II FSK 364/06

POSTANOWIENIE z dnia 23 maja 2011 r. Sygn. akt Ts 168/09 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Stanisław Rymar, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Onyks Sp. z o.o. w sprawie zgodności: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) z 1) art. 32 ust. 1 w związku z art. 7 i art. 78, art. 84, art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) art. 87 ust. 1 w związku z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 14 lipca 2009 r. Onyks Sp. z o.o. (dalej: skarżąca) zakwestionowała zgodność art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) z art. 32 ust. 1 w związku z art. 7 i art. 78, art. 84, art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz art. 87 ust. 1 w związku z art. 91 Konstytucji w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Skarżąca prowadziła różnorodną działalność gospodarczą, która była przedmiotem kontroli skarbowej za rok 1995 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydał w dniu 21 listopada 1997 r. decyzję (nr 63970492/1/KB-92/CIT), w której określił wysokość zaległości podatkowej. Na skutek odwołania wniesionego przez skarżącą Izba Skarbowa w Poznaniu decyzją z 30 czerwca 1998 r. (nr IS.PD-P/823/1/98) uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z 25 lutego 1999 r. (sygn. akt I SA/Po 1835/98) uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Poznaniu w dniu 28 listopada 2001 r. wydał decyzję (nr 6397/0492/1/KB-92/CIT/II), w której określił wysokość zaległości podatkowej oraz odsetki od tej kwoty. Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa w Poznaniu, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w dniu 12 sierpnia 2002 r. wydała decyzję (nr PD-P 4218-11/02), w której utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 września 2005 r. (sygn. akt I SA/Po 2238/02) uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 marca 2007 r. (sygn. akt II FSK 364/06) uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 28 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 670/07) oddalił skargę skarżącej, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1729/07) oddalił skargę kasacyjną. W wyroku tym NSA uznał, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. wygasło wskutek zapłaty, nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Wyrok ten doręczono skarżącej 16 kwietnia 2009 r. W ocenie wnoszącej niniejszą skargę kwestionowana regulacja jest niezgodna z art. 2, art. 7 w związku z art. 32 ust. 1, art. 84, art. 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim ustanawia „automatyczny obowiązek związania sądu wydanym uprzednio orzeczeniem i oceną prawną w nim wyrażoną (…), pomimo iż podstawy prawne wydanego uprzednio orzeczenia oraz wyrażona ocena prawna, są niezgodne z prawem i Ustawą Zasadniczą”. Zdaniem skarżącej, art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej naruszają art. 87 ust. 1 w związku z art. 91 Konstytucji w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zakresie, „w jakim ustanawiają faktyczną nierówność podmiotów wobec prawa i zaprzeczają zasadzie dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem zaprzeczają ustanowionej zasadzie solidarności (lojalności) w zakresie zapewnienia należytej sądowej ochrony praw podmiotowych podmiotów (obywateli) wynikających z bezpośrednio skutecznych przepisów wspólnotowych”. W piśmie (pełnomocnika skarżącej) z 10 maja 2010 r. powołano jako wzorce kontroli dodatkowo art. 30, art. 64, art. 70 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Skarga konstytucyjna jest sformalizowanym środkiem ochrony wolności lub praw, a obowiązkiem skarżącego jest spełnienie wymogów warunkujących jego dopuszczalność wynikających zarówno z art. 79 ust. 1 Konstytucji, jak i art. 46 oraz art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z przywołanymi regulacjami skarżący jest zobowiązany do uprawdopodobnienia, w jakim zakresie norma dekodowana z podstawy prawnej rozstrzygnięcia o wolnościach lub prawach skarżącego pozostaje w sprzeczności z normami płynącymi z postanowień konstytucyjnych. Prawidłowe spełnienie tego obowiązku wymaga więc nie tylko precyzyjnego określenia przedmiotu skargi, ale również wskazania adekwatnych wzorców konstytucyjnych. Zarzuty skargi nie mogą być przy tym oczywiście bezzasadne. 2. W skardze konstytucyjnej skarżąca zakwestionowała zgodność art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Z art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, natomiast art. 70 § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. 