II FSK 3648/14

II FSK 3648/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2017-01-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-11-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /przewodniczący sprawozdawca/
Bogusław Woźniak
Krzysztof Winiarski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Wr 560/14 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2014-07-31
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 560/14 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2013 r. nr ILPB4/423-328/13-4/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Uzasadnienie
I.1. Wyrokiem z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 560/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi G. S. A. z siedzibą w W. (dalej: jako Skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
I.2. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Spółka w dniu 19 sierpnia 2013 r. złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia 4 listopada 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka polska jest większościowym udziałowcem spółki kapitałowej A. S.L. (dalej: spółka hiszpańska) utworzonej według prawa hiszpańskiego w formie prawnej stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z o.o. (sociedad de responsabilidad limitada). Spółka polska jest polskim rezydentem podatkowym, zaś spółka hiszpańska podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Hiszpanii. Spółka polska nie posiada zakładu w Hiszpanii, a spółka hiszpańska nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), bądź art. 5 umowy z dnia 15 listopada 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U z 1982 r. Nr 17, poz. 127; dalej: umowa międzynarodowa). Spółka hiszpańska nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Spółka polska przewiduje, że będzie posiadać nie mniej niż 10% udziałów w spółce hiszpańskiej nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat od chwili ich nabycia. Spółka polska nie wyklucza, że w tym okresie udziałowcy spółki hiszpańskiej podejmą uchwałę o wypłacie środków pieniężnych zgromadzonych na jej kapitale zapasowym. Na moment podjęcia takiej uchwały kapitał zapasowy spółki hiszpańskiej pokryty będzie wkładami w postaci środków pieniężnych oraz udziałów w spółce zależnej. Kapitał zapasowy spółki hiszpańskiej został utworzony z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości wkładów wniesionych do spółki hiszpańskiej nad wartością nominalną wydanych przez nią udziałów. Spółka polska zaznaczyła, że wypłata środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej nie nastąpi w związku z jej likwidacją.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy wypłata środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej stanowić będzie dla spółki polskiej dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.?; czy wypłata środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej stanowić będzie dla spółki polskiej dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.?
Odnosząc się do pytania 1) spółka polska wyraziła stanowisko, że wypłata środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej stanowić będzie dla spółki polskiej dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazano, że otrzymanie wypłaty z kapitału zapasowego jest realizacją uprawnienia o charakterze korporacyjnym, bezpośrednio związanym z posiadanym udziałem w spółce hiszpańskiej. Fakt, że przysporzenie z tego tytułu nie zostało wskazane w katalogu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika z regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.), który w przeciwieństwie do hiszpańskiego prawa spółek handlowych, nie zezwala na dokonanie takiej czynności. Niemniej jednak, nie zmienia to charakteru takiej wypłaty, bezpośrednio związanej z posiadaniem określonych udziałów. Podkreślono, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i rozstrzygnięciach organów podatkowych ugruntowało się stanowisko, zgodnie z którym również środki pochodzące z agio emisyjnego przekazywane na kapitał zakładowy spółki stanowią dla wspólników dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zatem źródłem dochodu (przychodu) z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. nie musi być wygenerowany przez spółkę hiszpańską zysk netto. Warunkiem takiej kwalifikacji określonego przysporzenia jest jego związek z samym faktem posiadania udziałów w spółce hiszpańskiej przez spółkę polską. Skoro zasilenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z agio stanowi dochód z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., to tak samo powinna być kwalifikowana wypłata z tego kapitału do spółki polskiej. Wypowiadając się w kwestii pytania 2) spółka polska stwierdziła, że wypłata środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej stanowić będzie dla spółki polskiej dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 i ust. 10 u.p.d.o.p. oraz załącznika Nr 4 do ustawy. Podkreślono, że kwoty wypłacane spółce polskiej z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej powinny zostać sklasyfikowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Zaznaczono, że spółka polska jako podmiot uzyskujący tego rodzaju dochód (przychód): jest podatnikiem podatku dochodowego, posiadającym siedzibę na terytorium Polski; będzie utrzymywała co najmniej 10 procentowy udział w kapitale zakładowym spółki hiszpańskiej przez nieprzerwany okres 2 lat, w którym to okresie nastąpi wypłata środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej; nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Ponadto: spółka hiszpańska podlega w Hiszpanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, prowadzi działalność w jednej z form prawnych wymienionych w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. (tj. sociedad de responsabilidad limitada) i wypłata kwot z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej nie nastąpi w wyniku jej likwidacji.
W interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki polskiej w zakresie powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej, zaś w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej uznał stanowisko za bezprzedmiotowe. Organ uznał, że opisana wypłata środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej na rzecz spółki polskiej nie może być uznana za przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Wypłacane kwoty nie stanowią bowiem zysków spółki hiszpańskiej. Podkreślono, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są tylko te dochody (przychody), których podstawę stanowi tytuł prawny w postaci udziałów/akcji i których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto osób prawnych. Natomiast w niniejszej sprawie źródłem dochodu jest kapitał zapasowy spółki hiszpańskiej. Ponadto wypłata tych środków nie powoduje, że spółka polska uzyska jakiekolwiek prawo do otrzymania udziału w zysku spółki hiszpańskiej. Stwierdzono zatem, że wypłata środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej nie będzie stanowić dla spółki polskiej dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym, opisana wypłata stanowi przychód opodatkowany na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyskwalifikacja otrzymanych przez spółkę polską kwot jako przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powoduje, że zwolnienie wskazane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.
