaskarżone czynności mieszczą się w katalogu aktów lub czynności, o jakich mowa w przepisie art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. W ocenie WSA przedmiotowe czynności przesłanek tych nie spełniają.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do postanowienia organu podatkowego o wszczęciu postępowania WSA wskazywał, że nie jest ono postanowieniem, na które przysługuje zażalenie, jak również nie jest postanowieniem kończącym postępowanie, ani rozstrzygającym sprawę co do istoty, nie jest również innym indywidualnym aktem administracyjnym (innym niż decyzje lub postanowienia), czy czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Akt lub czynność, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego, charakteryzuje się tym, że jest podejmowany w sprawie indywidualnej, jest skierowany do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, jest określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. Oceniając zatem, charakter prawny postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego WSA uznał, iż jest to akt procesowy, inicjujący postępowanie, który w konsekwencji ma prowadzić do wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Na postanowienie to nie służy zażalenie (art. 236 § 1 o.p.), o czym skarżąca została prawidłowo pouczona (patrz. postanowienie WSA w Lublinie z dnia 31 sierpnia 2009 r. I SA/Lu 541/09).
Przechodząc do oceny kolejnych objętych skargą aktów WSA wskazywał, że nie budzi wątpliwości, że skierowane do strony zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz polecenie przygotowania dokumentacji stanowią czynności materialno-techniczne podjęte, w związku z prowadzeniem postępowania kontrolnego, w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Czynności te mieszczą się także, w katalogu czynność dotyczących "obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Spełniają one bowiem podstawowe cechy tego typu czynności wskazywane w nauce prawa administracyjnego. W świetle powyższego WSA przyznał rację skarżącemu, co do charakteru prawnego wskazanych czynności. Nie oznacza to jednak zdaniem WSA, że wskazane czynność podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Mając bowiem na względzie początkową treść art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w szczególności zwrot "inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności" WSA przyjął, że akty lub czynności organu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podlegają kontroli sądu administracyjnego w oparciu o wskazaną podstawę prawną (pkt 4), o ile nie są decyzją administracyjną, postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończącym postępowanie, a także postanowieniem rozstrzygającym sprawę, co do istoty, a ponadto postanowieniem wydanym w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W ocenie Sądu konsekwencją takiego uregulowania zaskarżalności powyższych innych aktów i czynności z zakresu administracji publicznej, jest stwierdzenie, że nie podlegają zaskarżeniu do sądu również te z nich, które wprawdzie dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, prowadzą jednak do wydania jednego z aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Czynności lub akty tego rodzaju podlegają bowiem (pośredniej) kontroli sądowej w ramach badania zgodności z prawem decyzji (lub aktu) wydanej w postępowaniu, w ramach którego, te czynności (akty) podjęto. Wobec tego WSA przyjął, że dana czynność czy akt organu, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego na mocy art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy nie zostały podjęte w ramach postępowania zmierzającego do wydania jednego z aktów prawnych wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Możliwość zaskarżenia aktu kończącego postępowanie, w którym dokonano czynności materialno-technicznej lub wydano inny akt dotyczący uprawnień lub obowiązków strony niejako "konsumuje" bowiem możliwość zaskarżenia działań do niego prowadzących.
Odnosząc się natomiast do możliwości zaskarżenia upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wydanego na podstawie art. 143 § 1 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.ks. WSA wskazywał, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że "udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 o.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego", a zatem nie może stanowić w świetle art. 3 § 2 p.p.s.a. odrębnego przedmiotu kontroli, co nie oznacza, że jest spod tej kontroli zupełnie wyłączony. Podlega on bowiem kontroli w ramach badania legalności aktu podlegającego zaskarżeniu do sądu, na co wskazywano wyżej. Za przyjęciem poglądu o nie zaskarżalności wskazanych wyżej czynności – postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, zawiadomienia o zamiarze wszczęcia, polecenie przygotowania dokumentacji, oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego - przemawiają w szczególności przyczyny natury funkcjonalnej (w tym zwłaszcza względy ekonomii procesowej).