3. Wobec powyższej regulacji skarżąca formułuje zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 w związku z art. 7 i art. 78, art. 84, art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz art. 87 ust. 1 w związku z art. 91 Konstytucji w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W odniesieniu do zarzutu niezgodności kwestionowanej regulacji z zasadą równości wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1 Konstytucji) Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że wzorzec kontroli przepisów kwestionowanych w skardze może być wyznaczony wyłącznie takimi unormowaniami konstytucyjnymi, które dają podstawę dla konkretnych podmiotowych praw skarżącego, naruszonych zastosowaniem tych przepisów przez sąd lub organ administracji publicznej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do prawidłowego zrealizowania wskazanego wyżej ustawowego obowiązku. Dopuszczalność weryfikacji zaskarżonych przepisów w stosunku do art. 32 Konstytucji uzależniona jest od sprecyzowania przez skarżącego, w zakresie jakiego przysługującego mu prawa podmiotowego, znajdującego podstawę w unormowaniach konstytucyjnych, zasada ta doznała niedozwolonego uszczerbku lub ograniczenia. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, w niniejszej sprawie takie konieczne doprecyzowanie rodzaju naruszonego prawa skarżącej nie nastąpiło. Wnosząca skargę ogranicza się jedynie do wskazania, że kwestionowane przepisy naruszają art. 32 ust. 1 w związku z art. 7 oraz art. 78 ust. 1 Konstytucji „w zakresie, w jakim różnicują sytuację prawną co do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatników wypełniających obowiązki ustawowe polegające na spełnianiu zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organów podatkowych pierwszej instancji (art. 224 § 1 ordynacji podatkowej), a jednocześnie odwołujących się od wydanych w ich sprawie orzeczeń i podatników uchylających się od zapłaty podatku określonego decyzją organu pierwszej instancji i składających odwołanie do organu drugiej instancji”. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, tak formułowane zarzuty nie są zasadne. Skarżąca twierdzi w istocie, że podatnik postępujący zgodnie z art. 224 § 1 ordynacji podatkowej, tzn. uiszczający kwotę wymienioną w decyzji organu pierwszej instancji, jest w gorszej sytuacji niż podatnik, który uchyla się od zapłaty. Trybunał Konstytucyjny przypomina, że osoba, która uchyla się od zapłaty, zgodnie z obowiązującymi przepisami zmuszona będzie znosić czynności egzekucyjne i ponosić koszty egzekucji. Zatem mechanizmy prawne – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie stawiają „opornego” dłużnika w lepszej sytuacji. Ewentualne przypadki skutecznego unikania egzekucji mogą być wynikiem wadliwego działania organów, a nie korzystniejszej dla dłużników regulacji prawnej. Okoliczność ta stanowi, zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania skardze dalszego biegu w wyznaczonym wyżej zakresie. 4. Podobnie zarzut naruszenia przez kwestionowane przepisy prawa do zaskarżenia orzeczenia pierwszoinstancyjnego (art. 78 Konstytucji), Trybunał Konstytucyjny nie może uznać za zasadny (por. argumentację przedstawioną w pkt 3 niniejszego postanowienia). Wbrew twierdzeniom skarżącej sfera jej uprawnień była dwukrotnie przedmiotem rozważań niezawisłych sądów (por. stan faktyczny opisany w początkowej części niniejszego postanowienia). W toczących się postępowaniach nie tylko zrealizowano prawo skarżącej do sprawiedliwego rozpoznania sprawy (art. 45 ust. 1 Konstytucji), ale też urzeczywistnione zostało prawo do zaskarżenia orzeczenia pierwszoinstancyjnego (art. 78 Konstytucji). Oczywiście bezzasadna jest zatem argumentacja, że w chwili występowania ze skargą istniał (oraz trwa nadal) stan naruszenia praw skarżącej z art. 78 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji, co z kolei – z uwagi na treść art. 79 ust. 1 Konstytucji, który uzależnia dopuszczalność skargi od przesłanki „naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw” – powoduje, że skarga nie może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Innymi słowy, w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do meritum sporu, sformułowana przezeń ocena prawna wiąże sądy administracyjne ponownie procedujące w sprawie. Przyjęte w przepisie rozwiązanie oznacza, że orzekający po raz drugi Naczelny Sąd Administracyjny nie może formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W sprawie skarżącej, ocena prawna sformułowana została w postępowaniu sądowym toczącym się przed sądami obu instancji. Wnosząca niniejszą skargę zrealizowała więc prawo do sądu w postępowaniu dwuinstancyjnym, zatem standard konstytucyjny został dochowany. Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny uznał, że skarga jest oczywiście bezzasadna, co skutkuje koniecznością wydania postanowienia w oparciu o przepis art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, o odmowie nadania skardze dalszego biegu. 