I.3. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wypłata środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej nie będzie stanowić dla spółki polskiej dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu tego przepisu.
I.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Sąd powołując się na treść art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że w myśl tego przepisu dochód (przychód) z udziału w zysku osób prawnych określany jest różnie, ale zawsze jest to otrzymanie określonych korzyści w związku z partycypowaniem w zyskach osób prawnych. Sąd wskazał, że ustawodawca nie ograniczył identyfikacji przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie do tych, których źródłem jest dywidenda w rozumieniu przepisów polskiego k.s.h. Do kategorii "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" mogą być zaliczane dochody z innych (niż akcje/udziały) udziałów w spółce (osobie prawnej), które na podstawie ustawodawstwa podatkowego państwa, w którym spółka (osoba prawna) wypłacająca świadczenie ma siedzibę (zarząd), są pod względem podatkowym traktowane jak dochód z akcji (udziałów w kapitale zakładowym spółki). Ponadto art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje na przykładowy katalog dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, o czym świadczy ustawowy zwrot: "w tym także". Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że błędne i nieznajdujące oparcia w materii ustawowej, jest zatem kojarzenie – jak to czyni organ podatkowy – "wynagrodzenia z tytułu udziału w zysku" wyłącznie z pojęciem "dywidendy" w rozumieniu polskiego k.s.h. Mając na względzie istotę wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej należało w ocenie Sądu uznać, że ww. przysporzenie należy zakwalifikować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż jest ono niewątpliwie związane z posiadanymi udziałami spółki polskiej w spółce hiszpańskiej. Nie można zaś wskazanego wyżej przysporzenia traktować jako przychodu opodatkowanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. jako przychodu z działalności gospodarczej.
II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako P.p.s.a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit.a) i art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wypłatę środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej należy zakwalifikować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż jest ona niewątpliwie związana z posiadanymi udziałami spółki polskiej w spółce hiszpańskiej, a nie jako przychód opodatkowany na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, tj. jako przychód z działalności gospodarczej.
Wobec powyższego, wniesiono o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. W niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek nieważnościowych, wyszczególnionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta tylko na jednej podstawie kasacyjnej ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ) tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 10 ust.1 i art.12 ust.1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd I instancji, że wypłatę środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej na rzecz jej wspólnika – spółki polskiej należy zakwalifikować jako dochód ( przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust.1 w/w przepisu , a nie jako przychód opodatkowany na podstawie art.12 ust.1 u.p.d.o.p. tj. jako przychód z działalności gospodarczej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok Sądu I instancji w tym zakresie nie narusza prawa. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z treścią art.10 ust.1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej; 4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej; 5) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; 7) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Przystępując do wykładni zacytowanego wyżej przepisu, mającego zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, podnieść należy, że wśród możliwych reguł interpretacyjnych dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo. W szczególności zasada ta dotyczy prawa podatkowego, którego przepisy powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Oczywiście w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.
Na podstawie treści analizowanego przepisu można stwierdzić, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej.
W wyroku z dnia 22 września 1993 r., sygn. akt SA/Ka 565/93, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się, że dochód z udziału w zyskach osoby prawnej jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Można zatem uznać, że wszelkie dochody podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których podstawą jest tytuł prawny w postaci wniesionego udziału/akcji, zapewniający przysporzenie finansowane bezpośrednio lub pośrednio z zysku tych osób, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym według zasad określonych dla dywidend i innych przychodów w zyskach osób prawnych. Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. (FSK 1065/04 - orzeczenia.nsa.gov.pl) gdzie stwierdził, że dochód powinien wynikać z faktu posiadania przez podatnika udziałów w innej spółce. Przepis ten obejmuje zatem swym zakresem te przychody, które pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach osób prawnych. Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 187/12 - orzeczenia.nsa.gov.pl).
Uwzględniając treść art. 20 ust. 3, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., a także 22a tej ustawy oraz umowy międzynarodowej, uznać należy, że błędne jest odnoszenie wymienionego tytułu prawnego tylko do udziałów w rozumieniu przepisów polskiego prawa handlowego. Ustawodawca zarazem nie ograniczył identyfikacji przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie do tych, których źródłem jest dywidenda w rozumieniu przepisów polskiego k.s.h. Świadczy o tym dodatkowo rozróżnienie wyraźnie wyeksponowane w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy, na dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dodatkowo w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. mówi się o udziale w dochodach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym zasadny jest wniosek, że w art. 20 u.p.d.o.p. ustawodawca wiąże określone skutki podatkowe z instytucją dywidendy, którą pod względem podatkowym zrównuje z "innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".
Uwzględniając powyższe słusznie zatem Sąd I instancji uznał, że wypłata środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej na rzecz wnioskodawcy - spółki polskiej w przedstawionym stanie faktycznym winna zostać zakwalifikowana jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art.10 ust.1 u.p.d.o.p.
Nie dostrzegając zatem, by zaskarżonym wyrokiem naruszono wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.