Od powyższego postanowienia WSA, skargę kasacyjną wniosła M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. (reprezentowana przez radcę prawnego), zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:
1) art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a., poprzez odrzucenie skargi z dnia 8 października 2010 r., na skutek przyjęcia, że w sprawie przedmiotem zaskarżenia jest m.in.: "postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.", chociaż strona skarżąca w skardze w sposób wyraźny określiła przedmiot zaskarżenia, wskazując, że są nim podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień (obowiązków) wynikających z przepisów prawa, tj. czynności związane z podjęciem i przeprowadzeniem postępowania kontrolnego wszczętego wobec strony skarżącej na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 lipca 2010 r. (nr ...), obejmujące m.in. czynność doręczenia skarżącej ww. postanowienia; uchybienie to niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane w odniesieniu do błędnie określonego przedmiotu zaskarżenia, nie zaś do tego, który w istocie był przedmiotem skargi (a była nim m.in. czynność doręczenia postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 lipca 2010 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, a nie - jak to przyjął WSA w Lublinie - samo postanowienie, jako akt administracyjny);
2) art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. i art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. "b" u.k.s. w brzmieniu obowiązującym sprzed dnia 30 lipca 2010 r., a to z mocy art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127, poz. 858), poprzez odrzucenie skargi, na skutek przyjęcia, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz polecenie przygotowania dokumentacji mającej być przedmiotem kontroli w siedzibie skarżącej, jakkolwiek stanowią czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, to jednak nie podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego, gdyż zostały podjęte w postępowaniu zmierzającym do wydania jednego z aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a., zaś możliwość zaskarżenia takiego aktu kończącego postępowanie, w którym dokonano czynności materialno-technicznej lub wydano inny akt dotyczący uprawnień lub obowiązków strony niejako "konsumuje" możliwość zaskarżenia działań do niego prowadzących, podczas gdy postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie może się zakończyć wynikiem kontroli, niebędącym żadnym z ww. aktów kończących postępowanie i niepodlegającym - co do zasady - zaskarżeniu do sądu administracyjnego; uchybienie to niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem WSA zaskarżone rozstrzygnięcie i jego uzasadniające oparł na błędnym założeniu, że postępowanie kontrolne prowadzone w stosunku do strony skarżącej zostanie zakończone wyłącznie jednym z aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a., nie zważywszy w ogóle, że postępowanie to może się skończyć wynikiem kontroli, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o kontroli skarbowej;
3) art. 10 p.p.s.a. w zw. z art. 75 p.p.s.a. i art. 47 § 1 p.p.s.a. - poprzez niedoręczenie skarżącej odpowiedzi organu na jej skargę, w wyniku czego ograniczona została także zasada jawności postępowania sądowo-administracyjnego; uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, albowiem w jego następstwie została ograniczona jedna z podstawowych zasad postępowania sądowoadministracyjnego (tj. zasada jawności), a nadto skarżąca została pozbawiona możności ustosunkowania się do zajętego przez organ stanowiska, co - zważywszy, że zaskarżone postanowienie zapadło na posiedzeniu niejawnym - w istotnej mierze uniemożliwiło jej skuteczną obronę swych praw.
W związku z powyższymi zarzutami, wnoszono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania WSA oraz o zasądzenie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120. ).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi to podstawami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, tj. które miały by mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a., z uwagi na błędne określenie przez WSA przedmiotu zaskarżenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA nie miał wątpliwości co do treści skargi i w sposób prawidłowy określił przedmiot zaskarżenia, o czym świadczy treść uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Już na str. 1 tegoż uzasadnienia, w pierwszym akapicie, czytamy, że "...Pismem z dnia 8 października 2010 r. M. sp. z o. o. zaskarżyła do WSA czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące w jej ocenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, tj. czynności związanych z podjęciem i przeprowadzeniem postępowania kontrolnego wszczętego wobec skarżącej na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 lipca 2010 r. obejmujące w szczególności: doręczenie wyżej wymienionego postanowienia,...". Również w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, gdzie WSA rozważa dopuszczalność skargi, znalazło się stwierdzenie, że "...Badając dopuszczalność skargi w niniejszej sprawie rozważyć należy, czy zaskarżone czynności mieszczą się w katalogu aktów lub czynności, o jakich mowa w powołanym przepisie..." (zob. str. 3.). Brak jest podstaw zatem do uznania zarzutu błędnie określonego przedmiotu zaskarżenia przez WSA i braku odniesienia się przez sąd administracyjny pierwszej instancji, do tak sformułowanego przedmiotu zaskarżenia. Zasadnie WSA skupił swoje rozważania, co do dopuszczalności zaskarżenia w trybie art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 lipca 2010 r., gdyż bez wydania danego postanowienia (jego fizycznego istnienia w zwerbalizowanej postaci), w ogóle nie było by możliwości rozważania kwestii jego doręczenia. Kwestia doręczenia wydanego aktu administracyjnego wiąże się z elementem jego zaistnienia w obrocie prawnym, czyli skutkiem o określonych następstwach prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA słusznie przyjął o braku możliwości zaskarżenia opisywanego wydanego postanowienia do sądu administracyjnego podkreślając, że nie jest ono postanowieniem, na które przysługuje zażalenie. Jak również nie jest dane postanowienie kończącym postępowanie, ani rozstrzygającym sprawę co do istoty, nie jest również innym indywidualnym aktem administracyjnym (innym niż decyzje lub postanowienia), czy czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa.