5. Dalsza analiza skargi dostarcza kolejnych argumentów przemawiających za odmową nadania jej dalszego biegu. Po pierwsze, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że skarga nie zawiera uzasadnienia w zakresie niezgodności kwestionowanej regulacji z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji, w tej części jest więc niedopuszczalna. Po drugie, zasada wyrażona w art. 2 Konstytucji nie tworzy po stronie obywateli praw podmiotowych ani wolności. Trybunał dopuszcza wskazywanie, że zasada ta może stanowić źródło praw i wolności, jednakże dopiero wówczas, gdy nie są one ujęte wprost w innych przepisach Konstytucji, a ze względu na zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK) obowiązkiem skarżącego jest ich wskazanie oraz uzasadnienie stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o TK. Podobną argumentację należy odnieść do art. 7 Konstytucji i wywodzonej z niej zasady legalizmu. Po trzecie, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji należy stwierdzić całkowitą bezpodstawność ich przywołania jako podstawy skargi konstytucyjnej. Z unormowań wyliczających źródła prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej (art. 87 ust. 1 Konstytucji), jak również stwierdzających, że ratyfikowana umowa międzynarodowa po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (art. 91 ust. 1 Konstytucji), nie wynikają żadne podmiotowe prawa skarżącej, których naruszenie uzasadniałoby kontrolę zaskarżonych przepisów. Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Po czwarte, należy podkreślić, że ze względu na jednoznaczną treść art. 79 ust. 1 Konstytucji wzorcem kontroli zaskarżonych przepisów mogą być jedynie „konstytucyjne wolności lub prawa”. W świetle powyższego oczywiste jest, że przepisy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, które takich wolności lub praw nie statuują, nie mogą stanowić wzorca w postępowaniu skargowym. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, że poza zakresem jego kompetencji pozostaje orzekanie co do relacji norm prawa krajowego i norm prawa wspólnotowego (zob. postanowienie pełnego składu TK z 19 grudnia 2006 r., P 37/05, OTK ZU nr 11/A/2006, poz. 177). Tym samym, biorąc pod uwagę unormowanie art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy o TK, Trybunał odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. 6. Należy także zwrócić uwagę, że skarżąca upatruje niekonstytucyjność kwestionowanych przepisów w ich błędnym zastosowaniu przez organy orzekające w sprawie. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, skarga konstytucyjna w tym zakresie jest skargą na stosowanie prawa. Zgodnie z konstrukcją skargi konstytucyjnej przyjętą w polskim prawie przedmiotem skargi mogą być tylko akty normatywne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, nie zaś celowość i słuszność wydania takiego rozstrzygnięcia. Jak już bowiem wskazano powyżej, zadaniem Trybunału Konstytucyjnego jest orzekanie w sprawach zgodności z Konstytucją aktów normatywnych, mające na celu wyeliminowanie z systemu prawnego przepisów prawa, które są niezgodne z Konstytucją. Nie należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez organy orzekające w sprawie. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ma też podstaw, aby wnioskować o niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów z samego faktu ich niewłaściwego zastosowania. Z tego względu zarzuty odwołujące się do sprzecznego z prawem i ze stanem faktycznym postępowania organów orzekających w sprawie nie mogą stanowić przedmiotu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny nie może uwzględnić argumentacji zawartej w piśmie pełnomocnika skarżącej z 10 maja 2010 r., gdyż skarżąca kwestionuje w nim konstytucyjność zaskarżonych przepisów, rozszerzając podstawę skargi konstytucyjnej z 14 lipca 2009 r. (powołuje jako wzorce kontroli dodatkowo art. 30, art. 64, art. 70 ust. 1 Konstytucji). Należy stwierdzić, że trzymiesięczny termin do wniesienia skargi konstytucyjnej określony w art. 46 ust. 1 ustawy o TK został przekroczony, gdyż zgodnie z wyżej wymienionym przepisem „Skarga konstytucyjna (…) może być wniesiona po wyczerpaniu drogi prawnej, o ile droga ta jest przewidziana, w ciągu 3 miesięcy od doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia”. W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że skarżąca w piśmie z 10 maja 2010 r., formułując nowe zarzuty, zmodyfikowała podstawę skargi konstytucyjnej, przekroczyła zatem trzymiesięczny termin o którym mowa w art. 46 ust. 1 ustawy o TK. W związku z powyższym, należało pozostawić skargę konstytucyjną w tym zakresie bez rozpoznania. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.