Za nieusprawiedliwiony również Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów wynikających z treści art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. i art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. "b" u.k.s. w brzmieniu obowiązującym sprzed dnia 30 lipca 2010 r., a to z mocy art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127, poz. 858). Należy podkreślić, że stosownie do treści art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. "b" u.k.s., w brzmieniu obowiązującym sprzed dnia 30 lipca 2010 r., organ kontroli skarbowej kończył postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczyły nieprawidłowości innych (niż zakończonych decyzją), w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności przywozowych lub należności wywozowych oraz gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 u.k.s. korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wynik kontroli sam w sobie nie stanowi formalnego rozstrzygnięcia sprawy - w szczególności nie jest decyzją administracyjną. Wynik kontroli nie jest władczym rozstrzygnięciem organu administracji publicznej, nie służą od niego żadne zwyczajne środki odwoławcze (nie przewidują takich środków prawnych przepisy u.k.s.-u). Wydanie wyniku kontroli, jeśli stwierdza on określone uchybienia i wskazuje na obowiązek ich usunięcia - jest natomiast czynnością materialno-techniczną administracji dotyczącą stwierdzenie obowiązku wynikającego z przepisów prawa. W związku z powyższym może on podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.04.8.65), w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz, Zakamycze, 2004.). Aktualne bowiem pozostają poglądy co do zaskarżalności wyniku kontroli, który nakłada na kontrolowanego określone obowiązki (tak NSA w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r., FPS 13/00, ONSA 2001, nr 2, poz. 58). Słusznie zatem wywodził w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia WSA, że za przyjęciem poglądu o nie zaskarżalności czynności materialno-technicznych (te bez jednoznacznie określonego skutku prawnego dla kontrolowanego) przemawiają względy ekonomii procesowej (przewlekłości postępowań administracyjnych, w skrajnych okolicznościach nawet uniemożliwiając ich zakończenie). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do przyjęcia sprzeczności powyższych wywodów z treścią art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. oraz unormowań art. 184 Konstytucji RP.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia art. 10 p.p.s.a. w zw. z art. 75 p.p.s.a. i art. 47 § 1 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 10 p.p.s.a. rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W myśl przepisu art. 58 § 3 Sąd odrzuca skargę w formie postanowienia. Odrzucenie skargi może nastąpić na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie natomiast z zapisem art. 62 pkt 3 p.p.s.a. przewodniczący wydziału Sądu lub wyznaczony sędzia, wyznacza termin posiedzenia niejawnego lub rozprawy, w którym sprawa ma być rozpoznana. Skarżąca nie została pozbawiona możności ustosunkowania się do zajętego przez organ stanowiska w formie odpowiedzi na skargę, gdyż pełnomocnik skarżącej miał możliwość zapoznania się z tym pismem w siedzibie WSA poprzez skorzystanie z akt przedmiotowej sprawy. Na podstawie art. 12a § 2 p.p.s.a., akta sprawy udostępnia się stronom postępowania (ich pełnomocnikom). Strony (ich pełnomocnicy) mają prawo przeglądać akta sprawy i otrzymywać odpisy, kopie lub wyciągi z tych akt.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 1 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.